Wehrpflichtersatzabgabe pro 2018 und 2019

Appellationsgericht

des Kantons Basel-Stadt

als Verwaltungsgericht

Dreiergericht

VD.2023.144

URTEIL

vom 15. April 2024

Mitwirkende

Dr. Stephan Wullschleger, lic. iur.

André Equey,

Prof. Dr. Daniela Thurnherr Keller

und Gerichtsschreiber

Dr. Nicola Inglese

Beteiligte

A____

Beschwerdeführer

[...]

vertreten durch [...], Advokatin,

[...]

gegen

Abteilung

Wehrpflichtersatzabgabe

Zeughausstrasse 2, Postfach 3976

4002 Basel

Gegenstand

Rekurs gegen einen Entscheid

der Steuerrekurskommission

vom 22. Juni 2023

betreffend Wehrpflichtersatzabgabe

pro 2018 und 2019

Sachverhalt

Sachverhalt

Mit Veranlagungsverfügungen 7/21001083 resp. 8/21001084 vom

19. März 2021 wurde A____ (nachfolgend: Beschwerdeführer) vom Justiz- und

Sicherheitsdepartement des Kantons Basel-Stadt (JSD), Abteilung

Wehrpflichtersatzabgabe, (nachfolgend: Wehrpflichtersatzverwaltung) mitgeteilt,

er schulde Wehrpflichtersatzabgaben in der Höhe von CHF 2'229.– (für das Jahr

2018) resp. CHF 2'304.– (für das Jahr 2019). Gegen diese

Veranlagungsverfügungen liess der Beschwerdeführer mit Schreiben vom 19. April

2021 bei der Wehrpflichtersatzverwaltung Einsprache erheben und beantragte, es

seien die genannten Verfügungen aufzuheben und es sei festzustellen, dass er

seit 2017 keine Wehrpflichtersatzabgabe schulde. Eventualiter sei für die

Berechnung des Wehrersatzes für die Veranlagungsverfügung 7/21001083 auf das

taxpflichtige Einkommen des Jahres 2005 und für die Veranlagungsverfügung

8/21001084 auf das taxpflichtige Einkommen des Jahres 2006 abzustellen und die

Veranlagungen entsprechend neu zu berechnen. Mit Entscheid vom 4. Mai 2021 wies

die Wehrpflichtersatzverwaltung die Einsprachen ab. Die vom Beschwerdeführer mit

Schreiben vom 3. Juni 2021 dagegen erhobene Beschwerde hiess die

Steuerrekurskommission mit Entscheid vom 22. Juni 2023 teilweise gut und hob

den angefochtenen Einspracheentscheid der Wehrpflichtersatzverwaltung insofern auf,

als dass der Beschwerdeführer für das Ersatzjahr 2018 keine Abgabe schulde. Im

Übrigen wies sie die Beschwerde ab, soweit sie darauf eintrat. Zudem auferlegte

sie dem Beschwerdeführer eine Spruchgebühr in Höhe von CHF 400.– und sprach ihm

eine Parteientschädigung in Höhe von CHF 1'600.– (inkl. Auslagen, zuzüglich MWST)

zu.

Gegen diesen

Entscheid erhob der Beschwerdeführer mit Eingabe vom 30. September 2023

Beschwerde an das Verwaltungsgericht mit dem Antrag, der Beschwerdeführer sei

in teilweiser Aufhebung des angefochtenen Entscheids für das Ersatzjahr 2019

von der Wehrpflichtersatzabgabe zu befreien resp. es sei die

Veranlagungsverfügung 8/21001084 vom 19. März 2021 aufzuheben. Eventualiter sei

die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen; unter o/e

Kostenfolge zulasten der Wehrpflichtersatzverwaltung. Da die

Rechtsmittelbelehrung der Steuerrekurskommission darauf hinwies, erhob der

Beschwerdeführer gleichzeitig Beschwerde beim Bundesgericht und ersuchte dieses

– neben den materiellen Anträgen – um Verfahrenssistierung, bis das Verwaltungsgericht

über die Zuständigkeitsfrage befunden bzw. einen materiellen Entscheid gefällt

habe. Mit Verfügung vom 16. Oktober 2023 setzte das Bundesgericht sein

Verfahren (BGer 9C_618/2023) einstweilen aus und lud das Verwaltungsgericht

ein, ihm bekanntzugeben, ob ein analoges Rechtsmittel ergriffen worden sei und

dem Bundesgericht zu gegebener Zeit das etwaige in dieser Sache ergangene

Urteil mitzuteilen. Mit instruktionsrichterlicher Verfügung vom 24. Oktober

2024 wurde das Bundesgericht darüber informiert, dass der Beschwerdeführer in

der gleichen Sache auch beim Verwaltungsgericht Beschwerde erhoben habe und das

Urteil oder ein anderer verfahrensbeendender Entscheid dem Bundesgericht zu

gegebener Zeit mitgeteilt werde. Die Steuerrekurskommission beantragt mit

Vernehmlassung vom 24. Oktober 2024 die kostenfällige Abweisung der Beschwerde.

Mit Vernehmlassung vom 8. November 2023 beantragt auch die Eidgenössischen

Steuerverwaltung (ESTV) die Abweisung der Beschwerde. Die weiteren Tatsachen

und die Parteistandpunkte ergeben sich, soweit sie für das vorliegende Urteil

von Bedeutung sind, aus den nachfolgenden Erwägungen. Das vorliegende Urteil

erging unter Beizug der Vorakten auf dem Zirkulationsweg.

Erwägungen

Erwägungen

1.

1.1

1.1.1

Zuständig für die Veranlagung und den Bezug

der Wehrpflichtersatzabgabe ist im Kanton Basel-Stadt gemäss § 1 der Verordnung

über die Wehrpflichtersatzabgabe (WPEV-BS, SG 575.100) die

Wehrpflichtersatzverwaltung. Diese wird in ihrer Verfügung, im angefochtenen

Entscheid und auf ihrer Website als Wehrpflichtersatzabgabe bezeichnet. Diese

Terminologie widerspricht der einschlägigen Verordnung und gibt Anlass zu einer

Verwechslung der Behörde mit der von ihr veranlagten Abgabe. Daher wird im

vorliegenden Urteil die Bezeichnung Wehrpflichtersatzverwaltung verwendet.

Veranlagungsverfügungen und Verfügungen über die Befreiung von der

Ersatzpflicht können gemäss Art. 30 Abs. 1 des Bundesgesetztes über die

Wehrpflichtersatzabgabe (WPEG, SR 661) innert 30 Tagen nach der Eröffnung durch

schriftliche Einsprache bei der Veranlagungsbehörde, im Kanton Basel-Stadt also

bei der Wehrpflichtersatzverwaltung, angefochten werden. Gemäss Art. 30 Abs. 3

WPEG hat die Einsprache einen bestimmten Antrag zu enthalten und die zu ihrer

Begründung dienenden Tatsachen anzugeben.

1.1.2

Gemäss Art. 22 Abs. 3 WPEG bestellt jeder

Kanton eine von der Verwaltung unabhängige Rekursinstanz, kann er eine zweite

Beschwerdeinstanz vorsehen und ist als letzte kantonale Instanz ein oberes

Gericht zu bestimmen. Einspracheentscheide können gemäss Art. 31 Abs. 1 WPEG

innert 30 Tagen nach der Eröffnung durch schriftliche Beschwerde bei der

kantonalen Rekurskommission angefochten werden. Art. 30 Abs. 3 WPEG gilt sinngemäss.

Gegen Entscheide letzter kantonaler Instanzen kann gemäss Art. 31 Abs. 3 WPEG

nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes (BGG, SR 173.110) beim

Bundesgericht Beschwerde geführt werden.

Im Kanton Basel-Stadt ist gemäss § 4 WPEV-BS die Steuerrekurskommission

Rekurskommission für die Wehrpflichtersatzabgabe. Die Steuerrekurskommission

schliesst daraus, dass sie die letzte kantonale Instanz für die

Wehrpflichtersatzabgabe sei und gegen ihren Entscheid beim Bundesgericht

Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben werden könne

(angefochtener Entscheid E. 1 und Rechtsmittelbelehrung). Diese Ansicht wird

vom Beschwerdeführer zu Recht in Frage gestellt (vgl. Rekurs Rz. 3). Gemäss der

bis am 31. Dezember 2018 geltenden Fassung von Art. 22 Abs. 4 WPEG

(nachfolgend aWPEG) bestellte jeder Kanton eine von der Verwaltung unabhängige

Rekurskommission und gemäss Art. 31 Abs. 3 aWPEG konnte der Entscheid der

kantonalen Rekurskommission durch Beschwerde beim Bundesgericht angefochten

werden. Damit unterlagen Entscheide einer unteren richterlichen Behörde der

Beschwerde an das Bundesgericht, wenn das kantonale Recht eine solche als

Rekurskommission einsetzte (vgl. BGer 2C_221/2009 vom 21. Januar 2010 E. 1.2

f.). Die genannten Bestimmungen wurden jedoch revidiert. In der seit dem

1.

Januar 2019 geltenden Fassung bestimmt Art. 22 Abs. 3 WPEG

ausdrücklich, dass die Kantone als letzte kantonale Instanz ein oberes Gericht

zu bestimmen haben, und gemäss Art. 31 Abs. 3 WPEG kann nur gegen Entscheide letzter

kantonaler Instanzen nach Massgabe des BGG beim Bundesgericht Beschwerde

geführt werden. Damit besteht keine Ausnahme mehr von der grundsätzlichen

Pflicht der Kantone gemäss Art. 86 Abs. 2 BGG, als unmittelbare

Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte einzusetzen und ist die

Beschwerde ans Bundesgericht gegen Entscheide unterer richterlicher Behörden

ausgeschlossen (vgl. BGer 2C_504/2020 vom 17. August 2021 E. 1.1;

Botschaft zur Änderung des WPEG vom 6. September 2017, in: BBl 2017

S. 6191, 6209). Die Qualifizierung einer Justizbehörde als oberes Gericht

setzt voraus, dass sie hierarchisch keiner anderen Gerichtsinstanz unterstellt

ist. Diese Voraussetzung ist nur erfüllt, wenn gegen ihre Entscheide weder im

fraglichen Sachbereich noch in anderen Zuständigkeitsbereichen ein ordentliches

Rechtsmittel an eine andere kantonale Instanz offensteht (vgl. BGE 135 II 94 E.

4.1; BGer 2C_467/2010 vom 10. Juni 2010 E. 2.3, 1C_346/2009 vom 6. November

2009.

E. 2.3; Tophinke, in: Basler

Kommentar, 3. Auflage 2018, Art. 86 BGG N 14a). Gegen Entscheide der

Steuerrekurskommission betreffend die kantonalen Steuern kann die betroffene

Person gemäss § 171 Abs. 1 des Steuergesetzes (StG, SG 640.100) Rekurs an das

Verwaltungsgericht erheben. Wenn das kantonale Recht für die kantonalen Steuern

ein zweistufiges Rekursverfahren vorsieht, muss dasselbe Verfahren auch für die

direkte Bundessteuer gelten. Daher können die betroffenen Personen gegen

Entscheide der Steuerrekurskommission betreffend die direkte Bundessteuer

Beschwerde an das Verwaltungsgericht erheben (statt vieler VGE VD.2022.49 vom

5.

November 2023 E. 1.1). Somit stehen gegen Entscheide der

Steuerrekurskommission in ihrem hauptsächlichen Zuständigkeitsbereich

ordentliche Rechtsmittel an das Verwaltungsgericht offen. Folglich ist die

Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt kein oberes kantonales

Gericht (vgl. zum Steuer- und Enteignungsgericht des Kantons Basel-Landschaft

BGer 2C_467/2010 vom 10. Juni 2010 E. 2.3 und zum Steuerrekursgericht des

Kantons Aargau BGer 2C_221/2009 vom 21. Januar 2010 E. 1.2). Daher können ihre

Entscheide nicht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim

Bundesgericht angefochten werden und hat der Kanton Basel-Stadt als

unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts ein oberes Gericht einzusetzen. Ein

solches besteht in der Form des Appellationsgerichts als Verwaltungsgericht.

Gemäss § 10 Abs. 1 des Gesetzes über die Verfassungs- und

Verwaltungsrechtspflege kann gegen Entscheide der Steuerrekurskommission als

vom Regierungsrat gewählte Kommissionen Rekurs an das Verwaltungsgericht

erhoben werden (statt vieler VGE VD.2022.49 vom 5. November 2023 E. 1.1

betreffend direkte Bundessteuer). Aus den vorstehenden Erwägungen folgt, dass

gegen Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt betreffend

Wehrpflichtersatzabgabe zunächst in Anwendung von § 10 Abs. 1 VRPG Rekurs an

das Appellationsgericht des Kantons Basel-Stadt als Verwaltungsgericht zu

ergreifen ist und erst dessen Urteil in Anwendung von Art. 31 Abs. 3 WPEG nach

Massgabe des BGG mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim

Bundesgericht angefochten werden kann. Somit hat der Beschwerdeführer gegen den

Entscheid der Steuerrekurskommission vom 22. Juni 2023 betreffend

Wehrpflichtersatzabgabe zu Recht Rekurs an das Verwaltungsgericht erhoben.

1.2

Der Beschwerdeführer ist als

Ersatzpflichtiger und Adressat des angefochtenen Entscheids durch diesen

berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung.

Damit ist er in jedem Fall zum Rekurs berechtigt. Die Frage, ob sich die

Legitimation nach § 13 Abs. 1 VRPG oder nach Art. 37 Abs. 1 in Verbindung mit

Art. 34 Abs. 1 und 2 der Verordnung über die Wehrpflichtersatzabgabe

(WPEV, SR 661.1) bestimmt, kann daher offenbleiben.

1.3

1.3.1

Gemäss § 16 Abs. 1 VRPG ist der Rekurs binnen

zehn Tagen nach der Zustellung des Entscheids schriftlich beim

Verwaltungsgericht anzumelden und gemäss § 16 Abs. 2 VRPG ist spätestens

binnen 30 Tagen, vom gleichen Zeitpunkt an gerechnet, eine schriftliche

Rekursbegründung einzureichen. Gemäss Art. 31 Abs. 1 WPEG können

Einspracheentscheide innert 30 Tagen nach der Eröffnung durch schriftliche

Beschwerde bei der kantonalen Rekurskommission angefochten werden und gemäss

Art. 31 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 30 Abs. 2 WPEG hat die Beschwerde

einen bestimmten Antrag zu enthalten und die zu ihrer Begründung dienenden

Tatsachen anzugeben. Es fragt sich, ob der Rekurs gegen Entscheide der

Steuerrekurskommission betreffend Wehrpflichtersatzabgabe in Anwendung von § 16 Abs. 1 und 2 VRPG innert zehn Tagen anzumelden und innert 30 Tagen zu begründen

oder in analoger Anwendung von Art. 31 Abs. 1 und Art. 30 Abs. 2 WPEG innert 30

Tagen begründet zu erheben ist. Mit der in Art. 22 Abs. 3 WPEG vorgesehenen

Möglichkeit, ein oberes kantonales Gericht als zweite Rechtsmittelinstanz für

die Wehrpflichtersatzabgabe vorzusehen, sollte den Kantonen die

Organisationsfreiheit gegeben werden, die bestehenden Rekursinstanzen

beizubehalten, um die Organisationsstruktur nicht grundlegend ändern zu müssen

(vgl. Botschaft zur Änderung des WPEG vom 6. September 2017, in: BBl 2017

S. 6191, 6209; VwGer SG B 2022/172 vom 20. Januar 2023 E. 1.2). In

Art. 31a WPEG wurde gleichzeitig festgelegt, dass im Einsprache- und

Beschwerdeverfahren nach Art. 30 f. WPEG der Fristenstillstand nach Art. 22a Verwaltungsverfahrensgesetz

(VwVG, SR 172.021) nicht gilt. Damit wollte der Gesetzgeber aus Gründen der

Einheitlichkeit kantonale Unterschiede hinsichtlich der Gerichtsferien

vermeiden (VwGer SG B 2022/172 vom 20. Januar 2023 E. 1.2; vgl. Botschaft zur

Änderung des WPEG vom 6. September 2017, in: BBl 2017 S. 6191, 6211 f.).

Aus den Materialien ist somit ersichtlich, dass betreffend die

Rechtsmittelfristen bundesweit eine einheitliche Regelung gelten und die

kantonale Autonomie vorab in Bezug auf die Organisation des Instanzenzugs

gewahrt bleiben soll. Dieses Ziel wird nur dann erreicht, wenn die

Rechtsmittelfrist gemäss Art. 30 Abs. 1 WPEG auch auf den Rekurs gegen

Entscheide der kantonalen Rekurskommission an das obere kantonale Gericht

angewendet wird. Daher ist der Rekurs gegen Entscheide der

Steuerrekurskommission betreffend Wehrpflichtersatzabgabe in analoger Anwendung

von Art. 31 Abs. 1 und Art. 30 Abs. 2 WPEG innert 30 Tagen begründet zu erheben

(vgl. für den Kanton St. Gallen VwGer SG B 2022/172 vom 20. Januar 2023 E.

1.2).

1.3.2

Der Beschwerdeführer hat seinen Rekurs innert

30.

Tagen nach der Eröffnung des angefochtenen Entscheids der

Steuerrekurskommission schriftlich und begründet beim Verwaltungsgericht

eingereicht.

1.4

Aus den vorstehenden Erwägungen folgt, dass

die Sachurteilsvoraussetzungen erfüllt sind. Auf den Rekurs ist daher

einzutreten. Zuständig für seine Beurteilung ist ein Dreiergericht des

Verwaltungsgerichts (§ 92 Abs. 1 Ziff. 11 des Gerichtsorganisationsgesetzes

[GOG, SG 154.100]).

2.

Gemäss Art. 59 Abs. 1 Bundesverfassung (BV, SR 101) ist jeder

Schweizer verpflichtet, Militärdienst zu leisten. Schweizer, die weder Militär-

noch Ersatzdienst leisten, schulden nach Art. 59 Abs. 3 BV eine Abgabe. Damit

soll die Gleichbehandlung von Wehrpflichtigen, die Militär- oder Zivildienst

leisten, und hiervon befreiten Wehrpflichtigen gewährleistet werden (vgl. BGer

2C_339/2021 vom 4. Mai 2022 E. 3.1, mit Hinweisen). Nach Art. 1 WPEG haben

Schweizer Bürger, die ihre Wehrpflicht nicht oder nur teilweise durch

persönliche Dienstleistung (Militär- oder Zivildienst) erfüllen, einen Ersatz

in Geld zu leisten. Die Abgabe wird jährlich (Art. 25 Abs. 1 WPEG) von den

Ersatzpflichtigen, die im Ersatzjahr die Dienstpflicht nicht erfüllt haben

(Art. 2 und 8 WPEG), deren Ersatzpflicht noch andauert (Art. 3 WPEG) und die

nicht von der Ersatzpflicht befreit sind (Art. 4 und 4a WPEG), auf dem

taxpflichtigen Einkommen erhoben (Art. 11 und 12 WPEG). Sie beträgt 3 Franken

je 100 Franken des taxpflichtigen Einkommens, mindestens aber 400 Franken (Art.

13.

Abs. 1 WPEG). Das WPEG wurde mit Bundesgesetz vom 16. März 2018 geändert. Wie

erwähnt, trat die Gesetzesänderung am 1. Januar 2019 in Kraft. Sie betraf

insbesondere die Dauer der Ersatzpflicht, die in Art. 3 WPEG geregelt ist. Nach

Art. 3 WPEG in der Fassung vom 16. März 2018 beginnt die Ersatzpflicht

frühestens am Anfang des Jahres, in dem der Wehrpflichtige das 19. Altersjahr

vollendet. Sie dauert längstens bis zum Ende des Jahres, in dem er das 37.

Altersjahr vollendet (Abs. 1). Für Wehrpflichtige, die während mehr als sechs

Monaten weder in einer Formation der Armee eingeteilt noch der

Zivildienstpflicht unterstellt sind und die keinen Zivilschutzdienst leisten,

beginnt die Ersatzpflicht im Jahr, das auf die Rekrutierung folgt. Sie dauert

elf Jahre (Abs. 2). Nach altem Recht (Art. 3 Abs. 1 aWPEG) begann die

Ersatzpflicht am Anfang des Jahres, in dem der Wehrpflichtige das 20.

Altersjahr vollendet. Sie dauerte für nicht in einer Formation der Armee

eingeteilte und nicht der Zivildienstpflicht unterstehende Wehrpflichtige bis

zum Ende des Jahres, in dem sie das 30. Altersjahr vollenden (Art. 3 Abs. 2

lit. a aWPEG). Für in einer Formation der Armee eingeteilte oder der

Zivildienstpflicht unterstehende Wehrpflichtige dauerte sie längstens bis zum

Ende des Jahres, in dem sie das 34. Altersjahr vollenden (Art. 3 Abs. 2

lit. b aWPEG) (BGer 9C_153/2023 vom 25. Januar 2024 E. 3.1 f.).

3.

3.1

Beim hier potenziell einschlägigen

Grundtatbestand der Ersatzabgabe handelt es sich um einen zusammengesetzten

Tatbestand, das heisst um Rechtsnormen, die den Eintritt der darin vorgesehenen

Rechtsfolge von der Verwirklichung mehrerer Sachverhaltselemente abhängig

machen: Relevant sind zunächst nach Art. 2 Abs. 1 WPEG die (Nicht-)Einteilung

in eine Formation der Armee, die (Nicht-)Unterstellung unter die

Zivildienstpflicht und die (Nicht-)Leistung von Militär- oder Zivildienst im

Ersatzjahr, ferner nach Art. 3 Abs. 1 WPEG das Alter des Wehrpflichtigen im

Ersatzjahr und schliesslich das Datum des Beginns der Ersatzpflicht nach Art. 3

Abs. 2, 3, 4 und 5 WPEG. Mit Ausnahme des Beginns der Ersatzpflicht handelt es

sich dabei um Tatsachen und Zustände, die sich im Ersatzjahr ereignen bzw. im

Ersatzjahr bestehen und von diesem zeitlich eingegrenzt werden (vgl. BGer

9C_648/2022 vom 9. Januar 2024 E. 6.2 und 7, 2C_1005/2021 vom 27. April 2022 E.

4.3

und 5.2). In Bezug auf zusammengesetzte Tatbestände ist für die intertemporalrechtliche

Anwendbarkeit massgeblich, unter der Herrschaft welcher Norm sich der

Sachverhaltskomplex schwergewichtig, überwiegend ereignet hat (vgl. BGer

9C_648/2022 vom 9. Januar 2024 E. 6.2, 2C_1005/2021 vom 27. April 2022 E. 4.3).

Keine echte, sondern nur eine unechte Rückwirkung des neuen Rechts in der Form

Dispositiv

der Rückanknüpfung liegt demnach vor, wenn es für Sachverhalte Geltung

beansprucht, die nach seinem Inkrafttreten eingetreten sind, dabei aber

ergänzend auch gewisse Tatsachen berücksichtigt, die vor seinem Inkrafttreten

eingetreten sind (vgl. BGer 2C_1005/2021 vom 27. April 2022 E. 4.3).

3.2

3.2.1 Im Ersatzjahr 2019 war der Beschwerdeführer

weder in einer Formation der Armee eingeteilt noch der Zivildienstpflicht

unterstellt. Für Ersatzpflichtige nach Art. 2 Abs. 1 lit. a WPEG, die

keinen Zivilschutzdienst leisten, beginnt die Ersatzpflicht gemäss Art. 3 Abs.

2 WPEG im Jahr, das auf die Rekrutierung folgt. Sie dauert elf Jahre. Gemäss

Art. 9 Abs. 3 der bis am 31. Dezember 2017 geltenden Fassung des

Militärgesetzes (aMG, SR 510.10) erlosch die Pflicht zur Teilnahme an der

Rekrutierung am Ende des Jahres, in dem die Stellungspflichtigen das 25.

Altersjahr vollendeten. Der am [...] 1986 geborene Rekurrent wurde am

6. September 2012 und damit nach dem Jahr, in dem er das 25. Altersjahr

vollendet hatte, eingebürgert. Daher wurde er nicht rekrutiert. Folglich kann

für die Bestimmung des Beginns der Ersatzpflicht nicht an die Rekrutierung

angeknüpft werden. Gemäss Art. 3 Abs. 1 aWPEG begann die Ersatzpflicht am

Anfang des Jahres, in dem der Wehrpflichtige das 20. Altersjahr vollendete. Da

der Rekurrent erst nach dem Jahr, in dem er das 20. Altersjahr vollendet hatte,

eingebürgert wurde, kann für die Bestimmung des Beginns der Ersatzpflicht auch

nicht an die Vollendung des 20. Altersjahrs angeknüpft werden. Daraus kann

jedoch nicht geschlossen werden, dass die Ersatzpflicht gar nicht begonnen

habe. Für nach der Vollendung des 25. Altersjahrs eingebürgerte Schweizer ist

für die Bestimmung des Beginns der Ersatzpflicht vielmehr an die Einbürgerung

anzuknüpfen (vgl. StRGer ZH WE.2022.10 vom 18. November 2022 E. 6). Im Jahr

2012, in dem er das Schweizer Bürgerrecht erworben hat, ist der Rekurrent von

der Ersatzpflicht befreit gewesen (Art. 4 Abs. 1 lit. e aWPEG und Art. 4

Abs. 1 lit. e WPEG). Folglich hat die Ersatzpflicht für ihn im Jahr 2013

begonnen (vgl. Vernehmlassung der ESTV vom 27. Januar 2022 S. 3). Im

Ersatzjahr 2019 hat der Rekurrent das 37. Altersjahr noch nicht vollendet.

Einen Befreiungsgrund gemäss Art. 4 WPEG macht er nicht geltend und ist nicht

ersichtlich. Damit sind für das Ersatzjahr 2019 alle gesetzlichen

Voraussetzungen der Ersatzpflicht erfüllt. Abgesehen vom Beginn der

Ersatzpflicht haben alle Sachverhaltselemente, von deren Verwirklichung das

WPEG die Ersatzpflicht abhängig macht, im Jahr 2019 und damit während der

Geltungsdauer des WPEG bestanden. Damit hat sich der Sachverhaltskomplex

schwergewichtig und überwiegend unter der Herrschaft des WPEG ereignet.

Folglich stellt die Anwendung des WPEG auf das Ersatzjahr 2019 keine echte,

sondern bloss eine unechte Rückwirkung in der Form der Rückanknüpfung dar (vgl.

VwGer ZG A 2022 8 vom 10. Juli 2023 E. 4.2.2 und 4.2.4; VwGer ZH VB.2022.00767

vom 15. März 2023 E. 4.4; StRGer ZH WE.2022.10 vom 18. November 2022 E. 4b und

5b; vgl. ferner BGer 9C_648/2022 vom 9. Januar 2024 E. 7.2; TC NE CDP.2021.34

vom 7. Dezember 2021 E. 4d).

3.2.2 Der Rekurrent macht geltend, zum

Grundtatbestand der Ersatzabgabe gehöre auch das Ende der Ersatzpflicht. Weil seine

Ersatzpflicht gemäss Art. 3 Abs. 2 lit. a aWPEG bereits vor dem Inkrafttreten

des WPEG geendet habe, handle es sich bei der Anwendung des WPEG auf das

Ersatzjahr 2019 um eine echte Rückwirkung (vgl. Rekurs Rz. 20 f.). Dieser

Ansicht kann nicht gefolgt werden. Das WPEG macht die Ersatzpflicht nicht davon

abhängig, dass sie nach altem Recht noch nicht geendet hat. Das Ende der

Ersatzpflicht gehört daher nicht zum zusammengesetzten Tatbestand (vgl. VwGer

SG B 2022/214 vom 8. April 2023 E. 2.6.3StRG ZH WE.2022.10 vom 18. November

2022 E. 5b; vgl. ferner BGer 9C_648/2022 vom 9. Januar 2024 E. 7.2). Ob die

Ersatzpflicht noch besteht oder bereits geendet hat, ergibt sich vielmehr als

Rechtsfolge aus der Anwendung des WPEG.

4.

4.1 Gemäss Art. 13 Abs. 2 lit. a aMG dauerte die

Militärdienstpflicht für Angehörige der Mannschaft und Unteroffiziere, mit

Ausnahme der höheren Unteroffiziere (Art. 102 aMG) bis zum Ende des Jahres, in

dem sie das 30. Altersjahr vollendeten, oder, wenn sie ihre

Ausbildungsdienstpflicht (Art. 42 aMG) bis dahin nicht vollständig erfüllt

hatten, längstens bis zum Ende des Jahres, in dem sie das 34. Altersjahr

vollendeten. Gemäss Art. 13 Abs. 1 lit. a der seit dem 1. Januar 2018 geltenden

Fassung des Militärgesetzes (MG, SR 510.10) dauert die Militärdienstpflicht für

Angehörige der Mannschaft und für Unteroffiziere bis zum Ende des zwölften

Jahres nach Abschluss der Rekrutenschule und gemäss Art. 49 Abs. 1 MG

absolvieren Militärdienstpflichtige die Rekrutenschule spätestens in dem Jahr,

in dem sie das 25. Altersjahr vollenden. Der Rekurrent macht geltend, nach dem

Inkrafttreten des neuen Rechts die Dienstpflicht für nach dem alten Recht

altershalber aus der Dienstpflicht entlassene Dienstpflichtige, welche die

Gesamtdienstleistungspflicht noch nicht erfüllt hatten, nicht wiederaufgelebt

sei. Die Annahme, die Ersatzpflicht von Wehrpflichtigen, deren Ersatzpflicht

nach dem alten Recht altershalber bereits geendet hatte, sei gestützt auf das

neue Recht wiederaufgelebt, stelle eine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung

von Wehrpflichtigen, die Militärdienst geleistet haben, und solchen, die Ersatz

in Geld geleitet haben (vgl. Rekurs Rz. 21). Diese Rüge ist unbegründet. Die

Erfüllung der Wehrpflicht durch Militärdienst als persönliche Leistung unterscheidet

sich wesentlich von der Bezahlung der Ersatzabgabe als Leistung von Ersatz in

Geld. Damit besteht ein sachlicher Grund für die geltend gemachte

Ungleichbehandlung. Im Übrigen wäre das WPEG gemäss Art. 190 BV für die

rechtsanwendenden Behörden auch dann massgebend, wenn ein Verstoss gegen das

Rechtsgleichheitsgebot von Art. 8 Abs. 1 BV angenommen würde.

4.2 Der Rekurrent scheint geltend machen zu

wollen, er habe ein wohlerworbenes Recht darauf, nach dem Ende der

Ersatzpflicht gemäss Art. 3 Abs. 2 lit. a aWPEG keine Ersatzabgabe mehr leisten

zu müssen (vgl. Rekurs Rz. 22 f.). Dies ist nicht der Fall (vgl. VwGer ZH

VB.2022.00767 vom 15. März 2023 E. 4.6.3). Wohlerworbene Rechte sind Rechte,

die im gegenseitigen Vertrauen zwischen dem Staat und dem Träger des Rechts

darauf begründet worden sind, dass die Rechtsbeziehung auf eine bestimmte Dauer

grundsätzlich unverändert bleiben und einen verstärkten Schutz, namentlich vor

späteren Eingriffen durch den Gesetzgeber, geniessen sollen (BGE 145 II 140 E.

4.3). Für ein Vertrauen, dass der Rekurrent unabhängig von einer

Gesetzesänderung nach dem Ende seiner Ersatzpflicht gemäss Art. 3 Abs. 2

lit. a aWPEG keine Ersatzabgabe mehr leisten muss, fehlt jegliche Grundlage. Im

Übrigen ist festzuhalten, dass der Rekurrent vor dem Inkrafttreten der

revidierten Bestimmungen des WPEG nur für die Jahre 2013 bis 2016 Ersatzabgaben

geleistet hat.

4.3 Schliesslich beruft sich der Rekurrent auf

den Vertrauensschutz gemäss Art. 9 BV (vgl. Rekurs Rz. 23). Auch daraus kann er

nichts zu seinen Gunsten ableiten. Rechtssetzungsakte stellen in der Regel

keine Vertrauensgrundlage dar und das Prinzip des Vertrauensschutzes steht

einer Änderung des geltenden Rechts grundsätzlich nicht entgegen. Die Privaten

können in der Regel nicht auf den Fortbestand eines geltenden Gesetzes

vertrauen, sondern müssen mit dessen Revision rechnen. Das Prinzip des

Vertrauensschutzes kann höchstens dann angerufen werden, wenn die Privaten

durch eine unvorhersehbare Rechtsänderung in schwerwiegender Weise in ihren

gestützt auf die bisherige gesetzliche Regelung getätigten Dispositionen

getroffen werden und keine Möglichkeit der Anpassung an die neue Rechtslage

haben (vgl. Häfelin/Müller/Uhlmann,

Allgemeines Verwaltungsrecht, 8. Auflage, Zürich 2020, N 640 f.). Diese

Voraussetzungen sind im vorliegenden Fall nicht erfüllt. Die revidierten

Bestimmungen des WPEG sind am 1. Januar 2019 in Kraft getreten, die

Ersatzpflicht gemäss diesen Bestimmungen besteht erst für das Ersatzjahr 2019

und die Ersatzabgabe für das Ersatzjahr 2019 ist erst am 1. Mai 2020 fällig

geworden (vgl. Art. 32 Abs. 1 WPEG). Damit hätte der Rekurrent bis zum

Fälligkeitstermin genügend Zeit gehabt, Rücklagen für die Zahlung der

Ersatzabgabe zu bilden. Dass er diese Möglichkeit zur Anpassung an die neue

Rechtslage gemäss seinen Angaben nicht genutzt hat (vgl. Rekurs Rz. 23),

begründet keinen Anspruch auf Vertrauensschutz. Die Auskunft des Kreiskommandos

vom 21. November 2012, dass er letztmals für das Jahr, in dem er das 30.

Altersjahr vollendet, Wehrpflichtersatz bezahle, stellt zwar grundsätzlich eine

taugliche Vertrauensgrundlage dar. Behördliche Auskünfte stehen aber unter dem

stillschweigenden Vorbehalt der Rechtsänderung. Wenn sich die Gesetzgebung

ändert, können sich die Privaten nicht mehr auf eine frühere Auskunft berufen,

ausser wenn die auskunftserteilende Behörde für die Rechtsänderung selber

zuständig ist und die Auskunft gerade im Hinblick auf diese Änderung erteilt

hat oder wenn die Behörde zur Orientierung über die mögliche Rechtsänderung

verpflichtet gewesen wäre (Häfelin/Müller/Uhlmann,

a.a.O., N 695). Im vorliegenden Fall ist die einschlägige Gesetzesbestimmung

mehr als fünf Jahre nach der Auskunft des Kreiskommandos geändert worden, ist

das Kreiskommando für die Gesetzesänderung nicht zuständig gewesen, hat es die

Auskunft nicht im Hinblick auf die Gesetzesänderung erteilt und ist es auch

nicht verpflichtet gewesen, den Rekurrenten über die Möglichkeit einer Änderung

der einschlägigen Gesetzesbestimmung zu orientieren. Folglich kann sich der

Rekurrent nicht mehr auf die Auskunft des Kreiskommandos berufen (vgl. Cour de

Justice GE ATA/1256/2022 vom 13. Dezember 2022 E. 6; TC NE CDP.2021.34 vom 7.

Dezember 2021 E. 5c).

5.

Aus den vorstehenden Erwägungen folgt, dass der Rekurs

abzuweisen ist. Bei diesem Verfahrensausgang hat der Rekurrent die Kosten des

verwaltungsgerichtlichen Rekursverfahrens zu tragen unabhängig davon, ob der

Kostenentscheid in Anwendung von § 30 Abs. 1 VRPG oder in analoger Anwendung

von Art. 31 Abs. 2 WPEG gefällt wird. Die Gerichtsgebühr für das

verwaltungsgerichtliche Rekursverfahrens wird in Anwendung von § 23 Abs. 2 des

Gerichtsgebührenreglements (GGR, SG 154.810) in Verbindung mit Art. 31 Abs. 2bis

WPEG auf CHF 800.– festgesetzt..

Demgemäss erkennt das Verwaltungsgericht (Dreiergericht):

://: Der Rekurs wird abgewiesen.

Der Rekurrent trägt die Gerichtskosten des verwaltungsgerichtlichen

Rekursverfahrens mit einer Gebühr von CHF 800.–, einschliesslich Auslagen.

Mitteilung an:

-

Beschwerdeführer

-

Abteilung Wehrpflichtersatzabgabe

-

Steuerrekurskommission

-

Eidgenössische Steuerverwaltung

-

Bundesgericht (BGer 9C_618/2023)

APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT

Der Gerichtsschreiber

Dr. Nicola Inglese

Rechtsmittelbelehrung

Gegen diesen

Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes

(BGG) innert 30 Tagen seit schriftlicher Eröffnung Beschwerde in

öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die

Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14) einzureichen.

Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG verwiesen. Über die

Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das Bundesgericht.

Ob an Stelle der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen

Angelegenheiten ein anderes Rechtsmittel in Frage kommt (z.B. die subsidiäre

Verfassungsbeschwerde an das Bundesgericht gemäss Art. 113 BGG), ergibt sich

aus den anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen. Wird sowohl Beschwerde in

öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als auch Verfassungsbeschwerde erhoben,

sind beide Rechtsmittel in der gleichen Rechtsschrift einzureichen.