Belastungszinsen (BGer 9C_758/2023 vom 31.1.2024)

Appellationsgericht

des Kantons Basel-Stadt

als Verwaltungsgericht

Dreiergericht

VD.2023.35

URTEIL

vom 20.

Oktober 2023

Mitwirkende

Dr. Stephan Wullschleger, lic. iur.

André Equey, lic. iur. Mia Fuchs

und Gerichtsschreiber

MLaw Lukas von Kaenel

Beteiligte

A____

Rekurrent 1

[...]

B____

Rekurrentin 2

[...]

vertreten durch A____,

[...]

C____

Rekurrent 3

[...]

vertreten durch A____,

[...]

gegen

Steuerverwaltung Basel-Stadt

Fischmarkt 10, 4001 Basel

Gegenstand

Rekurs gegen einen Entscheid

der Steuerrekurskommission

vom 22. September 2022

betreffend Belastungszinsen

Sachverhalt

Sachverhalt

Am [...] verstarb D____. Mit Veranlagungsverfügung vom 14.

Juni 2019 und der darauf basierenden Rechnung vom 25. Juni 2019 wurden ihre

Erben A____ (nachfolgend Rekurrent 1), B____ (nachfolgend Rekurrentin 2) und C____

(nachfolgend Rekurrent 3) vom Erbschaftsamt Basel-Stadt über die

Festsetzung der Erbschaftssteuer in Kenntnis gesetzt. Mit Verfügung vom 26.

August 2021 stellte ihnen das Erbschaftsamt Verzugszinsen in Höhe von

CHF 89'492.55 in Rechnung. Dagegen erhoben die Rekurrierenden mit

Schreiben vom 24. September 2021 Einsprache. Die Steuerverwaltung hiess die

Einsprache mit Entscheid vom 28. Januar 2022 teilweise gut und setzte den

Belastungszins neu auf CHF 60'375.85 fest. Den von den Rekurrierenden mit

Eingabe vom 25. Februar 2022 dagegen erhobenen Rekurs wies die

Steuerrekurskommission des Kantons Basel‑Stadt mit Entscheid vom 22.

September 2023 (recte: 22. September 2022) ab. Darüber hinaus

auferlegte sie den Rekurrierenden eine Spruchgebühr von CHF 900.–.

Gegen diesen Entscheid haben die Rekurrierenden, vertreten

durch den Rekurrenten 1, mit Eingabe vom 5. März 2023 beim

Verwaltungsgericht Rekurs erhoben. Sie beantragen, es sei die Erhebung der

Verzugszinsen in Höhe von CHF 60'375.85 als unrechtmässig zu bezeichnen.

Eventualiter sei auf die Erhebung der Verzugszinsen zu verzichten. Ausserdem

sei dem Rekurs die aufschiebende Wirkung zu erteilen. Mit Verfügung vom

10. März 2023 hat der verfahrensleitende Appellationsgerichtspräsident den

Antrag um aufschiebende Wirkung abgewiesen. Die Steuerverwaltung hat innert

Frist keine Stellungnahme eingereicht. Die Steuerrekurskommission hat mit

Eingabe vom 25. Mai 2023 auf eine Vernehmlassung verzichtet und stattdessen auf

ihren Entscheid verwiesen, an dessen Erwägungen sie festhalte. Die Rekurrierenden

haben von der Möglichkeit, eine allfällige Replik einzureichen, ebenfalls

keinen Gebrauch gemacht. Die weiteren Tatsachen und die Einzelheiten der

Parteistandpunkte ergeben sich, soweit sie für das Urteil von Bedeutung sind,

aus den nachfolgenden Erwägungen. Das vorliegende Urteil erging unter Beizug

der Vorakten auf dem Zirkulationsweg.

Erwägungen

Erwägungen

1.

1.1

Gegen

Entscheide der Steuerrekurskommission als vom Regierungsrat gewählte Kommission

kann bezüglich der kantonalen Steuern Rekurs an das Verwaltungsgericht erhoben

werden (§ 171 des Steuergesetzes [StG, SG 640.100]; § 10

Abs. 1 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes [VRPG, SG 270.100]).

Zuständig ist das Dreiergericht (§ 92 Abs. 1 Ziff. 11 in

Verbindung mit § 32 Abs. 1 des Gerichtsorganisationsgesetzes [GOG, SG 154.100]).

Das Verfahren richtet sich nach den Bestimmungen des VRPG, soweit das

Steuergesetz keine spezielle Vorschrift enthält (§ 171 Abs. 4 StG).

1.2

Zum

Rekurs ist legitimiert, wer durch den angefochtenen Entscheid berührt ist und

ein schutzwürdiges Interesse an seiner Aufhebung oder Abänderung hat (§ 13 Abs. 1 VRPG). Dies trifft auf die Rekurrierenden als Adressaten des

angefochtenen Entscheids zu. Der Rekurs wurde rechtzeitig eingereicht und

begründet (§ 171 Abs. 2 in Verbindung mit § 164 Abs. 2 StG). Auf den Rekurs ist demzufolge einzutreten.

1.3

Die Kognition des Verwaltungsgerichts richtet sich

nach der allgemeinen Bestimmung von § 8 VRPG, da das Steuergesetz diesbezüglich

keine speziellen Vorschriften für das Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht

Dispositiv

enthält (siehe § 171 StG). Demnach prüft das Gericht

insbesondere, ob die Vorinstanz das öffentliche Recht nicht oder nicht richtig

angewandt, den Sachverhalt unrichtig festgestellt, wesentliche Form- oder

Verfahrensvorschriften verletzt oder von dem ihr zustehenden Ermessen einen

unzulässigen Gebrauch gemacht hat.

1.4 Da es sich bei Steuersachen nicht um

zivilrechtliche Ansprüche im Sinn von Art. 6 der Europäischen

Menschenrechtskonvention (SR 0.101) handelt, muss keine Verhandlung

durchgeführt und kann das Urteil auf dem Zirkulationsweg gefällt werden (§ 25 Abs. 2 VRPG; BGer 2P.7/2004 vom 8. Juni 2004 E. 1.3 und 2P.41/2002 vom

10. Juni 2003 E. 5).

2.

Vorliegend umstritten und zu prüfen ist, ob den Rekurrierenden

hinsichtlich der geschuldeten Erbschaftssteuer für den Nachlass der am [...]

verstorbenen D____ zu Recht Belastungszinsen auferlegt wurden.

2.1 Die Rekurrierenden bestreiten nicht, dass die

Steuerrekurskommission die gesetzliche Regelung des Belastungszinses korrekt

dargelegt hat und dass der geltend gemachte Belastungszins von CHF 60'375.85

der gesetzlichen Regelung entspricht. Diesbezüglich kann vollumfänglich auf die

Erwägungen der Steuerrekurskommission verwiesen werden (vgl. angefochtener

Entscheid E. 3–5). Den Versuchen der Rekurrierenden, sich unter Verweis auf

Treu und Glauben, Transparenz und Vertrauen auf die Tätigkeit der Behörden dennoch

der gesetzlichen Zinszahlungspflicht zu entziehen, fehlt – wie in den folgenden

Erwägungen aufzuzeigen sein wird – eine Grundlage.

2.2 Zunächst ist auf das Vorbringen der

Rekurrierenden einzugehen, die Steuerverwaltung sei ihren Informationspflichten

nicht nachgekommen (vgl. Rekurs Ziff. b.4 ff.). Wie die Steuerrekurskommission

richtig festgestellt hat, ist der Belastungszins verschuldensunabhängig geschuldet

(angefochtener Entscheid E. 3b; vgl. Locher,

Kommentar zum DBG, Basel 2015, Art. 164 N 1). Die Rekurrierenden hätten den

Belastungszins daher selbst dann zu bezahlen, wenn sie von den Behörden nicht

über die Zinspflicht informiert worden wären. Allerdings haben die Behörden die

Rekurrierenden im vorliegenden Fall in jeder Hinsicht hinreichend über die

Regelung des Belastungszinses informiert, sodass es die Rekurrierenden

ausschliesslich ihrem eigenen Verhalten zuzuschreiben haben, dass sie eine

Zinszahlungspflicht nicht durch rechtzeitige Leistung von Akontozahlungen in

hinreichender Höhe vermieden haben.

Auf dem Schreiben vom 21. September 2018 (Akten STRK S. 65),

mit dem das Erbschaftsamt allen drei Rekurrierenden das Nachlassinventar

zugstellt hat, findet sich durch fette Schrift und Unterstreichung

hervorgehoben die Überschrift «Wichtiger Hinweis». Darunter werden die

Rekurrierenden darauf hingewiesen, dass die Erbschaftssteuer 30 Tage nach

Zustellung der Veranlagungsverfügung, spätestens aber zwölf Monate nach

Entstehung des Steueranspruchs am Todestag fällig wird, dass ab diesem Datum

ein Belastungszins berechnet wird, dass Akontozahlungen an die Steuerverwaltung

zu leisten sind und dass beim Erbschaftsamt Vorausberechnungen verlangt werden

können. Auch auf der Veranlagungsverfügung vom 14. Juni 2019 (Akten STRK S. 59

ff.) und der Rechnung vom 25. Juni 2019 (Akten STRK S. 62 f.) wird daraus

hingewiesen, dass die Erbschaftssteuer 30 Tage nach Zustellung der

Veranlagungsverfügung, spätestens aber zwölf Monate nach der Entstehung des

Steueranspruchs fällig wird und dass bei verspäteter Bezahlung die Berechnung

von Belastungszins vorbehalten bleibt.

2.3 Die Rekurrierenden behaupten nicht einmal,

dass sie das Erbschaftsamt um eine Vorausberechnung der Erbschaftssteuer

ersucht haben. Folglich haben sie es ihrem eigenen Verhalten zuzuschreiben, dass

sie nur Akontozahlungen in ungenügender Höhe geleistet haben. Für die Forderung

der Rekurrierenden, die Steuerverwaltung hätte ihnen nach Eingang ihrer

Akontozahlungen eine Abrechnung über die Restschuld zustellen sollen (vgl. Rekurs

Ziff. b.7), fehlt eine Grundlage. Insbesondere konnten die Rekurrierenden

aufgrund der kommentarlosen Entgegennahme ihrer Akontozahlungen durch die

Steuerverwaltung in keiner Art und Weise darauf vertrauen, dass deren Betrag

der geschuldeten Erbschaftssteuer entspricht. Im Übrigen wurden die

Rekurrierenden kurz nach ihrer ersten Akontozahlung von CHF 1'700'000.–

vom 22. Mai 2019 mit der Veranlagungsverfügung der

Erbschaftssteuer-Abteilung des Erbschaftsamts vom 14. Juni 2019 darauf

hingewiesen, dass die Erbschaftssteuer nach Einschätzung der erstinstanzlich

zuständigen Behörde CHF 2'670'855.– beträgt und damit viel höher ist als

die Akontozahlung.

2.4 Die Rekurrierenden machen weiter geltend, die

Erbschaft habe hauptsächlich aus Wertschriften und einer Liegenschaft bestanden.

Zur Bezahlung der Erbschaftssteuer seien sie gezwungen gewesen, einen

erheblichen Teil der Wertschriften zu liquidieren. Da die Liquidation von

Wertschriften mit Kosten verbunden sei, hätten sie die Erbschaftssteuer nicht

ohne Not bereits vor dem Abschluss der Rechtsmittelverfahren gegen die

Steuerveranlagung bezahlt. Die Notwendigkeit der Bezahlung hätte sich aber

klarerweise ergeben, wenn zum Zeitpunkt des Ablaufs der gesetzlichen Frist eine

Zahlungsaufforderung ergangen wäre. Ihnen habe zu diesem Zeitpunkt aber nicht

einmal ein Einzahlungsschein mit dem konkret ausgewiesenen und noch zu

bezahlenden Betrag vorgelegen (vgl. Rekurs Ziff. b.9).

Diesen Vorbringen ist entgegenzuhalten, dass die

Rekurrierenden bereits aufgrund der vorstehend erwähnten Hinweise hinreichenden

Anlass gehabt haben, die gesamte Erbschaftssteuer spätestens im Sommer 2019 zu

bezahlen und zu diesem Zweck nötigenfalls Wertschriften zu liquidieren. Im

Übrigen ist auf den Beginn der Belastungszinspflicht eine Zahlungsaufforderung

ergangen. Falls die Rekurrierenden behaupten wollen, im Fall einer solchen

Aufforderung hätten sie die gesamte Steuer rechtzeitig bezahlt, wäre diese

Behauptung damit offensichtlich falsch. Mit Veranlagungsverfügung vom 14. Juni

2019 setzte die Erbschaftssteuer-Abteilung des Erbschaftsamts die

Erbschaftssteuer auf CHF 2'670'855.– und den nach Abzug der Akontozahlung von

CHF 1'700'000.– vom 22. Mai 2019 und der Zinsgutschrift auf der Akontozahlung

für die Zeit vom 22. Mai bis 25. Juli 2019 noch geschuldeten Betrag auf CHF

970'557.50 fest. Mit Rechnung vom 25. Juni 2019 forderte das Erbschaftsamt die

Rekurrierenden auf, diesen Betrag, die Gebühren des Erbschaftsamts sowie die

Kosten und Auslagen innert 30 Tagen zu bezahlen. Damit wurden die

Rekurrierenden von der zuständigen Behörde aufgefordert, den noch offenen

Betrag der Erbschaftssteuer bis zum Beginn der Belastungszinspflicht am 25.

Juli 2019 zu bezahlen. Falls die Rekurrierenden für die Bezahlung einen

Einzahlungsschein benötigt haben und ihnen ein solcher noch nicht zugestellt

worden sein sollte, hätten sie das Erbschaftsamt oder die Steuerverwaltung ohne

weiteres um Zustellung eines solchen ersuchen können.

2.5 Die Einsprache gemäss § 160 ff. StG hat von

Gesetzes wegen aufschiebende Wirkung. Diese bezieht sich allerdings nur auf die

formelle Rechtskraft und die Vollstreckbarkeit und hat insbesondere keine

Auswirkung auf den Eintritt der Fälligkeit der Steuer (vgl. Jordan, in: Tarolli Schmidt et al.

[Hrsg.], Kommentar zum Basler Steuergesetz, Basel 2019, § 160 N 2; Locher, a.a.O., Art. 132 N 6).

Grundsätzlich hat auch der Rekurs gemäss § 164 StG aufschiebende Wirkung (§ 164 Abs. 4 StG). Auch diese bezieht sich aber nur auf die formelle Rechtskraft und

die Vollstreckbarkeit (vgl. Frey,

in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 4.

Auflage, Basel 2022, Art. 161 DBG N 2; Hunziker/Bigler,

in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 4.

Auflage, Basel 2022, Art. 50 StHG N 5; Locher,

a.a.O., Art. 140 N 3 f.). Dementsprechend bestimmt § 194 Abs. 3 StG, dass die

gesetzlichen Fälligkeitstermine auch dann gelten, wenn gegen die Veranlagung

ein Rechtsmittel erhoben worden ist. Folglich wird der Zinsenlauf nicht

gestoppt (Ludwig/Wamister, in:

Tarolli Schmidt et al. [Hrsg.], Kommentar zum Basler Steuergesetz, Basel 2019,

§ 194 N 37). Entgegen der Ansicht der Rekurrierenden ist diese gesetzliche

Regelung nicht zu beanstanden. Sie entspricht im Übrigen derjenigen des Bundesgesetzes

über die direkte Bundessteuer [DBG, SR 642.11]. Gemäss Art. 161 Abs. 5 DBG

bleibt der Fälligkeitstermin unverändert, auch wenn der Steuerpflichtige gegen

die Veranlagung Einsprache oder Beschwerde erhoben hat. Damit ändern ein

Rechtsmittel und dessen aufschiebende Wirkung nichts am Fälligkeitstermin und

der daraus folgenden Verzugszinspflicht (Frey,

a.a.O., Art. 161 DBG N 2 und Art. 164 DBG N 2).

Die Rekurrierenden bringen dagegen vor, das Recht,

Rechtsmittel gegen die Veranlagungsverfügung zu ergreifen, werde faktisch

ausgehöhlt, wenn für die Dauer der Rechtsmittelverfahren Belastungszins erhoben

werde (vgl. Rekurs Ziff. b.11). Dieser Argumentation ist nicht zu folgen.

Die Steuerpflichtigen können Belastungszins für die Dauer der

Rechtsmittelverfahren ohne weiteres vermeiden, indem sie den gemäss der

Veranlagungsverfügung geschuldeten Steuerbetrag unter Vorbehalt der

Rückforderung bezahlen. Im Fall der Gutheissung ihrer Rechtsmittel wird ihnen

der zu viel bezahlte Betrag zuzüglich Rückerstattungszins in Höhe des

Belastungszinses (vgl. dazu § 139 Abs. 2 der Steuerverordnung [StV, SG 640.110])

zurückerstattet. Im Fall der Abweisung ihrer Rechtsmittel sind sie während der

Rechtsmittelverfahren zu Recht nicht mehr in den Genuss des Ertrags des

Vermögens gekommen, mit dem sie die Steuer bezahlt haben. Wenn die

Steuerpflichtigen den gemäss der Veranlagungsverfügung geschuldeten

Steuerbetrag erst nach dem Abschluss der Rechtsmittelverfahren bezahlen, sind

sie im Fall der Abweisung ihrer Rechtsmittel während der Rechtmittelverfahren

zu Unrecht weiterhin in den Genuss des Ertrags des Vermögens gekommen, mit dem

sie die Steuern bezahlen, und ist dem Staat während der Rechtsmittelverfahren

der Ertrag auf diesem Vermögen zu Unrecht entgangen. Daher ist es nicht zu

beanstanden, wenn zum Ausgleich dieser Vermögensvorteile und –nachteile

Belastungszins erhoben wird. Im Fall der Gutheissung ihrer Rechtsmittel

schulden die Steuerpflichtigen für den Streitgegenstand bildenden Steuerbetrag

keinen Belastungszins.

Die Rekurrierenden hatten keinen begründeten Anlass zur

Annahme, dass der Belastungszins für die Zeit ihrer Rechtsmittel gegen die

Veranlagung der Erbschaftssteuer nicht geschuldet sei. Im Übrigen hätten sie

Abs. 3 des in der Veranlagungsverfügung vom 14. Juni 2019 erwähnten § 194 StG

entnehmen können, dass die gesetzlichen Fälligkeitstermine auch dann gelten,

wenn gegen die Veranlagung ein Rechtsmittel erhoben worden ist. Zudem wird in

der Rechtsmittelbelehrung der Rechnung vom 25. Juni 2019 ausdrücklich

darauf hingewiesen, dass Einsprachen und Rekurse keine aufschiebende Wirkung

haben, wobei präzisierend festzuhalten ist, dass diese Aussage für die

Fälligkeit und die Belastungszinspflicht, nicht aber für die formelle

Rechtskraft und Vollstreckbarkeit gilt. Die Behauptung der Rekurrierenden, das

Fehlen der aufschiebenden Wirkung sei nie kommuniziert worden, ist damit

aktenwidrig. Die Forderung der Rekurrierenden nach einem weitergehenden Hinweis

auf den Lauf des Belastungszinses während der Rechtsmittelverfahren entbehrt

jeglicher Grundlage.

2.6 Die Rekurrierenden machen weiter geltend, die

Steuerbehörde und die Steuerrekurskommission seien für einen Grossteil der

Dauer der Verfahren betreffend die Veranlagung der Erbschaftssteuer

verantwortlich (vgl. Rekurs Ziff. b.11 und Einsprache S. 2 [Akten STRK S.

46]). Wie es sich damit verhält, kann offenbleiben. Da im Verfahren betreffend

die Veranlagung der Erbschaftssteuer (vgl. dazu Entscheid der

Steuerrekurskommission vom 18. Juni 2020 [Akten STRK S. 33 ff.]) keine Rede von

einer Rechtsverzögerung sein kann, können die Rekurrierenden aus der vom

Erbschaftsamt, der Steuerverwaltung und der Steuerrekurskommission zu

verantwortenden Verfahrensdauer ohnehin nichts zu ihren Gunsten ableiten.

2.7 Der Umstand, dass bei eingesetzten Erben für

die Berechnung des Belastungszinses in der Praxis entgegen der im Schreiben vom

21. September 2018 sowie in der Veranlagungsverfügung vom 14. Juni 2019 und in

der Rechnung vom 25. Juni 2019 erwähnten gesetzlichen Regelung statt auf den

Todestag auf den Zeitpunkt der Testamentseröffnung abgestellt wird (vgl. Rekurs

Ziff. b.6), stellt offensichtlich keinen Grund dar, den korrekt ab einem Jahr

nach der Testamentseröffnung berechneten Betrag des Belastungszinses zu

reduzieren. Den Rekurrierenden ist aus der Unkenntnis dieser Praxis

offensichtlich kein Nachteil erwachsen. Insbesondere hätte die Unkenntnis des

genauen Zeitpunkts des Beginns der Belastungszinspflicht die Rekurrierenden in

keiner Art und Weise daran gehindert, das Erbschaftsamt um eine

Vorausberechnung zu ersuchen und durch rechtzeitige Bezahlung der

Erbschaftssteuer jeglichen Belastungszins zu vermeiden.

2.8 Auch der Umstand, dass das Erbschaftsamt

aufgrund eines Rechnungsfehlers mit Verfügung vom 26. August 2021 zunächst

einen um rund CHF 30'000.– zu hohen Betrag des Belastungszinses festgesetzt hat

und dieser Fehler mit Einspracheentscheid der Steuerverwaltung vom 28. Januar

2022 (Akten STRK S. 2 ff.) korrigiert werden musste (vgl. Rekurs Ziff. b.4 und

10), stellt offensichtlich keinen Grund dar, den nunmehr korrekt berechneten

und gestützt auf das Gesetz geschuldeten Belastungszinsbetrag zu reduzieren.

3.

Aus dem

Erwogenen folgt, dass der Rekurs abzuweisen ist. Zufolge ihres Unterliegens

tragen die Rekurrierenden gemäss § 30 Abs. 1 VRPG

die Kosten des verwaltungsgerichtlichen Rekursverfahrens in solidarischer Verbindung.

Die Gerichtskosten werden in Anwendung von § 23 des Reglements über die

Gerichtsgebühren (GGR, SG 154.810) auf CHF 3'000.– festgesetzt und mit dem

Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet.

Demgemäss erkennt das Verwaltungsgericht (Dreiergericht):

://: Der Rekurs wird

abgewiesen.

Die Rekurrierenden tragen die Gerichtskosten des

verwaltungsgerichtlichen Rekursverfahrens mit einer Gebühr von CHF 3'000.–,

einschliesslich Auslagen, in solidarischer Verbindung.

Mitteilung an:

- Rekurrierende

-

Steuerverwaltung Basel-Stadt

-

Steuerrekurskommission Basel-Stadt

APPELLATIONSGERICHT

BASEL-STADT

Der Gerichtsschreiber

MLaw Lukas von Kaenel

Rechtsmittelbelehrung

Gegen diesen

Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes

(BGG) innert 30 Tagen seit schriftlicher Eröffnung Beschwerde in

öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die

Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14)

einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG

verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das

Bundesgericht.

Ob an Stelle der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen

Angelegenheiten ein anderes Rechtsmittel in Frage kommt (z.B. die subsidiäre

Verfassungsbeschwerde an das Bundesgericht gemäss Art. 113 BGG), ergibt sich

aus den anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen. Wird sowohl Beschwerde in

öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als auch Verfassungsbeschwerde erhoben,

sind beide Rechtsmittel in der gleichen Rechtsschrift einzureichen.