Kantonale Steuern pro 2021 und direkte Bundessteuer pro 2021

Appellationsgericht

des Kantons Basel-Stadt

als Verwaltungsgericht

Dreiergericht

VD.2024.145

VD.2024.146

URTEIL

vom 1. Juli 2025

Mitwirkende

Dr. Stephan Wullschleger, lic. iur.

André Equey, lic. iur. Mia Fuchs

und Gerichtsschreiber

Dr. Alexander Zürcher

Beteiligte

A____

Rekurrentin

[...]

Beschwerdeführerin

vertreten durch lic. iur. Michael

Angehrn, Advokat,

Lange Gasse 15, 4002 Basel

gegen

Steuerverwaltung Basel-Stadt

Fischmarkt 10, 4001 Basel

Gegenstand

Rekurs und Beschwerde

gegen zwei Entscheide der Steuerrekurskom-

mission vom 23. Mai 2024

betreffend kantonale Steuern pro

2021 und direkte Bundessteuer pro

2021

Sachverhalt

Sachverhalt

A____ (Rekurrentin und Beschwerdeführerin [nachfolgend: Rekurrentin]) wurde infolge eines

Restrukturierungsprogramms ihrer Arbeitgeberin per 1. April 2021

vorzeitig pensioniert. In diesem Zusammenhang erhielt sie von der Arbeitgeberin

verschiedene Zahlungen. Mit der Steuererklärung 2021 deklarierte die Rekurrentin in diesem Zusammenhang eine

«Extraentschädigung» in der Höhe von CHF 34'407.– sowie eine Kapitalleistung

von CHF 142'731.– als Kapitalleistung aus Vorsorge. Die Steuerverwaltung

besteuerte diese beiden Zahlungen in der Folge in voller Höhe

(Veranlagungsverfügungen vom 8. Juni 2023). Die dagegen erhobene Einsprache

wies sie am 17. August 2023 ab. Die Rekurrentin

erhob hiergegen Rekurs und Beschwerde, welche die Steuerrekurskommission mit separaten

Entscheiden vom 23. Mai 2024 abwies.

Am 10. September 2024 erhob die Rekurrentin gegen die beiden Entscheide Rekurs

und Beschwerde. Damit beantragt sie, die beiden angefochtenen Entscheide

aufzuheben, die Kapitalleistungen von CHF 34'407.– sowie von CHF 142'731.–

von der Bemessungsgrundlage der Einkommenssteuern 2021 auszunehmen und separat

als Vorsorgeleistungen zu besteuern, sowie die Steuerverwaltung anzuweisen, die

Veranlagungen 2021 im Sinn der Anträge zu korrigieren sowie separate

Jahressteuern auf den beiden Kapitalleistungen zu erheben. Eventualiter seien

die Kapitalleistungen von CHF 34'407.– sowie von CHF 142'731.– als

wiederkehrende Leistungen für die Zeit vom 1. April 2021 bis zum

3. Dezember 2027 zu besteuern. Mit Eingaben vom 29. Oktober 2024

hielt die Steuerverwaltung an den Anträgen sowie Ausführungen in den vorangegangenen

Verfahren fest und verzichtete im Übrigen auf die Einreichung einer

Vernehmlassung. Die Steuerrekurskommission nahm mit Eingaben vom

13. November 2024 nur Stellung zum Eventualantrag. Bezüglich des

Hauptantrags verzichtete sie auf eine Vernehmlassung und verwies auf ihre

beiden Entscheide. Die Rekurrentin replizierte hierauf am

6. Dezember 2024. Die Tatsachen und Vorbringen der Parteien ergeben

sich aus den angefochtenen Entscheiden und den nachfolgenden Erwägungen. Das

vorliegende Urteil ist auf dem Zirkulationsweg ergangen.

Erwägungen

Erwägungen

1.

1.1

Die angefochtenen Entscheide beziehen sich

einerseits auf das Verfahren betreffend kantonale Steuern pro 2021 (STRK.2023.73

und VD.2024.145) und andererseits auf jenes betreffend die direkte Bundessteuer

pro 2021 (STRK.2023.74 und VD.2024.146). Beide Verfahren betreffen dieselbe

Partei und beruhen auf demselben Tatsachenfundament. Zudem stellen sich in

beiden Verfahren dieselben Rechtsfragen, die aufgrund vergleichbarer

Bestimmungen zu beurteilen sind. Es rechtfertigt sich daher, über den Rekurs

und die Beschwerde in einem einzigen Urteil zu befinden (vgl. VGE VD.2023.29

vom 18. Oktober 2023 E. 1.1).

1.2

Gegen Entscheide der Steuerrekurskommission

als vom Regierungsrat gewählte Kommission kann bezüglich der kantonalen Steuern

Rekurs an das Verwaltungsgericht erhoben werden (§ 171 Abs.

1.

des Steuergesetzes [StG, SG 640.100]; § 10 Abs. 1 des

Verwaltungsrechtspflegegesetzes [VRPG, SG 270.100]). Zuständig ist das

Dreiergericht (§ 92 Abs. 1 Ziff. 11 des Gerichtsorganisationsgesetzes [GOG,

SG 154.100]). Das Verfahren richtet sich nach den Bestimmungen des VRPG,

soweit das Steuergesetz keine spezielle Vorschrift enthält (§ 171 Abs. 4 StG).

Bezüglich der direkten Bundessteuer kann das kantonale Recht

den Weiterzug des Beschwerdeentscheids mittels Beschwerde an eine weitere

verwaltungsunabhängige Instanz vorsehen (Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes

über die direkte Bundessteuer [DBG, SR 642.11]). Sieht das kantonale Recht ein

zweistufiges Rekursverfahren für die kantonalen Steuern vor, muss dasselbe

Verfahren auch für die direkte Bundessteuer gelten (BGE 130 II 65 E. 6). Da das

baselstädtische Recht für die kantonalen Steuern ein zweistufiges

Rekursverfahren vorsieht, kommt dieses auch für die direkte Bundessteuer zur

Anwendung (VGE 608/2006 vom 22. Juni 2006, in: BJM 2008, S. 220; vgl. Wullschleger/Schröder, Praktische Fragen

des Verwaltungsprozesses im Kanton Basel-Stadt, in: BJM 2005, S. 277 ff.,

287). Im Beschwerdeverfahren der direkten Bundessteuer gelten in erster Linie

die Verfahrensbestimmungen der Art. 140–144 DBG, subsidiär jene des

kantonalen Rechts über die Organisation und das Verfahren, insbesondere jene

über den Rekurs (Art. 145 Abs. 2 DBG, § 1 der Verordnung über den Vollzug

der direkten Bundessteuer [DBStV, SG 660.100]; VGE VD.2013.104 vom 31. Oktober

2013). Zuständig für die Beurteilung der Beschwerde ist daher ebenfalls das Verwaltungsgericht als Dreiergericht.

1.3

Die Rekurrentin ist als Adressatin der

angefochtenen Entscheide von diesen berührt und hat ein schutzwürdiges

Interesse an ihrer Aufhebung. Damit ist sie gemäss § 13 Abs. 1 VRPG zum Rekurs

und zur Beschwerde legitimiert. Der Rekurs und die Beschwerde wurden frist- und

formgerecht eingereicht (vgl. § 171 Abs. 2 in Verbindung mit § 164 Abs. 2 StG

und Art. 145 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 140 Abs. 1 und 2 DBG). Darauf ist

einzutreten.

1.4

In Bezug auf die kantonalen Steuern richtet

Dispositiv

sich die Kognition des Verwaltungsgerichts nach § 8 VRPG. Demnach hat dieses zu

prüfen, ob die Steuerrekurskommission den Sachverhalt

unrichtig festgestellt, wesentliche Form- oder Verfahrensvorschriften verletzt,

öffentliches Recht nicht oder nicht richtig angewendet oder von dem ihr

zustehenden Ermessen unzulässigen Gebrauch gemacht hat.

In Bezug auf die direkte Bundessteuer können mit der

Beschwerde alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen

Verfahrens gerügt werden (Art. 145 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 140 Abs.

3 DBG).

2.

2.1 Gemäss § 18 Abs. 2 StG werden

Kapitalabfindungen aus einer mit dem Arbeitsverhältnis verbundenen

Vorsorgeeinrichtung oder gleichartige, der Vorsorge dienende Kapitalabfindungen

des Arbeitsgebers nach § 39 StG besteuert, und gemäss Art. 17 Abs. 2 DBG

werden Kapitalabfindungen aus einer mit dem Arbeitsverhältnis verbundenen

Vorsorgeeinrichtung oder gleichartige Kapitalabfindungen des Arbeitgebers nach

Art. 38 DBG besteuert. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts können

unter die gleichartigen Kapitalabfindungen im Sinn von Art. 17 Abs. 2 DBG nur

solche mit überwiegendem Vorsorgecharakter fallen (BGE 145 II 2

E. 4.2; BGer 2C_87/2017 vom 26. September 2017 E. 2.3.3, 2C_932/2013 vom

6. September 2014 E. 2.2 und 2C_538/2009 vom 19. August 2010 E. 4.5). Ob auch

für die Subsumtion unter § 18 Abs. 2 StG ein überwiegender Vorsorgecharakter

genügt, oder ob dafür ein ausschliesslicher Vorsorgecharakter erforderlich ist,

kann im vorliegenden Fall offenbleiben, weil den fraglichen Leistungen auch

kein überwiegender Vorsorgecharakter attestiert werden kann.

Ob einer Kapitalzahlung ein überwiegender Vorsorgecharakter

zukommt, beurteilt sich anhand der Umstände der Zahlung (vgl. BGE 145 II 2 E.

4.2; BGer 9C_237/2023 vom 5. März 2024 E. 4.2; Suter/Meier,

in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 4.

Auflage, Basel 2022, Art. 17 DBG N 46). Massgebend ist dabei die Absicht der

Parteien (Opel/Oesterhelt,

Besteuerung von Abgangsentschädigungen, in: StR 2022 S. 107 ff., 112; vgl.

BGer 2C_87/2017 vom 26. September 2017 E. 4.2; Suter/Meier, a.a.O., Art. 17 DBG N 48).

Da der Vorsorge dienende Kapitalabfindungen privilegiert besteuert werden,

trägt die steuerpflichtige Person die Beweislast für die Tatsachen, aus denen

sich der Vorsorgecharakter ergibt (vgl. Richner/

Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Auflage, Zürich

2016, Art. 17 N 66 und Art. 38 N 22):

2.2

2.2.1 Gemäss dem Kreisschreiben Nr. 1 der

Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) vom 3. Oktober 2002 können

Kapitalleistungen des Arbeitgebers als Kapitalabfindungen mit Vorsorgecharakter

im Sinn von Art. 17 Abs. 2 DBG qualifiziert werden, wenn die folgenden Voraussetzungen

kumulativ erfüllt sind: (a) Die steuerpflichtige Person verlässt das

Unternehmen ab dem vollendeten 55. Altersjahr, (b) die (Haupt-) Erwerbstätigkeit

wird definitiv aufgegeben oder muss aufgegeben werden und (c) durch den

Austritt aus dem Unternehmen und dessen Vorsorgeeinrichtung entsteht eine

Vorsorgelücke (vgl. ESTV Kreisschreiben Nr. 1 Ziff. 3.2; Opel/Oesterhelt, a.a.O., S. 109).

2.2.2 Bei diesem Kreisschreiben handelt es sich

bloss um eine Verwaltungsverordnung, die jedenfalls für die Rechtsunterworfenen

und die Gerichte nicht verbindlich ist. Das Kreisschreiben kann daher nicht

wortwörtlich angewandt werden und entbindet die Behörden nicht davon, die

Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen (BGE 145 II 2 E. 4.3; BGer

9C_237/2023 vom 5. März 2024 E. 4.3.1). Dies ändert aber nichts daran, dass die

Gerichte vollzugslenkende Verwaltungsverordnungen bei der Rechtsanwendung

berücksichtigen, um ihrem Zweck, eine rechtsgleiche Anwendung der massgebenden

Rechtssätze zu gewährleisten, Rechnung zu tragen. Soweit sie eine dem

Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren

gesetzlichen Bestimmungen zulassen und insofern eine überzeugende

Konkretisierung der rechtlichen Vorgaben darstellen, weichen die Gerichte nicht

ohne triftigen Grund von Verwaltungsverordnungen ab (vgl. BGE 142 V 425 E. 7.2

und 141 V 139 E. 6.3.1; BGer 2C_264/2014 vom 17. August 2015 E. 2.4.2; Tschannen/Müller/Kern, Allgemeines

Verwaltungsrecht, 5. Auflage, Bern 2022, N 1119). Dass das Kreisschreiben

1 grundsätzlich eine überzeugende Konkretisierung von Art. 17 Abs. 2 DBG

darstellt, wird vom Bundesgericht allenfalls abgesehen vom im vorliegenden Fall

ohnehin überschrittenen Mindestalter (vgl. dazu BGer 2C_538/2009 vom 19. August

2010 E. 4.4 und 6.1) nicht in Frage gestellt. Dementsprechend stellt das

Bundesgericht teilweise selbst auf die darin statuierten Voraussetzungen ab

(vgl. beispielsweise BGer 2C_87/2017 vom 26. September 2017 E. 2.3.2). Unter

diesen Umständen ist vom Kreisschreiben Nr. 1 nur aus triftigen Gründen

abzuweichen. Im Übrigen ist das Kreisschreiben Nr. 1 auch bei der Anwendung von

§ 18 Abs. 2 StG zu berücksichtigen (vgl. Koch,

in: Tarolli Schmidt et al. [Hrsg.], Kommentar zum Basler Steuergesetz, Basel

2019, § 39 N 15).

2.2.3 Der massgebende Zeitpunkt für die Beantwortung

der Frage, ob die Voraussetzung der Aufgabe der Erwerbstätigkeit erfüllt ist,

ist derjenige der Leistung der Kapitalzahlung (BGer 9C_237/2023 vom 5. März

2024 E. 4.3.2 und 2C_538/2009 vom 19. August 2010 E. 6.3; Koch, a.a.O., § 39 N 16; Suter/Meier, a.a.O., Art. 17 DBG

N 47). Ein älteres Urteil des Bundesgerichts könnte den Eindruck erwecken,

dass die Voraussetzung der Aufgabe der Erwerbstätigkeit bereits dann erfüllt

sei, wenn es im Zeitpunkt der Beendigung des Arbeitsverhältnisses

unwahrscheinlich erscheint, dass die Arbeitnehmerin eine vergleichbare Arbeit

finden wird, und dass eine weitere Erwerbstätigkeit zu einem deutlich

niedrigeren Lohn der Qualifizierung der Kapitalleistung als Kapitalabfindung

mit Vorsorgecharakter nicht entgegenstehe (vgl. BGer 2C_538/2009 vom 19. August

2010 E. 6.3 f. und 7.2; vgl. auch Koch,

a.a.O., § 39 N 16; Suter/Meier,

a.a.O., Art. 17 DBG N 47). In einem späteren Urteil hat das Bundesgericht aber

klargestellt, dass bei weiterer Erwerbstätigkeit und weiterem Anschluss an die

berufliche Vorsorge der Umstand, dass der Lohn der Arbeitnehmerin und folglich

auch die Beiträge an ihre berufliche Vorsorge nach der Ausrichtung der

Kapitalleistung der Arbeitgeberin deutlich geringer sind als vorher (im beurteilten

Fall Lohnreduktion von fast 50 %), nicht genügt, um der Kapitalleistung

einen überwiegenden Vorsorgecharakter zu attestieren (vgl. BGer 2C_520/2019 vom

1. Oktober 2019 E. 3.6; vgl. auch Suter/Meier,

a.a.O., Art. 17 DBG N 47).

2.2.4 Die Anerkennung des überwiegenden

Vorsorgecharakters einer Kapitalzahlung im Zusammenhang mit einem vorzeitigen

Altersrücktritt setzt voraus, dass die Leistung des Arbeitgebers der Abgeltung

einer Vorsorgelücke dient, die infolge fehlender Beiträge in der Zeit zwischen

dem Austritt und der ordentlichen Pensionierung entsteht (BGer 2C_87/2017 vom

26. September 2017 E. 4.1). Von einer Vorsorgelücke ist auszugehen, wenn die

Rentenleistungen der ersten und zweiten Säule zusammen voraussichtlich unter 60

% des zuletzt bezogenen Salärs liegen werden (BGer 2C_87/2017 vom 26. September

2017 E. 2.3.2; Opel/Oesterhelt,

a.a.O., S. 111 FN 15). Sofern die Kapitalzahlung nicht überwiegend zur

Deckung einer beim vorzeitigen Altersrücktritt entstehenden Vorsorgelücke

vereinbart bzw. ausbezahlt worden ist, kann der fehlende Vorsorgecharakter in

steuerlicher Hinsicht nicht durch den Eintritt einer solchen Lücke kompensiert

werden. Wenn die Kapitalzahlung nach dem Parteiwillen nicht in erster Linie dem

Ausgleich einer künftigen, durch die vorzeitige Pensionierung verursachten

Vorsorgelücke dienen soll, erübrigt sich daher die Frage, ob durch den

vorzeitigen Altersrücktritt eine Vorsorgelücke entsteht (vgl. BGer 2C_87/2017

vom 26. September 2017 E. 4.2; Suter/Meier,

a.a.O., Art. 17 DBG N 48).

2.3 Aus dem geltend gemachten sozialpolitischen

Zweck von Art. 17 Abs. 2 DBG und § 18 Abs. 2 StG (vgl. Rekurs und Beschwerde,

Rz. 22 f.) kann die Rekurrentin nichts zu ihren Gunsten ableiten. Aus dem

Umstand, dass der Gesetzgeber mit der separaten Besteuerung zu einem

reduzierten Tarif aus sozialpolitischen Gründen die Vorsorge begünstigen wolle,

schliessen Rechtsprechung und Lehre vielmehr, dass die privilegierte

Besteuerung auf Kapitalzahlungen mit überwiegendem Vorsorgecharakter beschränkt

ist (vgl. BGE 145 II 2 E. 4.2; BGer 9C_237/2023 vom 5. März 2024 E. 4.2; Suter/Meier, a.a.O., Art. 17 DBG N 46).

2.4

2.4.1 Die Rekurrentin arbeitete als Laborassistentin

mit einem Pensum von 50 % bei der B____ (nachfolgend: B____). Infolge eines

Restrukturierungsprogramms ihrer Arbeitgeberin wurde sie per 1. April 2021

vorzeitig pensioniert. Im Zeitpunkt der Frühpensionierung befand sich die am

[…] geborene Rekurrentin in ihrem 59. Altersjahr. Im Februar 2021 leistete

die B____ der Rekurrentin eine Kapitalzahlung von CHF 34'407.– brutto. Am 31.

März 2021 erhielt die Rekurrentin von der B____ eine Kapitalzahlung von CHF

142'731.– brutto.

2.4.2 Am 8. Juni 2023 meldete sich die Rekurrentin

bei der Arbeitslosenversicherung zum Bezug von Arbeitslosenentschädigung an

(angefochtene Entscheide, E. 4b). Vom 1. August 2021 bis März 2022 arbeitete

sie bei C____ im Bereich der Betreuung mit einem Pensum von 50 %. Dabei

erzielte sie gemäss der unbestrittenen Feststellung der Vorinstanz ein

Einkommen, das bloss rund 18 % geringer war als dasjenige bei der B____

(angefochtene Entscheide, E. 4b). Aus dem Lohnausweis von C____ für das Jahr

2021 ist ersichtlich, dass diese auch Beiträge an die berufliche Vorsorge

geleistet hat. Im Juni 2022 arbeitete die Rekurrentin für den Verein [...]. Die

Behauptung der Rekurrentin, die Stellen, die sie nach ihrer vorzeitigen

Pensionierung angenommen habe, seien nicht dem primären, sondern dem sekundären

Arbeitsmarkt zuzuordnen (Rekurs und Beschwerde, Rz. 35), ist weder begründet

noch belegt und daher unbeachtlich. Die Tatsachen, dass sich die Rekurrentin nur

gut zwei Monate nach ihrer vorzeitigen Pensionierung bei der

Arbeitslosenversicherung zum Bezug von Arbeitslosenentschädigung anmeldete und

bloss vier Monate nach ihrer Frühpensionierung eine Erwerbstätigkeit mit dem

gleichen Pensum wie vor ihrer Pensionierung annahm, beweisen, dass die

Rekurrentin überhaupt nicht gewillt gewesen war, ihre Erwerbstätigkeit

aufzugeben, und dass sie dazu auch nicht gezwungen gewesen war. Da die Rekurrentin

nicht einmal behauptet, dass sich die Verhältnisse diesbezüglich in der Zeit

zwischen ihrer vorzeitigen Pensionierung und der Aufnahme der neuen

Erwerbstätigkeit verändert hätten, besteht kein ernsthafter Zweifel, dass ihr

der Wille zur Aufgabe der Erwerbstätigkeit bereits im Zeitpunkt der Leistung

der Kapitalzahlungen im Februar und am 31. März 2021 gefehlt hat. Ein um bloss

rund 18 % tieferes Einkommen kann in diesem Kontext nicht als deutlich

niedriger qualifiziert werden. Eine Arbeit mit dem gleichen Pensum wie bisher

und einem bloss rund 18 % tieferen Lohn als bisher erscheint vielmehr

vergleichbar. Auch wenn im Zeitpunkt der Leistung der Kapitalzahlungen bereits

damit zu rechnen gewesen wäre, dass die Rekurrentin und Beschwerdeführerin an

einer neuen Stelle rund 18 % weniger verdienen wird, wäre das Kriterium der

Aufgabe der Erwerbstätigkeit daher selbst nach der älteren Rechtsprechung des

Bundesgerichts nicht erfüllt. Gemäss der aktuellen Rechtsprechung des

Bundesgerichts änderten selbst ein deutlich geringerer Lohn und infolgedessen

deutlich geringere Beiträge an die berufliche Vorsorge nichts daran, dass eine

weitere Erwerbstätigkeit mit weiterem Anschluss an die berufliche Vorsorge der

Annahme der Aufgabe der Erwerbstätigkeit entgegensteht (vgl. oben E. 2.2.3). Im

Übrigen ist es entgegen der Ansicht der Rekurrentin (vgl. Rekurs und Beschwerde,

Rz. 7, 18 und 33) weder belegt noch (gerichts-)notorisch, dass eine

vergleichbare Anstellung zu finden für sie im Zeitpunkt ihrer vorzeitigen

Pensionierung unwahrscheinlich oder gar undenkbar gewesen wäre. Die Tatsache,

dass sie nach nur vier Monaten eine solche Stelle angetreten hat, spricht vielmehr

für das Gegenteil.

2.4.3 Bei der Kapitalzahlung von CHF 34'407.–

handelt es sich gemäss Schreiben der B____ vom 6. November 2020 (Rekurs- bzw.

Beschwerdebeilage 4, S. 1) um eine Unterstützungsleistung zur Abwendung

finanzieller Härte aus einem Härtefallfonds. Die Möglichkeit einer zusätzlichen

Leistung in Härtefällen ist auch in der Zusammenfassung des Sozialplans

2019–2022 der B____ vorgesehen (vgl. Rekurs- bzw. Beschwerdebeilage 5, S. 7).

Im Lohnausweis der B____ für das Jahr 2021 wird die Kapitalzahlung von CHF

34'407.– mit der Bezeichnung «Extraentschädigung» als unregelmässige Leistung

deklariert. Ein eindeutiger Hinweis darauf, dass diese Kapitalzahlung der

Abgeltung einer Vorsorgelücke gedient hätte, die infolge fehlender Beiträge in

der Zeit zwischen dem Austritt der Rekurrentin bei der B____ und ihrer

ordentlichen Pensionierung entstanden wären, fehlt. Daran ändert entgegen der

Ansicht der Rekurrentin (vgl. Rekurs und Beschwerde, Rz. 24) auch die Erklärung

im Schreiben der B____ vom 6. November 2020 (Rekurs- bzw. Beschwerdebeilage 4,

S. 2) nichts, die «zugesprochene Unterstützungsleistung ist nach Möglichkeit

zur Einlage in die Pensionskasse vorgesehen.»

2.4.4 Ein eindeutiger Hinweis darauf, dass die

Kapitalzahlung der Abgeltung einer Vorsorgelücke diente, die infolge fehlender

Beiträge in der Zeit zwischen dem Austritt der Rekurrentin bei der B____ und

ihrer ordentlichen Pensionierung entstehen, fehlt auch für die Kapitalzahlung

von CHF 142'731.–. Im Lohnausweis der B____ für das Jahr 2021 wird diese

Kapitalzahlung mit den Bezeichnungen «Kapitalleist.SozPlan SVpf» CHF 13'671.–

und «Kapitalleist.SozPlan SVfr» CHF 129'060.– als Kapitalleistungen deklariert.

Die Rekurrentin behauptet unter Verweis auf die Zusammenfassung des Sozialplans

2019–2022 der B____ (Rekurs- bzw. Beschwerdebeilage 5, S. 7), sie habe zur

Abfederung der vorzeitigen Beendigung des Sparprozesses in der zweiten Säule

Anspruch auf die Kapitalzahlung von CHF 142'731.– gehabt (Rekurs und

Beschwerde, Rz. 11). Eine solche Zweckbestimmung kann der Zusammenfassung des

Sozialplans jedoch nicht entnommen werden. An der angegebenen Stelle sind als

zusätzliche Leistungen abgesehen von derjenigen in Härtefällen und der

Bezahlung der Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge an die Pensionskasse 1 und

2 für die Zeit nach der Beendigung des Arbeitsverhältnisses bis zum Alter 59

eine Abfindung von mindestens CHF 100'000.– (oder CHF 4'000.– pro Dienstjahr,

wenn dieser Betrag grösser ist als CHF 100'000.–) und ein «[e]inmaliger

Zuschlag Sonderregelung Beitragsprimat», interpoliert auf das genaue Alter beim

Austritt, von CHF 90'000.– bei Alter 58 und CHF 70'000.– bei Alter 59. Die

Steuerrekurskommission erwog, wenn ein Zuschlag Sonderregelung Beitragsprimat

vorläge, könnte allenfalls auf eine Leistung mit Vorsorgecharakter geschlossen

werden. Es sei jedoch in keiner Weise belegt, bei welchem Teil des Betrags es

sich allenfalls um einen solchen Zuschlag handeln würde und dass es sich dabei

wirklich um eine Leistung mit Vorsorgecharakter handle (angefochtene Entscheide,

E. 4d). Entgegen der Ansicht der Rekurrentin (Rekurs und Beschwerde, Rz. 26)

ist in tatsächlicher Hinsicht nicht erstellt, ob und wenn ja in welchem Umfang

es sich bei der Kapitalzahlung von CHF 142'731.– um einen Zuschlag

Sonderregelung Beitragsprimat im Sinn der Zusammenfassung des Sozialplans

2019–2022 der B____ handelt. Gemäss dieser Zusammenfassung hätte die

Rekurrentin eine Abfindung von mindestens CHF 100'000.– und einen einmaligen

Zuschlag Sonderregelung Beitragsprimat von CHF 70'000.– bis CHF 90'000.– und

damit eine Kapitalzahlung von CHF 170'000.– bis CHF 190'000.– erhalten müssen.

Tatsächlich hat sie aber nur eine solche von CHF 142'731.– erhalten. Damit

bleibt offen, ob es sich bei der erwähnten Kapitalzahlung überhaupt um

zusätzliche Leistungen im Sinn der Zusammenfassung des Sozialplans 2019–2022

der B____ handelt und wie sich der Betrag gegebenenfalls auf die Abfindung und

den Zuschlag Sonderregelung Beitragsprimat aufteilt.

2.4.5 Die Rekurrentin behauptet, die

Kapitalzahlungen bezweckten «die Abfederung der finanziellen Einbussen aufgrund

des Stellenverlusts per sofort, denn die Lebenshaltungskosten laufen weiter.

[…] Da die Sparquote sich bei Stellenverlust auf einen Schlag verringert oder

gar wegfällt, hat die Kapitalzahlung aber auch direkte Auswirkung auf die

Altersvorsorge.» (Rekurs und Beschwerde, Rz. 18) Damit macht sie sinngemäss

geltend, dass es sich bei den Kapitalzahlungen zu einem erheblichen Teil um

Entschädigungen für das Ausbleiben künftiger Lohnzahlungen handle. Solche

Abfindungen haben jedoch keinen Vorsorgecharakter (ESTV Kreisschreiben Nr. 1,

Ziff. 3.5; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

a.a.O., Art. 38 N 21). Indessen hat die Rekurrentin weder substanziiert noch

belegt, dass und wenn ja in welchem Umfang die Kapitalzahlungen Entschädigungen

für das Ausbleiben künftiger Lohnzahlungen darstellen.

2.4.6 Schliesslich behauptet die Rekurrentin, dem

Sozialplan sei die Verbesserung ihrer Vorsorgesituation inhärent: «Je länger

jemand bei B____ gearbeitet hat, desto höher wird die Abfindungssumme. Das

bedeutet nichts anderes, als dass sich B____ für die finanzielle und

vorsorgebezogene Zukunft der entlassenen Mitarbeitenden umso verantwortlicher

fühlt, je länger sie ihre Arbeitskraft dem Unternehmen zur Verfügung gestellt

haben.» (Rekurs und Beschwerde, Rz. 28). Abgesehen davon, dass diese

Ausführungen jeglicher Grundlage entbehren, sprächen sie nicht für, sondern

gegen den Vorsorgecharakter der auf den Sozialplan gestützten Kapitalzahlungen.

Aus der Darstellung der Rekurrentin wäre zu schliessen, dass es sich bei den

Kapitalzahlungen zumindest teilweise um eine Treueprämie für ein langjähriges

Dienstverhältnis handelte. Eine solche hat aber gerade keinen Vorsorgecharakter

(ESTV Kreisschreiben Nr. 1 Ziff. 3.5; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

a.a.O., Art. 38 N 21; vgl. Suter/Meier,

a.a.O., Art. 17 DBG N 45).

2.4.7 Unter Berücksichtigung aller vorstehend

dargelegten Umstände ist es nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanzen den

Kapitalzahlungen von CHF 34'407.– und CHF 142'731.– den überwiegenden

Vorsorgecharakter abgesprochen haben. Damit kommt eine auf Art. 17 Abs. 2 DBG

und § 18 Abs. 2 StG gestützte Besteuerung nach Art. 38 DBG und § 39 StG nicht

in Betracht.

3.

3.1 Für den Fall der Verweigerung der Besteuerung

gemäss § 18 Abs. 2 StG und Art. 17 Abs. 2 DBG nach § 39 StG und Art. 38 DBG

beantragt die Rekurrentin eventualiter die Besteuerung der beiden

Kapitalzahlungen als Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen für die

Zeit vom 1. April 2021 bis zum 3. Dezember 2027 gemäss § 38 StG und Art.

37 DBG. Zur Rechtfertigung dieses Eventualantrags macht sie geltend, bei den

Kapitalzahlungen handle es sich um eine Überbrückung für die Zeit ihrer

Frühpensionierung per 1. April 2021 und dem Erreichen des ordentlichen

Rentenalters am 3. Dezember 2027 (Rekurs und Beschwerde, Rz. 38 f.).

3.2

3.2.1 Gehören zu den Einkünften Kapitalabfindungen

für wiederkehrende Leistungen, so wird die Einkommenssteuer gemäss § 38 StG und

Art. 37 DBG unter Berücksichtigung der übrigen Einkünfte und der zulässigen

Abzüge zu dem Steuersatz berechnet, der sich ergäbe, wenn anstelle der

einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet würde.

Unter einer Kapitalabfindung für wiederkehrende Leistungen ist eine

Kapitalzahlung zu verstehen, mit der ein Anspruch auf in der Vergangenheit oder

in der Zukunft periodisch zu erbringende Leistungen, die sich auf mehr als eine

Steuerperiode erstrecken, abgegolten wird (vgl. Angehrn,

in: Tarolli Schmidt et al. [Hrsg.], Kommentar zum Basler Steuergesetz, Basel

2019, § 38 N 5; Baumgart-ner,

in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 4.

Auflage, Basel 2022, Art. 37 DBG N 10b; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

a.a.O., Art. 37 N 6–8; vgl. ferner BGE 145 II 2 E. 5.1 f.; BGer 2A.68/2000

vom 5. Oktober 2000 E. 3a und 4b f.), wobei Abgeltungen für aufgelaufene

periodische Leistungen gemäss der Rechtsprechung des Bundesgerichts nur dann in

den Genuss der privilegierten Besteuerung zum Rentensatz gemäss § 38 StG und

Art. 37 DBG kommen, wenn dem Wesen der Leistung entsprechend ordentlicherweise

eine periodische Ausrichtung vorgesehen gewesen wäre und diese ohne Zutun der

steuerpflichtigen Person unterblieben ist (vgl. BGE 145 II 2 E. 5.1 f.; BGer

2A.100/2005 vom 20. September 2005 E. 3.1 und 2A.68/2000 vom 5. Oktober

2000 E. 4b f.).

3.2.2 Kapitalzahlungen der Arbeitgeberin bei

Beendigung eines Arbeitsverhältnisses, namentlich im Rahmen eines Sozialplans,

können unterschiedlichen Zwecken dienen (vgl. Baumgartner,

a.a.O., Art. 37 DBG N 12). Es kann sich beispielsweise um «Schmerzensgeld» für

eine Entlassung handeln, eine Treueprämie für ein langjähriges

Dienstverhältnis, eine «Risikoprämie» für die persönliche Sicherheit und berufliche

Zukunft, eine Entschädigung zum Schliessen der durch den vorzeitigen Austritt

entstandenen Vorsorgelücke, ein Entgelt für erbrachte Arbeitsleistungen oder

eine Entschädigung für das Ausbleiben künftiger Lohnzahlungen für einen

bestimmten Zeitraum (vgl. ESTV Kreisschreiben Nr. 1, Ziff. 1, 3.2 und 3.5).

Kapitalzahlungen der Arbeitgeberin bei Beendigung eines Arbeitsverhältnisses

ohne überwiegenden Vorsorgecharakter können Kapitalabfindungen für

wiederkehrende Leistungen im Sinn von § 38 StG und Art. 37 DBG darstellen (vgl.

BGE 145 II 2 E. 5.1; Baumgartner,

a.a.O., Art. 37 DBG N 12; Opel/Oesterhelt,

a.a.O., S. 118 f.). Aufgrund der verschiedenen möglichen Zwecke kann es sich

aber auch um (einmalige) Einkünfte im Sinn von § 18 Abs. 1 StG bzw.

Art. 17 Abs. 1 DBG, § 24 lit. a StG bzw. Art. 23 lit. a DBG oder § 24 lit. c StG bzw. Art. 23 lit. c DBG handeln, die mit den übrigen Einkünften der

steuerpflichtigen Person zum üblichen Satz steuerbar sind (vgl. BGE 145 II 2 E.

5.1; BGer 9C_237/2023 vom 5. März 2024 E. 4.1). Insbesondere Treueprämien für

langjährige Dienstverhältnisse (vgl. dazu Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

a.a.O., Art. 37 N 8) und Kapitalabfindungen mit überwiegendem Vorsorgecharakter

(vgl. dazu Baumgartner, a.a.O.,

Art. 37 DBG N 12a; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

a.a.O., Art. 37 N 15 f.) sind keine Kapitalabfindungen für wiederkehrende

Leistungen im Sinn von § 38 StG und Art. 37 DBG. Wenn mit der Kapitalzahlung

ein Anspruch auf künftige Löhne oder Bonuszahlungen abgegolten werden soll,

setzt die Anwendung des Rentensatzes im Übrigen voraus, dass die Zeitspanne,

für welche die Entschädigung ausgerichtet wird, definiert oder nach objektiven

Kriterien feststellbar ist (vgl. Baumgartner,

a.a.O., Art. 37 DBG N 12). Soweit unter Würdigung der Gesamtumstände wie der

vertraglichen Grundlagen keine eindeutige Einordnung einer bei Beendigung eines

Arbeitsverhältnisses geleisteten Entschädigung vorgenommen werden kann, ist die

Anwendung von § 38 StG und Art. 37 DBG ausgeschlossen (vgl. Angehrn, a.a.O., § 38 N 16; Baumgartner, a.a.O., Art. 37 DBG N 12).

3.2.3 Die Rekurrentin scheint aus dem Baselbieter

Steuerbuch ableiten zu wollen, die Steuerbehörden des Kantons Basel-Landschaft

würden Kapitalzahlungen von Arbeitgebern bei Frühpensionierung im Fall der

Verneinung des überwiegenden Vorsorgecharakters ohne Weiteres als zum

Rentensatz zu versteuernde Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen

qualifizieren (vgl. Replik, S. 1). Einen solchen Schluss lassen die

Ausführungen der kantonalen Steuerverwaltung Basel-Landschaft nicht zu. Das

Baselbieter Steuerbuch spricht vielmehr dafür, dass auch die Behörden des

Kantons Basel-Landschaft Kapitalzahlungen von Arbeitgebern bei

Frühpensionierung ohne überwiegenden Vorsorgecharakter nur insoweit zum Rentensatz

besteuern, als es sich im Einzelfall tatsächlich um eine Abgeltung für künftige

Löhne handelt (vgl. Baselbieter Steuerbuch, Band 1, Berechnung 36 Nr. 1,

Ziff. 4.1.2: «Fehlt einer Kapitalabfindung des Arbeitgebers der

Vorsorgecharakter, erfolgt die Besteuerung zusammen mit den übrigen Einkünften.

Für die Satzbestimmung kommt § 35 Abs. 1 StG [BL] zur Anwendung – Umrechnung in

eine jährliche Leistung, sofern die Abfindung an Stelle von wiederkehrenden

Leistungen tritt.» [Hervorhebung hinzugefügt] und Ziff. 4.2.2 «Bei allen

übrigen Abgangsentschädigungen ohne Vorsorgecharakter steht Art. 37 DBG

zur Diskussion, d.h. es kommt wie bei der Staatssteuer darauf an, ob

die Abgangsentschädigung an Stelle periodischer Leistungen einen mehrjährigen

Zeitraum finanziell abdecken soll.» [Hervorhebung hinzugefügt]). Im Übrigen

wären die Behörden des Kantons Basel-Stadt an eine mit den anwendbaren

Gesetzesbestimmungen und der Rechtsprechung des Bundesgerichts nicht vereinbare

abweichende Praxis der Behörden eines anderen Kantons in keiner Art und Weise

gebunden.

3.3 Im vorliegenden Fall hat die Rekurrentin nicht

ansatzweise belegt, dass mit den Kapitalzahlungen ein Anspruch auf aufgelaufene

oder künftige periodische Leistungen abgegolten worden ist. Insbesondere hat sie

keine vertragliche Grundlage genannt, die einen entsprechenden Schluss erlauben

würde. Aufgrund der vorliegenden Akten bleibt der konkrete Zweck der

Kapitalzahlungen vielmehr im Dunkeln. Die sinngemässe Behauptung der

Rekurrentin, Kapitalzahlungen von Arbeitgebern bei Beendigung eines

Arbeitsverhältnisses aufgrund einer Frühpensionierung im Rahmen eines

Sozialplans seien offensichtlich in jedem Fall Abgeltungen für künftige Löhne

(vgl. Replik, S. 1), entbehrt jeglicher Grundlage. Selbst wenn die Kapitalzahlungen

ganz oder teilweise Entschädigungen für das Ausbleiben künftiger Löhne oder

Bonuszahlungen darstellten, stünde im Übrigen entgegen der Ansicht der

Rekurrentin (vgl. Rekurs und Beschwerde, Rz. 39) keineswegs fest, dass diese

Entschädigung für die gesamte Zeit von der vorzeitigen Pensionierung bis zum

Erreichen des ordentlichen Rentenalters ausgerichtet worden wäre. Es könnte

sich vielmehr auch bloss um eine Kapitalabfindung mit Überbrückungscharakter

für eine kürzere Übergangsphase handeln (vgl. dazu Baumgartner, a.a.O., Art. 37 DBG N 12). Aus den vorstehenden

Gründen kommt auch eine Besteuerung der Kapitalzahlungen zum Rentensatz gemäss

§ 38 StG und Art. 37 DBG nicht in Betracht, wie die Steuerrekurskommission

zu Recht geltend macht (vgl. Vernehmlassung, S. 2). Damit bleibt es dabei, dass

die Vorinstanzen die Kapitalleistungen zu Recht mit den übrigen Einkünften der

Rekurrentin zusammen zum ordentlichen Satz besteuert haben.

4.

Aus den vorstehenden Erwägungen folgt, dass der Rekurs und

die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen sind. Bei diesem Ausgang des

verwaltungsgerichtlichen Verfahrens trägt die Rekurrentin dessen Kosten (vgl. § 30 Abs. 1 VRPG und Art. 144 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2

DBG). Diese werden in Anwendung von § 23 Abs. 2 des

Gerichtsgebührenreglements (GGR, SG 154.810) auf je CHF 1’200.– für die Fälle

VD.2024.145 (Rekurs betreffend kantonale Steuern) und VD.2024.146 (Beschwerde

betreffend direkte Bundessteuer) und damit gesamthaft auf CHF 2’400.–

festgesetzt.

Demgemäss

erkennt das Verwaltungsgericht (Dreiergericht):

://: Der Rekurs und die Beschwerde werden

abgewiesen.

Die Rekurrentin und Beschwerdeführerin trägt die

Gerichtskosten des verwaltungsgerichtlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahrens

mit einer Gebühr von CHF 2'400.–, einschliesslich Auslagen (CHF 1'200.–

entfallend auf das Rekursverfahren VD.2024.145 und CHF 1'200.– entfallend auf

das Beschwerdeverfahren VD.2024.146).

Mitteilung an:

-

Rekurrentin

-

Steuerrekurskommission Basel-Stadt

-

Steuerverwaltung Basel-Stadt

-

Eidgenössische Steuerverwaltung

APPELLATIONSGERICHT

BASEL-STADT

Der Gerichtsschreiber

Dr. Alexander Zürcher

Rechtsmittelbelehrung

Gegen diesen

Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes

(BGG) innert 30 Tagen seit schriftlicher Eröffnung Beschwerde in

öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die

Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (Schweizerhofquai 6, 6004

Luzern) einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42

BGG verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das

Bundesgericht.

Ob an Stelle der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen

Angelegenheiten ein anderes Rechtsmittel in Frage kommt (z.B. die subsidiäre

Verfassungsbeschwerde an das Bundesgericht gemäss Art. 113 BGG), ergibt sich

aus den anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen. Wird sowohl Beschwerde in

öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als auch Verfassungsbeschwerde erhoben,

sind beide Rechtsmittel in der gleichen Rechtsschrift einzureichen.