Erlass der Grundstückgewinnsteuer

Appellationsgericht

des Kantons Basel-Stadt

als Verwaltungsgericht

Dreiergericht

VD.2024.89

URTEIL

vom 7. Dezember 2024

Mitwirkende

Dr. Stephan Wullschleger, lic. iur.

André Equey,

Prof. Dr. Ramon Mabillard

und

Gerichtsschreiberin MLaw Meret Cajacob

Beteiligte

A____

Rekurrent

[...]

vertreten durch [...], Advokatin,

[...]

gegen

Steuerverwaltung Basel-Stadt

Fischmarkt 10, 4001 Basel

Gegenstand

Rekurs gegen einen Entscheid

der Steuerrekurskommission

vom 21. März 2024

betreffend Erlass der

Grundstückgewinnsteuer

Sachverhalt

Sachverhalt

Per 1. Februar 2017 verkaufte A____ (nachfolgend Rekurrent)

eine in seinem Alleineigentum stehende Stockwerkeigentumsparzelle in [...] und

kaufte eine Eigentumswohnung in [...]. Gegenstand des vorliegenden Verfahrens

bildet die Grundstückgewinnsteuer für die Veräusserung der Liegenschaft des

Rekurrenten in [...]. Diese wurde von der Steuerverwaltung mit

Veranlagungsverfügung vom 30. Oktober 2019 (Akten STRK S. 25–27 und 67–69)

festgesetzt. Der kantonale Anteil der Grundstückgewinnsteuer beträgt CHF

81'585.– und der kommunale CHF 73'426.50 (Akten STRK S. 28 und 69). Die

vom Rekurrenten gegen die Veranlagungsverfügung der Steuerverwaltung erhobene

Einsprache wies diese mit Entscheid vom 9. Januar 2020 (Akten STRK S. 32 ff.)

ab. Mit Entscheid der Steuerrekurskommission vom 17. September 2020 (Akten STRK

S. 40 f.) wurde auch der Rekurs des Rekurrenten gegen den Einspracheentscheid

abgewiesen. Der ohne Begründung mitgeteilte Entscheid der

Steuerrekurskommission vom 17. September 2020 erwuchs in Rechtskraft, weil der

Rekurrent trotz unmissverständlicher diesbezüglicher Erläuterungen nicht innert

zehn Tagen schriftlich eine Begründung verlangte (vgl. Akten STRK S. 41 f.;

Einsprache vom 30. November 2022 Rz. 6 [Akten STRK S. 55]). Mit Gesuch vom

7. Juli 2022 (Akten STRK S. 38 ff.) beantragte der inzwischen anwaltlich vertretene

Rekurrent bei der Steuerverwaltung den Erlass des kantonalen Anteils der

Grundstückgewinnsteuer von CHF 81'585.– und der Verzugszinsen. Die

Steuerverwaltung wies das Erlassgesuch mit Verfügung vom 4. August 2022 (Akten

STRK S. 47) und die dagegen erhobene Einsprache mit Entscheid vom 16.

Februar 2023 (Akten STRK S. 61 ff.) ab. Mit Rekurs vom 21. März 2023 (Akten

STRK S. 1 ff.) beantragte der Rekurrent die Aufhebung des Einspracheentscheids

und den Erlass der Grundstückgewinnsteuer im Umfang von CHF 81'585.– sowie der

Verzugszinsen. Eventualiter ersuchte er um einen Teilerlass und subeventualiter

um unbefristete Stundung bis zu seinem Tod gesichert durch ein gesetzliches

Pfandrecht. Mit Entscheid vom 21. März 2024 wies die

Steuerrekurskommission den Rekurs ab. Den Erlass des kommunalen Anteils der

Grundstückgewinnsteuer von CHF 73'426.50 und der Verzugszinsen beantragte

der Rekurrent bei der Gemeinde [...]. Das Verfahren betreffend den kommunalen

Anteil der Grundstückgewinnsteuer ist bis zum Abschluss des Verfahrens

betreffend den kantonalen Anteil sistiert (vgl. Akten STRK S. 10, 43 und 79).

Mit Rekurs vom 1. Juni 2024 beantragt der Rekurrent die

Aufhebung des Entscheids der Steuerrekurskommission vom 21. März 2024 und den

Erlass der Grundstückgewinnsteuer von CHF 163'170.– sowie der Verzugszinsen.

Eventualiter ersucht er um Teilerlass im Umfang von CHF 67'560.–,

subeventualiter um Teilerlass in einem vom Verwaltungsgericht zu bestimmenden

Umfang und subsubeventualiter um unbefristete Stundung bis zu seinem Tod

gesichert durch ein gesetzliches Pfandrecht. Die Steuerrekurskommission

beantragt mit Eingabe vom 20. Juni 2024 die Abweisung des Rekurses. Mit

Vernehmlassung vom 3. Juli 2024 beantragt die Steuerverwaltung die Abweisung

des Rekurses, soweit darauf einzutreten sei. Der Rekurrent hält mit

Stellungnahme vom 23. Juli 2024 an seinen Rechtsbegehren fest. Das

Verwaltungsgericht hat die Vorakten beigezogen und das vorliegende Urteil auf

dem Zirkulationsweg gefällt.

Erwägungen

Erwägungen

1.

1.1

Gegen Entscheide der Steuerrekurskommission

als vom Regierungsrat gewählte Kommission kann bezüglich der kantonalen Steuern

Rekurs an das Verwaltungsgericht erhoben werden (§ 171 StG; § 10 Abs. 1 VRPG).

Zuständig ist das Dreiergericht (§ 92 Abs. 1 Ziff. 11 in Verbindung mit § 32 Abs. 1 GOG). Das Verfahren richtet sich nach den Bestimmungen des VRPG, soweit

das StG keine spezielle Vorschrift enthält (§ 171 Abs. 4 StG).

1.2

Zum

Rekurs ist legitimiert, wer durch den angefochtenen Entscheid berührt ist und

ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Abänderung hat (§ 13 Abs. 1 VRPG). Dies trifft auf den Rekurrenten als Adressaten des angefochtenen

Entscheids zu. Der Rekurs wurde rechtzeitig eingereicht und begründet (§ 171

Abs. 2 in Verbindung mit § 164 Abs. 2 StG). Grundsätzlich ist darauf

einzutreten.

1.3

1.3.1

Rekurse sind allerdings nur im Rahmen des

Streitgegenstands zulässig. Streitgegenstand

bildet das im angefochtenen Verwaltungsakt geregelte oder zu regelnde

Rechtsverhältnis, soweit es angefochten wird. Er darf sich im Lauf des

Rechtsmittelzugs nicht erweitern. Streitgegenstand

des verwaltungsgerichtlichen Rekursverfahrens kann nur sein, was bereits

Gegenstand des vorinstanzlichen Verfahrens gewesen ist oder hätte sein sollen.

Gegenstände, über welche die Vorinstanz weder entschieden hat noch hätte

entscheiden müssen, sind vom Verwaltungsgericht nicht zu behandeln.

Dementsprechend tritt es auf erstmals bei ihm gestellte Anträge nicht ein (VGE

VD.2022.48 vom 5. November 2023 E. 1.4 mit Nachweisen; vgl. § 19 Abs. 1 VRPG).

Nachdem der Rekurrent mit seinem Erlassgesuch, seiner Einsprache und seinem

Rekurs an die Steuerrekurskommission nur den Erlass des kantonalen Anteils der

Grundstückgewinnsteuer von CHF 81'585.– zuzüglich Verzugszinsen beantragt hat,

beantragt er mit seinem Rekurs an das Verwaltungsgericht den Erlass der

Grundstückgewinnsteuer im Umfang von CHF 163'170.– zuzüglich Verzugszinsen und

damit auch den Erlass des kommunalen Anteils der Grundstückgewinnsteuer

zuzüglich Verzugszinsen. Im CHF 81'585.– zuzüglich Verzugszinsen

übersteigenden Umfang war der Erlass der Grundstückgewinnsteuer nicht

Gegenstand der vorinstanzlichen Verfahren. Zudem ist der Erlass des kommunalen

Anteils der Grundstückgewinnsteuer Gegenstand eines bei der Gemeinde [...]

hängigen Verfahrens. Folglich ist im CHF 81'585.– zuzüglich Verzugszinsen

übersteigenden Umfang auf den Rekurs nicht einzutreten.

1.3.2

Im Übrigen ist klarzustellen, dass es sich

bei der Grundstückgewinnsteuer von CHF 163'170.– um einen fiktiven Betrag

handelt. Dieser Betrag ist das Produkt des auf CHF 543'900.– abgerundeten

Grundstückgewinns von CHF 543'976.– multipliziert mit dem Steuersatz von 30 %

gemäss § 109 Abs. 3 StG (vgl. Akten STRK S. 26 f.). Da das

veräusserte Grundstück auf dem Gebiet der Gemeinde [...] liegt, wurden aber nur

ein kantonaler Anteil der Grundstückgewinnsteuer von CHF 81'585.– und ein

kommunaler Anteil der Grundstückgewinnsteuer von CHF 73'426.50 erhoben (vgl.

§ 228b Abs. 1 in Verbindung mit § 228 Abs. 1 StG sowie § 228b Abs. 2 StG

in Verbindung mit § 12 der Steuerordnung der Gemeinde [...] [SG [...]] in der

vom 1. Januar 2008 bis 19. Juni 2019 geltenden Fassung). Tatsächlich schuldet

der Rekurrent daher nur eine Grundstückgewinnsteuer von insgesamt

CHF 155'011.50 zuzüglich Verzugszinsen. Für die Prüfung des Vorliegens

einer Notlage wird im Folgenden dieser Gesamtbetrag berücksichtigt.

1.4

Mit seinem Subsubeventualantrag beantragt

der Rekurrent eine Stundung der Grundstückgewinnsteuer. Auf begründetes Gesuch

hin kann die Steuerverwaltung Zahlungserleichterungen in der Form der

Erstreckung der Zahlungsfrist oder der Bewilligung von Ratenzahlungen gewähren

(§ 200 Abs. 1 StG; vgl. § 141 Abs. 1 StV). Die Erstreckung der Zahlungsfrist

besteht in der Stundung des gesamten oder eines Teils des geschuldeten

Steuerbetrags (vgl. § 143 Abs. 1 StV). Ob Entscheide über

Zahlungserleichterungen im Sinn von § 200 Abs. 1 StG überhaupt Gegenstand einer

justizmässigen Überprüfung bilden können, ist umstritten (vgl. dazu BGer

2A.344/2022 vom 23. Dezember 2022 E. 3.1; Curchod,

in: Commentaire romand, 2. Auflage, Basel 2017, Art. 166 LIFD N 3a–3c; Locher, Kommentar zum DBG, Basel 2015,

Art. 166 N 6 f.; Frey, in:

Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 4. Auflage,

Basel 2022, Art. 166 DBG N 1 und 13–16; Ludwig/Wamister,

in: Tarolli Schmidt et al. [Hrsg.], Kommentar zum Basler Steuergesetz, Basel

2019, § 200 N 10; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

Handkommentar zum DBG, 3. Auflage, Zürich 2016, Art. 166 N 14). Da der

Rekurs betreffend die Verweigerung der Stundung der Grundstückgewinnsteuer abgewiesen

werden muss (vgl. unten E. 4), kann die Frage im vorliegenden Fall offenbleiben.

1.5

Die Kognition des Verwaltungsgerichts

richtet sich nach der allgemeinen Bestimmung von § 8 VRPG, da das StG

diesbezüglich keine speziellen Vorschriften für das Rekursverfahren vor dem

Dispositiv

Verwaltungsgericht enthält (siehe § 171 StG). Demnach prüft das Gericht

insbesondere, ob die Vorinstanz das öffentliche Recht nicht oder nicht richtig

angewandt, den Sachverhalt unrichtig festgestellt, wesentliche Form- oder

Verfahrensvorschriften verletzt oder von dem ihr zustehenden Ermessen einen

unzulässigen Gebrauch gemacht hat (VGE VD.2022.48 vom 5. November 2023 E. 1.5).

2.

Gemäss § 201 Abs. 1 StG können der steuerpflichtigen Person,

für die infolge einer Notlage die Zahlung der Steuern, Zinsen oder

Verfahrenskosten eine grosse Härte bedeuten würde, die geschuldeten Beträge

ganz oder teilweise erlassen werden. Eine Notlage liegt gemäss § 201 Abs. 2 StG

vor, wenn der geschuldete Betrag in einem Missverhältnis zur wirtschaftlichen

Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen Person steht. Bei natürlichen Personen

ist ein Missverhältnis insbesondere dann gegeben, wenn die Steuerschuld trotz

Einschränkung der Lebenshaltungskosten auf das Existenzminimum in absehbarer

Zeit nicht vollumfänglich beglichen werden kann (§ 201 Abs. 2 StG). Gemäss

§ 201a lit. b und c StG kann von einem vollständigen oder teilweisen Erlass

insbesondere abgesehen werden, wenn die steuerpflichtige Person im Zeitpunkt

der Fälligkeit der Steuerforderung trotz verfügbarer Mittel weder Zahlungen

leistet noch Rücklagen vornimmt oder die mangelnde Leistungsfähigkeit durch

freiwilligen Verzicht auf Einkommen oder Vermögen ohne wichtigen Grund, durch

übersetzte Lebenshaltung oder dergleichen leichtsinnig oder grob fahrlässig

herbeigeführt hat. Diese Regelung des basel-städtischen Rechts stimmt

inhaltlich im Wesentlichen mit derjenigen von Art. 167 Abs. 1 und

Art. 167a lit. b–d DBG sowie Art. 1 Abs. 1 lit. b sowie Abs. 2 und 3

der Steuererlassverordnung (SR 642.121) für die direkte Bundessteuer

überein. Gemäss dem Grundsatz der vertikalen Steuerharmonisierung müssen die

kantonalen Bestimmungen, die dieselbe Tragweite und denselben Inhalt haben wie

das Bundesrecht, einschliesslich des harmonisierten Rechts, auf die gleiche

Weise ausgelegt werden. Die von der Rechtsprechung entwickelten Regeln zur

Bundesgesetzgebung kommen somit auch im kantonalen Recht zur Anwendung (BGE 141 II 326 E. 4; Cavelti/Behnisch, in:

St. Galler Kommentar, 4. Auflage, Zürich 2023, Art. 129 BV N 23). Die

Möglichkeit der Gewährung eines Steuererlasses ist zwar

steuerharmonisierungsrechtlich nicht (explizit) vorgeschrieben. Dennoch wird

die Auslegung der Bestimmungen zum Erlass der direkten Bundessteuer

üblicherweise auch für die Interpretation inhaltlich weitgehend mit dem

Bundesrecht übereinstimmender kantonaler Regelungen herangezogen (Beusch/Raas, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.],

Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 4. Auflage, Basel 2022, Vor Art.

167–167g DBG N 18 f.).

3.

3.1 Notwendige Voraussetzung jedes

Steuererlasses ist eine wirtschaftliche Notlage des Steuerpflichtigen (vgl. §

201 Abs. 1 und 2; Art. 167 Abs. 1 DBG; Art. 2 Steuererlassverordnung; VGE

VD.2018.105 und VD.2018.106 vom 20. März 2019 E. 2.2 und 2.2.1; BVGer

A-7041/2015 vom 26. Oktober 2016 E. 4.4 und 4.6; Curchod, a.a.O., Art. 167 LIFD N 9, 11 und 18; Locher, Kommentar zum DBG, Basel 2015,

Art. 167 N 14 f.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

a.a.O., Art. 167 N 18, 20, 22 und 30). Wie bereits erwähnt liegt bei

natürlichen Personen eine wirtschaftliche Notlage insbesondere dann vor, wenn

die Steuerschuld trotz Einschränkung der Lebenshaltungskosten auf das

Existenzminimum in absehbarer Zeit nicht vollumfänglich beglichen werden kann

(§ 201 Abs. 2 StG). Unter einer absehbaren Zeit sind gemäss den Materialien zum

StG in der Regel drei Jahre zu verstehen (Ratschlag Nr. 13.0779.01 vom 28. Mai

2013 S. 7). In der Praxis zur direkten Bundessteuer wurde ein Zeitraum von zwei

bis drei Jahren für absehbar gehalten (vgl. BVGer A-3663/2007 vom 11. Juni 2009

E. 4.2).

3.2 Der Rekurrent macht zu Recht geltend, dass

er mit seinem Einkommen auch mit einer Einschränkung seiner

Lebenshaltungskosten auf das Existenzminimum nicht in der Lage ist, die gesamte

Grundstückgewinnsteuer von CHF 155'011.50 zuzüglich Verzugszinsen (vgl. oben E.

1.3.2) in absehbarer Zeit zu begleichen (vgl. Rekurs vom 1. Juni 2024 Rz.

19 f.). Dies ändert aber nichts daran, dass ihm dies entgegen seiner Ansicht

aus seinem Vermögen möglich und zumutbar ist.

3.3

3.3.1 Das Vorhandensein von Vermögen schliesst

einen Steuererlass nicht von vornherein aus (vgl. BVGer A-821/2015 vom 14. Juli

2015 E. 2.6.2; Curchod, a.a.O.,

Art. 167 LIFD N 20; Landmann,

in: Tarolli Schmidt et al. [Hrsg.], Kommentar zum Basler Steuergesetz, Basel

2019, § 201 N 22; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

a.a.O., Art. 167 N 31), wie der Rekurrent zu Recht geltend macht (Rekurs

vom 1. Juni 2024 Rz. 22). Die Erlassbehörde hat zu prüfen, wieweit die Zahlung

der geschuldeten Steuer aus dem Vermögen zumutbar ist (vgl. Art. 12 Abs. 1

Steuererlassverordnung). Soweit die Belastung oder Verwertung des zum

Verkehrswert bewerteten Vermögens nicht zumutbar ist, dürfte eine

wirtschaftliche Notlage zu bejahen sein, auch wenn es dem Steuerpflichtigen

möglich wäre, die Steuerschuld aus seinem Vermögen in absehbarer Zeit

vollumfänglich zu begleichen (vgl. BVGE 2009/45 E. 2.5 und 2.7.2; BVGer

A-821/2015 vom 14. Juli 2015 E. 2.4 und 2.6.2; Curchod, a.a.O., Art. 167 LIFD N 9 und 20; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O.,

Art. 167 N 18 und 31).

3.3.2 Die Steuerrekurskommission stellte fest,

dass der Marktwert der Eigentumswohnung des Rekurrenten rund CHF 894'000.–

betrage, dass sie mit einer Hypothek von CHF 400'000.– belastet sei und

dass der Rekurrent durch einen Verkauf der Wohnung einen Erlös von rund CHF

400'000.– generieren könnte (angefochtener Entscheid E. 4c und 4e). Der

Rekurrent rügt, die Steuerrekurskommission sei von einem fiktiven bzw. nicht

belegten Marktwert ausgegangen (Rekurs vom 1. Juni 2024 Rz. 27 f.).

Diese Rüge ist unbegründet. In seinem Rekurs vom 21. März 2023 (Rz. 29 [Akten

STRK S. 8 f.]) hat der Rekurrent selbst erklärt, dass der Marktwert seiner

Eigentumswohnung auf CHF 894'000.– geschätzt worden sei und eine grobe

Kalkulation ergebe, dass er beim Verkauf zu diesem Preis rund CHF 400'000.–

flüssige Mittel realisieren könnte. Zudem hat er eine Bewertung vom 6. Dezember

2022 eingereicht, gemäss welcher der Marktwert seiner Eigentumswohnung CHF

894'000.– beträgt (Akten STRK S. 72 ff.). Es ist davon auszugehen, dass der

Rekurrent mit dem Verkauf mindestens einen Preis in der Grössenordnung des

genannten Marktwerts erzielen könnte. Davon verbliebe ihm gemäss seiner eigenen

groben Kalkulation nach Abzug der Hypothek, einer Maklerprovision, der Steuern

und der Umzugskosten ein Nettoerlös von rund CHF 400'000.–. Damit könnte er

die gesamte Grundstückgewinnsteuer von CHF 155'011.50 zuzüglich Verzugszinsen

(vgl. oben E. 1.3.2) bezahlen. Anschliessend verbliebe ihm noch immer ein

Betrag von mehr als CHF 150'000.–.

3.3.3 Gemäss dem Bundesverwaltungsgericht ist die

Zahlung der geschuldeten Steuer aus dem Vermögen nicht zumutbar, wenn ältere

steuerpflichtige Personen ohne Erwerbseinkünfte und anderes Vermögen dafür ihr

selbstbewohntes und (weitgehend) hypothekenfreies Wohneigentum belasten oder

veräussern müssten (BVGE 2009/45 E. 2.7.2; BVGer A-821/2015 vom 14. Juli 2015

E. 2.6.2). Die Eigentumswohnung des Rekurrenten mit einem Marktwert von CHF

894'000.– ist gemäss den eigenen Angaben des Rekurrenten mit einer Hypothek von

CHF 400'000.– belastet (Rekurs vom 1. Juni 2024 Rz. 26). Damit handelt es sich

nicht um weitgehend hypothekenfreies Wohneigentum. Ob sich die Unzumutbarkeit

der Zahlung der geschuldeten Steuer aus dem Vermögen im Allgemeinen trotzdem

damit begründen liesse, dass der Rekurrent dafür sein selbstbewohntes

Wohneigentum belasten oder veräussern müsste, kann mangels

Entscheidwesentlichkeit offenbleiben. Hier ist die Zahlung der geschuldeten

Grundstückgewinnsteuer dem Rekurrenten jedenfalls deshalb zumutbar, weil es

sich um eine Kapitalgewinnsteuer handelt (vgl. unten E. 3.3.6).

3.3.4

3.3.4.1 Das Bundesverwaltungsgericht erwog mehrmals,

die Steuer könne ganz oder teilweise erlassen werden, wenn es sich beim

Vermögen um einen unentbehrlichen Bestandteil der Altersvorsorge handelt (BVGE

2009/45 E. 2.7.2; BVGer A-821/2015 vom 14. Juli 2015 E. 2.6.2). Wie in Art. 12

Abs. 4 lit. a Steuererlassverordnung zu Recht festgehalten wird, kommt ein

Steuererlass auch unter dieser Voraussetzung nur in begründeten Ausnahmefällen

in Betracht. Zudem wird in der Lehre zu Recht darauf hingewiesen, dass der

Steuererlass nur zu prüfen, aber nicht zwingend ist, wenn es sich beim Vermögen

um einen unentbehrlichen Bestandteil der Altersvorsorge handelt (Beusch/Raas, a.a.O., Art. 167 DBG N 15).

3.3.4.2 Im vorliegenden Fall fehlt es bereits an der

Voraussetzung, dass der Rekurrent die Grundstückgewinnsteuer aus Vermögen

bezahlen müsste, das einen unentbehrlichen Bestandteil seiner Altersvorsorge

darstellt. Der Rekurrent behauptet zwar, er habe CHF 320'000.– aus seiner

Pensionskasse für den Kauf seiner Liegenschaft in [...] verwendet und diesen

Betrag in seine Eigentumswohnung in [...] reinvestiert. Dieser Betrag stelle

einen unentbehrlichen Bestandteil seiner Altersvorsoge dar (vgl. Rekurs vom 21.

März 2023 Rz. 30 [Akten STRK S. 9]; Rekurs vom 1. Juni 2024 Rz. 26 und 35).

Diese Darstellung steht aber in unauflöslichem Widerspruch zu anderen

Behauptungen des Rekurrenten. Er macht geltend, nach der Veräusserung seiner

Liegenschaft in [...] hätte er den für den Erwerb dieses Wohneigentums

bezogenen Betrag gemäss Art. 30d Abs. 1 lit. a BVG grundsätzlich an die

Vorsorgeeinrichtung zurückzahlen müssen. Da eine Rückzahlung aufgrund seiner

bereits erfolgten Pensionierung nicht mehr möglich gewesen sei, habe er stattdessen

mit Erlös aus dem Verkauf seiner Liegenschaft in [...] für CHF 150'000.–

eine Leibrente gekauft. Damit sei das Geld wieder in den Vorsorgekreislauf

gelangt (vgl. Rekurs vom 21. März 2023 Rz. 36; Rekurs vom 1. Juni 2024 R7. 36

f.). Aufgrund dieser Darstellung ist davon auszugehen, dass der Rekurrent von

den angeblich aus seiner Pensionskasse bezogenen CHF 320'000.– mindestens

CHF 150'000.– in eine Leibrente und höchstens CHF 170'000.– in seine

Eigentumswohnung in [...] reinvestiert hat. Folglich handelt es sich bei der

Eigentumswohnung höchstens im Umfang von CHF 170'000.– um einen

Bestandteil der Altersvorsorge des Rekurrenten. Dieser Betrag bliebe ihm auch

bei einem Verkauf der Eigentumswohnung voraussichtlich zumindest grösstenteils

erhalten (vgl. oben E. 3.3.2). Folglich kann die geltend gemachte

Unzumutbarkeit des Verkaufs der Eigentumswohnung nicht damit begründet werden,

dass es sich dabei um einen unentbehrlichen Bestandteil der Altersvorsorge des

Rekurrenten handle. Im Übrigen ist die Zahlung der geschuldeten

Grundstückgewinnsteuer dem Rekurrenten auch deshalb zumutbar, weil es sich um

eine Kapitalgewinnsteuer handelt (vgl. unten E. 3.3.6).

3.3.5

3.3.5.1 Der Rekurrent leidet an diversen

Beeinträchtigungen seiner körperlichen und psychischen Gesundheit (vgl. Bericht

der Klinik [...] vom 8. April 2022 [psychische Diagnose mittelgradige

depressive Episode; Akten STRK S. 49 und 51]; Bericht des [...]spital vom 19.

Januar 2023 [Akten STRK S. 52]; Rekurs vom 21. März 2023 Rz. 14 [Akten

STRK S. 6]; Eingabe vom 15. Dezember 2023 Rz. 3 [Akten STRK S. 85]; Bericht des

Universitätsspitals Basel vom 16. November 2023 [Akten STRK S. 88]). Er scheint

geltend machen zu wollen, dass diese durch die seines Erachtens

ungerechtfertigte Erhebung der Grundstückgewinnsteuer und Verweigerung des

Steuererlasses, die Belastung durch die Verfahren betreffend die Festsetzung

und den Erlass der Grundstückgewinnsteuer sowie die Angst vor dem Verlust

seiner Eigentumswohnung verursacht worden seien (vgl. Rekurs vom 21. März 2023

Rz. 6 [Akten STRK S. 4]; Einsprache vom 30. November 2022 Rz. 20 [Akten STRK

S. 57]; Schreiben vom 9. Mai 2022 S. 1 [Akten STRK S. 44]; Replik vom 6.

Juli 2023 S. 2 [Akten STRK S. 74]; Memorandum vom 10. Dezember 2023 [Akten STRK

S. 87]; Rekurs vom 1. Juni 2024 Rz. 21). Die Steuerverwaltung und die

Steuerrekurskommission ziehen die Angaben des Rekurrenten betreffend seine

persönliche und gesundheitliche Situation nicht in Zweifel (vgl. Vernehmlassung

vom 8. Mai 2023 Ziff. II.12 [Akten STRK S. 33]; angefochtener Entscheid E. 4b).

Die Darstellung des am [...] 1945 geborenen Rekurrenten ist aber selbst in

Verbindung mit seinem Alter von bald 80 Jahren nicht geeignet, einen Erlass der

Grundstückgewinnsteuer zu rechtfertigen. Zwingende Voraussetzung eines solchen

ist eine wirtschaftliche Notlage (vgl. oben E. 3.1). Eine solche könnte

durch die Beeinträchtigungen der Gesundheit des Rekurrenten und sein hohes

Alter höchstens dann begründet werden, wenn sie den Verkauf seiner

Eigentumswohnung als unzumutbar erscheinen liessen. Dies ist jedoch nicht der

Fall. Aufgrund der Beeinträchtigungen seiner Gesundheit und seines hohen Alters

ist der Verkauf seiner Eigentumswohnung für den Rekurrenten zwar bestimmt

besonders belastend. Es ist aber nicht ersichtlich, weshalb diese Umstände dem

Rekurrenten den Verkauf der Eigentumswohnung und den Umzug in eine Mietwohnung

oder ein Altersheim derart erschweren sollten, dass ein solches Vorgehen als

unzumutbar zu qualifizieren wäre. Insbesondere kann ein Alter in Würde entgegen

der Ansicht des Rekurrenten (vgl. Replik vom 6. Juli 2023 S. 2 [Akten STRK S.

74]) nicht nur in einer Eigentumswohnung, sondern auch in einer Mietwohnung

oder einem Altersheim gelebt werden. Für die Zumutbarkeit des Verkaufs der

Eigentumswohnung spricht im Übrigen auch, dass der Rekurrent gemäss eigenen

Angaben in rund drei Jahren ohnehin beabsichtigt, in ein Altersheim zu ziehen

und die Liegenschaft in [...] zu verkaufen (Rekurs vom 1. Juni 2024 Rz. 11). Im

Übrigen besteht auch kein Grund zur Annahme, dass eine akute Suizidgefahr

besteht, falls sich der Rekurrent aufgrund der Verweigerung des Steuererlasses

gezwungen sieht, seine Eigentumswohnung zu verkaufen. Im Bericht der Klinik [...]

vom 8. April 2022 (Akten STRK S. 51) wurde noch festgehalten, dass der

Rekurrent lebensbejahend sei und nie Suizidgedanken gehabt habe sowie dass

keine Hinweise auf akute Eigen- oder Fremdgefährdung bestünden. Später erklärte

der Rekurrent zwar, er sei verzweifelt (Einsprache vom 30. November 2022 Rz. 20

[Akten STRK S. 57]; Rekurs vom 21. März 2023 Rz. 12 [Akten STRK

S. 5]) und das Leben ergebe so keinen Sinn (Schreiben vom 9. Mai 2022

[Akten STRK S. 44]). Zudem machte er wiederholt geltend, dass er mit der aus

seiner Sicht unerträglichen Belastung nicht mehr weiterleben könne (vgl. Schreiben

vom 9. Mai 2022 [Akten STRK S. 44]; Erklärung vom 8./10. März 2023 [Akten

STRK S. 54]; Rekurs vom 21. März 2023 Rz. 13 [Akten STRK S. 5]), und

behauptete, er habe Albträume mit Darstellungen von Suizid und Gewalt (Rekurs

vom 21. März 2023 Rz. 24 [Akten STRK S. 6]; Memorandum vom 10. Dezember 2023

[Akten STRK S. 87]). Der Rekurrent erklärte aber auch, «ich will die

Gedanken[,] das Leben zu beenden[,] nicht zu lassen und suche deshalb Hilfe in

der Kriseninterventionsstelle der psychiatrischen Universitätsklinik» (Rekurs

vom 21. März 2023 Rz. 13 [Akten STRK S. 6]). Folglich kann davon ausgegangen

werden, dass er bei allfälligen Suizidgedanken nötigenfalls auch in Zukunft

professionelle Hilfe in Anspruch nehmen würde. Im Übrigen ist die Zahlung der

geschuldeten Grundstückgewinnsteuer dem Rekurrenten auch deshalb zumutbar, weil

es sich um eine Kapitalgewinnsteuer handelt (vgl. unten E. 3.3.6).

3.3.6 Gemäss Art. 12 Abs. 2 der

Steuererlassverordnung ist die Zahlung aus dem Vermögen bei Steuern auf

einmaligen Einkünften «[a]uf jeden Fall zumutbar». Dementsprechend ist die

Bezahlung aus dem Vermögen bei Steuern auf einmaligen Einkünften auch gemäss

dem Kommentar zum StG auf jeden Fall zumutbar (Landmann,

a.a.O., § 201 N 22) und sind gemäss einem Kommentar zum DBG Liquidations- und

Kapitalgewinnsteuern immer aus der Vermögenssubstanz zu entrichten (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O.,

Art. 167 N 31). Die Grundstückgewinnsteuer ist eine Kapitalgewinnsteuer (Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt,

Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zürich 2021, § 2 N 2 und 6). Wie

sich aus den nachstehenden Erwägungen ergibt (vgl. unten E. 3.4), lässt sich

eine Abweichung von der Regel, dass die Zahlung von Steuern auf einmaligen

Einkünften bzw. von Kapitalgewinnsteuern aus dem Vermögen in jedem Fall

zumutbar ist, insbesondere auch nicht damit begründen, dass der Rekurrent den

Gewinn aus dem Verkauf seiner Liegenschaft in [...] im Vertrauen darauf

verbraucht oder investiert habe, dass die Besteuerung aufgeschoben werde (vgl. dazu

Einsprache vom 30. November 2022 Rz. 3 und13 [Akten STRK S. 55 f.]).

3.3.7 Aus den vorstehenden Erwägungen folgt, dass

dem Rekurrenten die Zahlung der gesamten Grundstückgewinnsteuer zuzüglich

Verzugszins aus Vermögen möglich und zumutbar ist. Damit fehlt es an einer

wirtschaftlichen Notlage, weshalb sowohl ein ganzer als auch ein teilweiser

Steuererlass ausgeschlossen sind.

3.4

3.4.1 Gemäss § 201a lit. b StG kann von einem

Erlass abgesehen werden, wenn die steuerpflichtige Person im Zeitpunkt der Fälligkeit

der Steuerforderung trotz verfügbarer Mittel weder Zahlungen leistet noch

Rücklagen vornimmt. Der Rekurrent erzielte mit dem Verkauf seiner Liegenschaft

in [...] per 1. Februar 2017 einen Gewinn von CHF 543'976.–

(Einspracheentscheid vom 9. Januar 2020 Ziff. I.7.b [Akten STK S. 35]). Die

Grundstückgewinnsteuer wurde am 2. Mai 2017 fällig (§ 194 Abs. 1 lit. c in

Verbindung mit § 110 Abs. 1 lit. a StG; Vernehmlassung vom 8. Mai 2023

Ziff. II.14.b [Akten STRK S. 35]). Mit nur einem Bruchteil des erzielten

Grundstückgewinns hätte der Rekurrent die Grundstückgewinnsteuer bezahlen

können. Bereits mit Schreiben vom 12. Juli 2017 (Akten STRK S. 9) teilte die

Steuerverwaltung dem Rekurrenten mit, dass ein Steueraufschub infolge

Ersatzbeschaffung nicht möglich sei, weil der Einstandswert der neu erworbenen

Liegenschaft tiefer sei als der Einstandswert der verkauften. Mit Schreiben vom

7. November 2017 (Akten STRK S. 68) teilte die Steuerverwaltung dem Rekurrenten

zudem mit, dass sich die Besitzdauer ab der letzten steuerbaren Handänderung

berechne, dass diese im vorliegenden Fall am 3. September 2015 erfolgt sei

und dass der Verzugszins für die Grundstückgewinnsteuer 90 Tage ab dem

Grundbucheintrag am 1. Februar 2017 zu laufen beginne. Zudem empfahl die

Steuerverwaltung dem Rekurrenten, zur Vermeidung von Verzugszins eine

angemessene Zahlung zu leisten. Auch wenn der Rekurrent die Einschätzung der

Steuerverwaltung nicht geteilt hat, musste er aufgrund ihrer Hinweise bereits

im Jahr 2017 damit rechnen, dass er Grundstückgewinnsteuer in der später

rechtskräftig festgesetzten Höhe von insgesamt CHF 155'011.50 (oben

E. 1.3.2) schuldet, und durfte er offensichtlich nicht in guten Treuen

darauf vertrauen, dass die Besteuerung wegen einer Ersatzbeschaffung aufgeschoben

werde. Bei Anwendung minimaler Sorgfalt hätte der Rekurrent daher aus dem

Grundstückgewinn für die Grundstückgewinnsteuer eine Zahlung unter

Rückforderungsvorbehalt oder zumindest eine Rücklage vornehmen müssen. Indem er

darauf verzichtet hat, hat er zumindest grobfahrlässig bewirkt, dass er

inzwischen nicht mehr über genügend flüssige Mittel zur Bezahlung der

Grundstückgewinnsteuer zuzüglich Verzugszinsen verfügt. Aus den vorstehenden

Gründen hätten die Vorinstanzen den Steuererlass selbst dann zu Recht verweigert,

wenn sich der Rekurrent in einer wirtschaftlichen Notlage befände (vgl.

Entscheid vom 16. Februar 2023 E. 8b [Akten STRK S. 21 f; Vernehmlassung vom

8. Mai 2023 Ziff. II.14b [Akten STRK S. 35 f.]).

3.4.2 Ob die Vorinstanzen den Steuererlass in Anwendung

von § 201a lit. c StG auch deshalb verweigern durften, weil der Rekurrent seine

mangelnde Leistungsfähigkeit durch freiwilligen Verzicht auf Vermögen

leichtsinnig oder grobfahrlässig herbeigeführt hat, kann offenbleiben, weil

sein Rekurs unabhängig davon abzuweisen ist.

3.5 Seinen Eventualantrag auf teilweisen

Steuererlass begründet der Rekurrent damit, dass die Grundstückgewinnsteuer,

die Gegenstand seines Erlassgesuchs bildet, falsch veranlagt worden sei. Der

Betrag des beantragten Teilerlasses entspricht der Differenz zwischen CHF

163'170.– (vgl. zu diesem Betrag oben E. 1.3.2) und dem Betrag, der nach

Ansicht des Rekurrenten bei korrekter Berechnung des Besitzdauerabzugs

geschuldet gewesen wäre (vgl. Rekurs Rz. 8–10 und 12 f.; Replik Rz. 2 f.). Ein

Steuererlass kann nur für Steuern, Zinsen, Bussen, Gebühren oder

Verfahrenskosten beantragt werden, die rechtskräftig festgesetzt sind (§ 146 Abs. 1 StV; vgl. Art. 7 Abs. 1 Steuererlassverordnung; Beusch/Raas, a.a.O., Vor Art. 167–167g

DBG N 9). Im Recht der direkten Bundessteuer ist im Erlassverfahren

ausschliesslich zu prüfen, ob die gesetzlich statuierten Erlassvoraussetzungen

erfüllt sind, ist eine Überprüfung der Begründetheit der Steuerforderung in

diesem Verfahren ausgeschlossen und kann es im Erlassverfahren nie um die

Revision der Veranlagung gehen (Beusch/Raas,

a.a.O., Vor Art. 167–167g DBG N 9; vgl. Art. 7 Abs. 1

Steuererlassverordnung). Abgesehen von einer im vorliegenden Fall nicht

einschlägigen Ausnahme (§ 201 Abs. 4 StG) gilt dies auch für die

kantonalen Steuern (vgl. VGE VD.2018.105 vom 20. März 2019 E. 2.3.1,

VD.2018.92 vom 25. September 2018 E. 2.3; Landmann,

a.a.O., § 201 N 11). Mit der Begründung seines Eventualantrags verlangt

der Rekurrent eine Überprüfung der Begründetheit der Steuerforderung und im

Ergebnis eine Revision der rechtskräftigen Veranlagung. Darauf ist aus den

vorstehenden Gründen nicht einzutreten.

4.

Auf begründetes Gesuch hin kann die Steuerverwaltung

Zahlungserleichterungen in der Form der Erstreckung der Zahlungsfrist oder der

Bewilligung von Ratenzahlungen gewähren (§ 200 Abs. 1 StG; vgl. § 141 Abs. 1 StV). Die Erstreckung der Zahlungsfrist besteht in der Stundung des gesamten

oder eines Teils des geschuldeten Steuerbetrags (vgl. § 143 Abs. 1 StV). Mit

dem Subsubeventualbegehren seines Rekurses vom 1. Juni 2024 an das

Verwaltungsgericht beantragt der Rekurrent wie bereits mit dem

Subeventualbegehren seines Rekurses vom 21. März 2023 an die

Steuerrekurskommission die unbefristete Stundung der Grundstückgewinnsteuer bis

zu seinem Tod gesichert durch ein gesetzliches Pfandrecht. Eine solche hat die

Steuerverwaltung bereits in ihrer Vernehmlassung vom 8. Mai 2023 (vgl. Ziff.

II.17 [Akten STRK S. 36]) im Rekursverfahren vor der Steuerrekurskommission

abgelehnt mit der Begründung, dass der Zweck von Zahlungserleichterungen darin

bestehe, steuerpflichtigen Personen, denen es vorübergehend an Zahlungsmitteln

mangelt, durch Gewährung eines Zahlungsaufschubs zu ermöglichen, ihren

Zahlungsrückstand innert angemessener Frist aufzuholen und zu beseitigen (vgl. Ludwig/Wamister, a.a.O., § 200 N 5; vgl.

ferner Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

a.a.O., Art. 166 N 5). Unbefristete Stundungen von Steuerforderungen

widersprächen diesem Zweck der Zahlungserleichterungen und würden von der

Steuerverwaltung daher nicht gewährt. Zudem sei ein gesetzliches Pfandrecht

nicht möglich (vgl. § 205 StG). Diese Begründung überzeugt und der Rekurrent

hat in seiner Replik vom 6. Juli 2023 im Rekursverfahren vor der

Steuerrekurskommission (Akten STRK S. 73 ff.) und in seinem Rekurs an das

Verwaltungsgericht vom 1. Juni 2024 nicht ansatzweise dargelegt, weshalb ihm

die beantragte Stundung trotzdem gewährt werden sollte. Auch in einem Kommentar

zur mit derjenigen von § 200 Abs. 1 StG vergleichbaren Regelung von Art. 166

Abs. 1 DBG wird festgehalten, die Bewilligung von Zahlungserleichterungen setze

voraus, dass der steuerpflichtigen Person die rechtzeitige Zahlung der

Steuerschuld vorübergehend verunmöglicht oder erschwert ist. Wenn die

besonderen Umstände, welche die fristgerechte Erfüllung der Steuerpflicht

hindern, andauern oder ihr Ende nicht absehbar ist, seien keine

Zahlungserleichterungen zu gewähren (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

a.a.O., Art. 166 N 7). Der Rekurrent beantragt eine unbefristete Stundung der

Grundstückgewinnsteuer. In seinem Rekurs vom 21. März 2023 (Rz. 39 [Akten STRK

S. 10]) hat er zudem ausdrücklich festgehalten, dass ihm eine Stundung

lediglich auf bestimmte Zeit nichts helfe, weil bei ihm keine vorübergehende

wirtschaftliche Schwäche vorliege. Damit sind die Voraussetzungen für eine

Zahlungserleichterung gemäss seiner eigenen Darstellung nicht erfüllt. Folglich

kommt auch die subsubeventualiter beantragte Stundung nicht in Betracht.

5.

Aus den vorstehenden Erwägungen folgt, dass der Rekurs

vollumfänglich abzuweisen ist. Bei diesem Ausgang des Verfahrens trägt der

Rekurrent dessen Kosten (vgl. § 30 Abs. 1 VRPG). Diese werden auf CHF 1'500.–

festgesetzt (vgl. § 23 Abs. 2 GGR).

Demgemäss

erkennt das Verwaltungsgericht (Dreiergericht):

://: Der Rekurs wird abgewiesen.

Der Rekurrent trägt die Gerichtskosten des

verwaltungsgerichtlichen Rekursverfahrens mit einer Gebühr von CHF 1'500.–,

einschliesslich Auslagen.

Mitteilung an:

-

Rekurrent

-

Steuerverwaltung Basel-Stadt

-

Steuerrekurskommission Basel-Stadt

APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT

Die Gerichtsschreiberin

MLaw Meret Cajacob

Rechtsmittelbelehrung

Gegen diesen

Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes

(BGG) innert 30 Tagen seit schriftlicher Eröffnung Beschwerde in

öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die

Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (Schweizerhofquai 6, 6004

Luzern) einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42

BGG verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das

Bundesgericht.

Ob an Stelle der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen

Angelegenheiten ein anderes Rechtsmittel in Frage kommt (z.B. die subsidiäre

Verfassungsbeschwerde an das Bundesgericht gemäss Art. 113 BGG), ergibt sich

aus den anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen. Wird sowohl Beschwerde in

öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als auch Verfassungsbeschwerde erhoben,

sind beide Rechtsmittel in der gleichen Rechtsschrift einzureichen.