Verordnung über die Besteuerung der Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit, Schreiben an das EFD

Auszug aus dem Protokoll des Regierungsrates des Kantons Zürich Sitzung vom 1. September 2009

1380. Verordnung über die Besteuerung der Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit (Vernehmlassungsverfahren) Mit dem Bundesgesetz vom 23. März 2007 über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen (Unternehmenssteuerreformgesetz II) wurde eine beson- dere Bestimmung über die Besteuerung der Liquidationsgewinne bei endgültiger Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit in das Bundes- gesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) eingefügt. Eine entsprechende Bestimmung wurde auch im Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der di- rekten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) veran- kert. Die Bestimmungen treten auf den 1. Januar 2011 in Kraft. Heute bildet der Liquidationsgewinn (realisierte stille Reserven) einer selbstständig erwerbstätigen Person Bestandteil des ordentlichen Ein- kommens im Liquidationsjahr. Er wirkt sich daher voll auf die steuer- liche Progression aus. Art. 37b DBG sieht nun vor, dass der Liquidations- gewinn getrennt vom übrigen Einkommen privilegiert besteuert wird, wenn die selbstständige Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten 55. Alters- jahr oder infolge Invalidität endgültig aufgegeben wird. Neben dieser allgemeinen Privilegierung der Liquidationsgewinne ist vorgesehen, dass der Steuerpflichtige für einen Teil des Liquidationsgewinnes einen so- genannten fiktiven Einkauf geltend machen kann. Dieser fiktive Einkauf entspricht dem Betrag, der hypothetisch als Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge hätte geleistet werden können. Im Umfang des fiktiven Einkaufs wird der Liquidationsgewinn gemäss Art. 38 Abs. 2 DBG wie eine Kapitalleistung aus Vorsorge besteuert. Bei diesem fiktiven Einkauf handelt es sich – entgegen der Vermutung, die sich aus der Be- zeichnung ergibt – um ein rein steuerliches Institut. Art. 37b DBG hat folgenden Wortlaut: «1 Wird die selbstständige Erwerbstätigkeit nach dem vollendeten

Erwägungen

55. Altersjahr oder wegen Unfähigkeit zur Weiterführung infolge Inva- lidität definitiv aufgegeben, so ist die Summe der in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven getrennt vom übrigen Ein- kommen zu besteuern. Einkaufsbeiträge gemäss Art. 33 Abs. 1 Buch- stabe d sind abziehbar. Werden keine solchen Einkäufe vorgenommen, so wird die Steuer auf dem Betrag der realisierten stillen Reserven, für den der Steuerpflichtige die Zulässigkeit eines Einkaufs gemäss Art. 33 Abs. 1 Buchstabe d nachweist, zu einem Fünftel der Tarife nach Art. 36

berechnet. Für die Bestimmung des auf den Restbetrag der realisierten stillen Reserven anwendbaren Satzes ist ein Fünftel dieses Restbetrages massgebend, es wird aber in jedem Falle eine Steuer zu einem Satz von mindestens 2% erhoben. 2 Abs. 1 gilt auch für den überlebenden Ehegatten, die anderen Erben

und die Vermächtnisnehmer, sofern sie das übernommene Unternehmen nicht fortführen; die steuerliche Abrechnung erfolgt spätestens fünf Kalenderjahre nach Ablauf des Todesjahres des Erblassers.» Diese neue Gesetzesbestimmung über die Besteuerung von Liqui- dationsgewinnen bedarf einer Konkretisierung auf Verordnungsstufe. Der Bundesrat hat nun am 6. Juli 2009 einen entsprechenden Verord- nungsentwurf in die Vernehmlassung gegeben. Der Inhalt des Verord- nungsentwurfs kann wie folgt zusammengefasst werden: – Im 1. Abschnitt werden der Geltungsbereich sowie verschiedene Be- griffe definiert und das Verhältnis zu andern Bestimmungen geklärt. – Im 2. Abschnitt wird ausgeführt, wie ein tatsächlicher Einkauf in eine Vorsorgeeinrichtung steuerlich geltend gemacht werden kann. Diese Regeln ergeben sich schon aus dem Gesetzestext. – Im 3. Abschnitt sind die Bestimmungen zur Berechnung und steuer- lichen Behandlung des sogenannten fiktiven Einkaufs enthalten. Dazu wird in der Verordnung ein fiktiver Vorsorgeplan definiert, der dann als Grundlage für die Berechnung des fiktiven Einkaufsbetrags dient. – Im 4. Abschnitt folgen die Bestimmungen zur Ermittlung und Be- steuerung des übrigen Liquidationsgewinnes. – Im 5. Abschnitt werden schliesslich die steuerlichen Fragen behandelt, die sich beim Erbgang ergeben. Dabei wird verdeutlicht, in welchen Fällen die Erbinnen und Erben, die Vermächtnisnehmerinnen oder Vermächtnisnehmer Anspruch auf die privilegierte Besteuerung haben. Die Vernehmlassungsvorlage bezieht sich auf die direkte Bundes- steuer. Auf die Staats- und Gemeindesteuern ist sie nicht unmittelbar anwendbar. Soweit die anstehende Umsetzung der entsprechenden Bestimmung des StHG im Zürcher Steuergesetz vom 7. Juni 1997 (StG; LS 631.1) jedoch der Bundeslösung folgt, werden die Bestimmungen der Bundesverordnung auch wegweisend sein für die kantonalen Steuern. Das kantonale Steueramt ist über seine Mitglieder in den Gremien der Schweizerischen Steuerkonferenz in die Vorarbeiten zu dieser Ver- nehmlassungsvorlage mit einbezogen worden. Es konnte seine Anliegen daher bereits einbringen.

Dispositiv

Auf Antrag der Finanzdirektion beschliesst der Regierungsrat:

I. Schreiben an das Eidgenössische Finanzdepartement EFD (Zu- stelladresse für die elektronische Version der Stellungnahme: vernehm- [e-mail]): Wir beziehen uns auf Ihr Schreiben vom 6. Juli 2009, mit dem Sie uns die Vernehmlassungsvorlage für eine Verordnung über die Besteuerung von Liquidationsgewinnen bei definitiver Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit zur Stellungnahme unterbreiten. Wir äussern uns dazu wie folgt: Art. 37b DBG regelt die Besteuerung der Liquidationsgewinne von selbstständig erwerbstätigen Personen. Liquidationsgewinne, die bei der Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit erzielt werden, unterstehen heute der ordentlichen Besteuerung. Die Zusammenrechnung der reali- sierten stillen Reserven mit dem übrigen Einkommen führt dabei aber zu einer progressiven Erhöhung der Einkommenssteuer im Liquidations- jahr, was unbefriedigend ist. Um eine steuerliche Entlastung herbeizu- führen, ist nun in Art. 37b DBG festgelegt, dass der Liquidationsgewinn bei definitiver Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit getrennt vom übrigen Einkommen privilegiert besteuert wird. Leider ist die neue Bestimmung äusserst kompliziert ausgefallen und zum Teil missver- ständlich formuliert. Der Bundesgesetzgeber hat für den Liquidations- gewinn – aus unserer Sicht unnötigerweise – zwei verschiedene Abstu- fungen der Privilegierung vorgesehen. Die erste Stufe umfasst die ge- sonderte Besteuerung zu einem verminderten Steuersatz. Als zweite Stufe ist eine Besteuerung wie eine Kapitalleistung aus Vorsorge vorgesehen, die noch etwas milder ist. Um von dieser zweiten Stufe zu profitieren, kann die oder der Steuerpflichtige einen dem Einkauf in die berufliche Vorsorge entsprechenden sogenannten fiktiven Einkauf geltend ma- chen. Es gilt allerdings zu beachten, dass es sich beim fiktiven Einkauf um ein rein steuerliches Institut handelt, auf das die vorsorgerechtlichen Bestimmungen keine Anwendung finden und das die Pensionskassen unberührt lässt. Der Kanton Zürich hat bei der Umsetzung der entsprechenden Norm des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) vor, seinen Handlungsspielraum im Bereich der Tarifautonomie zu nutzen und bereits die gesetzliche Regelung für die Staats- und Gemeindesteuern durch Verzicht auf unnötige Differenzierungen einfacher zu gestalten. Für die direkte Bundessteuer bleibt jedoch nichts anderes übrig, als auf Verordnungsstufe alle für die Umsetzung von Art. 37b DBG in der ver-

abschiedeten Form notwendigen Ausführungsbestimmungen zu erlassen. Wir haben dabei positiv vermerkt, dass Vertreterinnen und Vertreter der kantonalen Steuerverwaltungen bereits bei der Erarbeitung dieser Vernehmlassungsvorlage mit einbezogen wurden. Angesichts der vielen Fragen, die der Gesetzestext aufgeworfen hat, sind auf Verordnungsstufe möglichst klare Antworten zu geben und möglichst einfache Lösungen zu wählen. Eine Herausforderung stellt dabei der Umstand dar, dass die Gesetzesbestimmung mit dem Instru- ment des fiktiven Einkaufs Bezüge zum Vorsorgerecht herstellt, ohne dass damit vorsorgerechtliche Bestimmungen unmittelbar anwendbar oder Pensionskassen betroffen wären. Wenn sich der Steuergesetzgeber aber schon an Instrumente des Vorsorgerechts angelehnt hat, ist – auch zur Vermeidung von Friktionen und Missverständnissen – darauf zu achten, dass die steuerlichen Bestimmungen nicht in offenem Wider- spruch zu den Vorsorgegrundsätzen stehen. Solche offensichtlichen Widersprüche haben wir im vorgelegten Verordnungsentwurf nicht festgestellt. Da es sodann Aufgabe der Steuerbehörden sein wird, die für dieses Steuerinstitut notwendigen Berechnungen vorzunehmen, ist es zu begrüssen, dass die entsprechenden Parameter für die Ermittlung des Betrags des fiktiven Einkaufs im Verordnungsentwurf so einfach wie möglich definiert worden sind. Richtig erscheint uns schliesslich, dass die Erbinnen und Erben, Ver- mächtnisnehmerinnen und Vermächtnisnehmer von der Geltendmachung eines fiktiven Einkaufs ausgeschlossen sind, wie dies in Art. 11 Abs. 4 des Verordnungsentwurfs klargestellt wird. Auch mit diesen detaillierten Verordnungsbestimmungen wird es sich nicht vermeiden lassen, dass viele Auslegungsfragen erst im Rahmen der Veranlagungspraxis geklärt werden dürften. Das ist unter den gege- benen Umständen hinzunehmen.

II. Mitteilung an die Finanzdirektion.

Vor dem Regierungsrat Der Staatsschreiber:

Husi