Änderung des Obligationenrechts, Einführung des Trusts, Schreiben an das EJPD

Auszug aus dem Protokoll des Regierungsrates des Kantons Zürich Sitzung vom 6. April 2022

578. Änderung des Obligationenrechts, Einführung des Trusts

Erwägungen

(Vernehmlassung) Mit Schreiben vom 12. Januar 2022 hat das Eidgenössische Justiz- und Polizeidepartement die Vernehmlassung zur Änderung des Obligatio- nenrechts (Einführung des Trusts) eröffnet. Die Schweiz hat bisher kein eigenes Trustrecht, anerkennt aber seit 2007 ausländische Trusts. Der Bundesrat schlägt gestützt auf einen Auftrag des Parlaments die Schaf- fung des Trusts im Schweizer Obligationenrecht (OR, SR 220) in einem neuen Titel 22bis (Art. 529a–529w VE-OR) vor. Mit dem Trust soll ein neues Instrument in den bestehenden Rechtsrahmen eingefügt werden, das unterschiedlichen Zwecken in unterschiedlichen Situationen dient. Trusts sollen zur Vermögenssicherung oder zur Vermögenstransaktion verwendet werden können und auch der sogenannte «private trust» oder «family trust» bildet eine Anwendungsmöglichkeit. Der Trust soll innerhalb der Schranken des geltenden Rechts als neues Rechtsinstru- ment für Anwendungen und Bedürfnisse zur Verfügung stehen, für die heute die Instrumente des Schweizer Rechts von der Praxis als ungenü- gend empfunden werden. Der Trust soll von einer Begründerin oder einem Begründer errich- tet werden können, indem diese bzw. dieser zugunsten von Begünstig- ten Vermögenswerte als Sondervermögen begründet. Dieses Trustver- mögen steht im Eigentum eines Trustees, wobei die Begünstigten aus- schliesslich wirtschaftlich daran berechtigt sind und ihnen zudem ein sogenanntes Folgerecht zukommen soll. Der Trust soll für längstens 100 Jahre errichtet und auch widerruflich ausgestaltet werden können. Die Trustverhältnisse sollen gemäss Vorentwurf in den Steuergeset- zen ausdrücklich geregelt werden. Zurzeit erfolgt die Besteuerung von Trustverhältnissen nach Massgabe der allgemeinen steuerrechtlichen Grundsätze sowie zweier Kreisschreiben. Bei der vorgeschlagenen steuer- gesetzlichen Regelung wird die in der geltenden Praxis übliche Zurech- nung der Trusteinkünfte an die Begründerin oder den Begründer, soweit es sich um einen widerruflichen Trust handelt, sowie die Zurechnung an die Begünstigten mit Rechtsansprüchen bei unwiderruflichen Trusts («irrevocable fixed interest trusts») beibehalten. Beim sogenannten «ir- revocable discretionary trust» sollen die Trusteinkünfte und -vermögen neu dem Trust zugerechnet werden, der wie eine Stiftung als selbststän- diges Steuersubjekt behandelt werden soll. Voraussetzung für diese Be-

steuerung ist, dass mindestens eine oder einer der Begünstigten in der Schweiz ansässig ist. Für bereits getätigte Vermögendispositionen ist nach dem Grundsatz von Treu und Glauben für diese Fälle eine Über- gangsregelung vorgesehen.

Dispositiv

Auf Antrag der Direktion der Justiz und des Innern beschliesst der Regierungsrat:

I. Schreiben an das Eidgenössische Justiz- und Polizeidepartement, 3003 Bern (Zustellung auch per Mail als PDF- und Word-Version an [e-mail]): Mit Schreiben vom 12. Januar 2022 haben Sie uns die Änderung des Obligationenrechts (OR, SR 220; Einführung des Trusts) zur Vernehm- lassung unterbreitet. Wir danken für die Gelegenheit zur Stellungnahme und äussern uns wie folgt:

A. Bemerkungen im Allgemeinen Mit der vorgeschlagenen Regelung soll der Trust als neues Rechts- institut im schweizerischen Recht eingeführt werden. Der Trust wird dabei definiert als «Zuwidmung von Vermögenswerten durch einen oder mehrere Begründer zu einem Sondervermögen, das von einem oder meh- reren Trustees im Interesse eines oder mehrerer Begünstigter gehalten und verwaltet wird» (Art. 529a Abs. 1 VE-OR). Dem erläuternden Bericht (Ziff. 1.2.3) zufolge soll mit dem Schweizer Trust der Finanzindustrie und ihren Klientinnen und Klienten ein in- ländisches Rechtsinstrument für Geschäftstätigkeiten und den Erhalt von Privatvermögen zur Verfügung gestellt werden. Nach den Ausführungen im Bericht wird der Bedarf nach Lösungen zur Vermögensstrukturie- rung und Nachlassplanung heute zum Teil mit sehr komplexen Struktu- ren befriedigt, seien dies ausländische Rechtsinstrumente oder unzu- längliche inländische Konstrukte. Von der Einführung eines Schweizer Trusts werden verschiedene positive Auswirkungen erwartet, insbeson- dere eine Steigerung der Attraktivität und Wettbewerbsfähigkeit des schweizerischen Finanzsektors, neue Geschäftsmöglichkeiten, eine Zu- nahme der Steuereinnahmen und mehr Rechtssicherheit. Damit stellt sich die Frage nach dem international massgebenden Markt für Truststrukturen, also nach dem jeweils bestehenden oder geplanten Trustrecht auf den ausländischen Finanzplätzen, die in Konkurrenz mit dem schweizerischen Finanzsektor stehen oder stehen würden; dies ins- besondere auch weil der Trust dem kontinentaleuropäischen Zivilrecht grundsätzlich fremd ist. Er wird nach den Erfahrungen der Steuerver-

waltungen fast ausschliesslich von Personen mit Verbindungen zu Common-Law-Staaten verwendet. Es ist deshalb schwer verständlich, weshalb im erläuternden Bericht rechtsvergleichende Ausführungen zum Trustrecht insbesondere in den US-Gliedstaaten Delaware, Nevada, Texas, South Dakota und Wyoming sowie in Panama und Singapur feh- len. Wir ersuchen deshalb um entsprechende Ergänzungen oder eine Be- gründung für diese Auslassung. Ob das geschätzte Volumen (erläutern- der Bericht, S. 25) sich angesichts dieser Umstände tatsächlich verwirk- lichen wird, kann zurzeit nicht abgeschätzt werden. Immerhin sind die Errichtung und die Verwaltung einer Truststruktur mit hohen Kosten verbunden. Trusts werden deshalb üblicherweise nur von sehr vermögen- den Privatpersonen errichtet, und es ist davon auszugehen, dass der Trust nach schweizerischem Recht mehrheitlich für den kleinen Kreis der sehr vermögenden Privatpersonen mit Bezug zu Common-Law-Staaten in Betracht kommen wird. Dabei wird er zudem in Konkurrenz zu Trusts der Herkunftsstaaten dieser Personen stehen.

B. Notwendige Ergänzungen des Vorentwurfs

I. Compliance Mit dem Schweizer Trust soll nach angelsächsischem Vorbild ein Rechts- institut geschaffen werden, bei dem verschiedene Personen in einem be- stimmten Rechtsverhältnis zueinander stehen. Dieses ist hinsichtlich Zweck und Kontext flexibel und kann deshalb auch missbraucht werden, insbesondere für Geldwäscherei, Terrorismusfinanzierung und Steuer- hinterziehung. Die Gegenspieler des Schweizer Finanzplatzes sind da- bei etwa international ausgerichtete kriminelle oder terroristische Orga- nisationen, die ihrerseits über Fachleute für Trusts und ähnliche Rechts- vehikel verfügen. Aus Compliance-Sicht und um Transparenz zu schaffen, wäre es des- halb zwingend, ein obligatorisches, nicht öffentliches Trustregister vor- zusehen, das für die Aufsichts-, Steuer- und Strafverfolgungsbehörden jederzeit einsehbar ist. Die auch für die Schweiz verbindlichen interna- tionalen Transparenzanforderungen für Rechtsvereinbarungen und Trusts werden aufgrund der Geldwäschereirisiken aller Voraussicht nach in ab- sehbarer Zeit verschärft werden.

II. Anforderungen an die Trustees Da die Funktion als Trustee nicht beschränkt ist, können gemäss dem Vorentwurf auch Personen ohne besondere Kenntnisse Trustee werden. Mit Blick auf die Erfahrungen mit Gesellschaften, die nach Art. 727a Abs. 2 OR auf die eingeschränkte Revision verzichtet haben, erscheint es uns zwingend erforderlich, dass eine Kontrollinstanz für Trusts ge-

schaffen wird, die von Personen ohne Bewilligung als Trustee im Sinne des Finanzinstitutsgesetzes vom 15. Juni 2018 (FINIG, SR 954.1) geführt werden. Die wesentlich grössere Flexibilität des Trusts im Vergleich zur Stif- tung, welche die Starrheit der Stiftung wie auch des Erfordernisses einer Revisionsstelle einer Stiftung vermeidet, scheint dazu einzuladen, auch die Schutzvorschriften der Stiftung effektiv zu umgehen. Während der Trust nur ein Sondervermögen bildet, ist er immerhin doch ein Sonder- vermögen. Geschäftlich unerfahrene Personen würden deshalb mit re- duzierter Buchführung (Art. 529h Abs. 2 Ziff. 3 VE-OR) im Interesse Dritter Vermögen verwalten. Der Gang zum Gericht wird aufgrund der Kosten in kleinen und mittleren Verhältnissen regelmässig gescheut. Es wäre deshalb unseres Erachtens nochmals zu prüfen, ob entweder die Eigenschaft als Trustee auf nach dem FINIG bewilligte Finanzinstitute zu beschränken wäre oder ob bei «Laientrusts» eine Stelle ähnlich der Revisionsstelle im Gesellschaftsrecht zwingend zu verlangen wäre (oder gar zusätzlich oder alternativ eine Aufsichtsstelle ähnlich der Komman- ditaktiengesellschaft, Art. 768 OR). Sofern nicht beschränkt wird, wer Trustee werden kann, regen wir an, die Finanzmarktgesetzgebung zu überarbeiten, indem anstelle von «Trus- tee» konsequent von «gewerbsmässiger Trustee» gesprochen wird. An- sonsten könnte der Begriff im Finanzinstitutsgesetz missverständlich sein, wenn nicht der gesamte Erlass vorgängig studiert wird.

III. Anforderungen an die Form des Trusts Die einfache Schriftform für die Begründung erscheint uns nicht aus- reichend. Zum Vergleich sei die Gemeinderschaft nach Art. 336 ff. ZGB erwähnt, mit der ein Vermögen mit einer Familie dadurch verbunden werden kann, dass Verwandte entweder eine Erbschaft ganz oder zum Teil als Gemeinderschaftsgut fortbestehen lassen oder dass sie Vermö- gen zu einer Gemeinderschaft zusammenlegen (Art. 336 ZGB). Obwohl hierdurch nicht einmal ein Sondervermögen gebildet wird, ist für die Errichtung eine öffentliche Beurkundung erforderlich (Art. 337 ZGB). Ebenso bedürfen verschiedene Grundstückgeschäfte der öffentlichen Beurkundung (einschliesslich bereits jetzt solche aufgrund von Vorgän- gen bei Trusts, Art. 67 Grundbuchverordnung vom 23. September 2011 [SR 211.432.1]). Aufgrund der im Handelsregisteramt des Kantons Zürich gemachten Erfahrungen mit Abtretungsverträgen bei Stammanteilen der GmbH, Fusionsverträgen und Vermögensübertragungsverträgen regen wir dazu an, dass auch der Trust zur Errichtung und Änderung der öffentlichen Beurkundung bedarf. Das Notariat kann die Beteiligten an ihre Rechte und Pflichten erinnern, häufige Fehler von vornherein vermeiden und den effektiven Parteiwillen ermitteln. Ein gangbarer Mit-

telweg wäre allenfalls, dass der Trust grundsätzlich der öffentlichen Be- urkundung bedarf, aber wenn einzige Trustees solche sind, die nach dem FINIG durch die FINMA bewilligt sind, diese stattdessen mit ein- facher Schriftlichkeit begründet werden können.

IV. Bezeichnung des Trusts Der Trust erhält eine «Bezeichnung» nach Art. 529b Abs. 4 VE-OR. Das Risiko einer Kollision von Bezeichnungen ist offenkundig, etwa wenn zwei verschiedene Hans Meier Trustees von zwei verschiedenen «Trust Meier» sind. Es erscheint deshalb für die Identifikation der einzelnen Trusts bei den Behörden und auch unter Privaten allenfalls sinnvoll, dass Trusts von den Steuerbehörden eine Unternehmens-Identifikations- nummer nach dem Bundesgesetz vom 18. Juni 2010 über die Unterneh- mens-Identifikationsnummer (SR 431.03) zugeteilt erhalten – unabhängig der Steuerfolgen –, wobei die entsprechenden gesetzlichen Grundlagen noch zu schaffen wären.

V. Zu klärende Fragen aus handelsregister- und gesellschafts- rechtlicher Sicht Die Vorlage lässt verschiedene Fragen aus handelsregister- und ge- sellschaftsrechtlicher Sicht offen, die geprüft und zu denen allenfalls Mass- nahmen getroffen werden sollten: – Im erläuternden Bericht, S. 61f., wird erwähnt, dass «der Trust sogar als Rechtskonstrukt eine Alternative zum Einzelunternehmen oder zu den Handelsgesellschaften […] bilden kann». Wir weisen in diesem Zusammenhang darauf hin, dass Einzelunternehmen eine grund- sätzliche Eintragungspflicht im Handelsregister ab einer Umsatz- schwelle von Fr. 100 000 trifft (Art. 931 Abs. 1 OR). Das Verhältnis zwi- schen einem «Commercial Trust» und der Eintragungspflicht des Ein- zelunternehmens ist offen und sollte geprüft und allenfalls geklärt werden. – Wie wirkt der Ausschluss des Fusionsgesetzes (SR 221.301) mit Art. 529s Abs. 4 VE-OR zusammen, wenn Trustees fusionieren? Diese Prob- lematik spitzt sich zu, wenn die einzige Begründerin und Trustee als übertragende Rechtseinheit gelöscht wird und die einzige Begünstigte als übernehmende Rechtseinheit mit dem Trustee fusioniert. – Wie wirken Art. 529g Abs. 5 Ziff. 2 VE-OR mit Art. 529g Abs. 1 VE- OR zusammen? Müssen mehrere Trustees auch immer gemeinsam zeichnen oder sind sie (nach aussen) je einzeln zur Verfügung über das Trustvermögen berechtigt? Wie wird dies Dritten gegenüber kom- muniziert? Die Gemeinderschaft kennt die Eintragung des Haupts der Gemeinderschaft im Handelsregister (Art. 341 Abs. 3 ZGB) als Möglichkeit, bei einer Personenmehrheit eines besonderen Vermögens die Vertretung gegen aussen zu beschränken.

C. Bemerkungen zu den steuergesetzlichen Regelungen Gemäss dem Vorentwurf soll die steuerliche Behandlung von Trusts künftig in den Steuergesetzen (Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG, SR 642.11], Steuerharmonisierungs- gesetz vom 14. Dezember 1990 [StHG, SR 642.14] und Verrechnungs- steuergesetz vom 13. Oktober 1965 [VStG, SR 642.21]) ausdrücklich ge- regelt werden. Begründet wird dies damit, dass die geltende Praxis von der Lehre teilweise als verfassungswidrig kritisiert werde und es unge- wiss sei, ob das Bundesgericht sie im Streitfall bestätigen würde. In Be- zug auf den «Irrevocable Discretionary Trust» enthalte das geltende Kreis- schreiben zudem keine abschliessende Regelung. Diese Regelung sei für in der Schweiz ansässige Personen unattraktiv, da ihnen die eingebrachten Vermögenswerte weiterhin zugerechnet würden. Mit der Einführung des Trusts in das Schweizer Zivilrecht erhöhe sich der Bedarf, Trusts auch im Steuerrecht gesetzlich zu regeln (erläuternder Bericht, Ziff. 5.1.4.1). Die heutige Praxis stützt sich auf das Kreisschreiben 30 der Schwei- zerischen Steuerkonferenz vom 22. August 2007. Sie hat sich bewährt, und es sind keine Rechtsstreitigkeiten bekannt, welche die heutige Pra- xis grundlegend infrage stellen würden. Die heutige Praxis findet auch breite Akzeptanz bei Steuerbehörden, Steuerberaterinnen und -bera- tern sowie Steuerpflichtigen. Wie im erläuternden Bericht (Ziff. 5.1.4.1) festgehalten, haben sich auch die Branchenvertretungen der Experten- gruppe des Bundesamtes für Justiz für die Beibehaltung der geltenden Praxis ausgesprochen. Dank der weitgehenden Zurechnung von Trust- vermögen und Trusterträgen an die Begründerin oder den Begründer bzw. die Begünstigten werden einerseits Steuerlücken und anderseits hohe Erbschafts- oder Schenkungssteuern bei der Einbringung von Vermögenswerten in den Trust vermieden. Die heutige Praxis ist auch konform mit den von der Schweiz abgeschlossenen Doppelbesteuerungs- abkommen (DBA) und trägt zur Standortattraktivität der Schweiz bei (erläuternder Bericht, Ziff. 2.8). Mit Blick auf diese gewichtigen Vorteile der heutigen Praxis regen wir an, auf eine ausdrückliche gesetzliche Regelung zu verzichten. Wie im erläuternden Bericht (Ziff. 5.1.4.4) und nachfolgend aufgezeigt wird, haben sämtliche gesetzlichen Regelungsvarianten Schwächen, die min- destens so schwer wiegen wie die an der heutigen Praxis geübte Kritik. Sollte die Rechtsprechung die geltende Praxis künftig als nicht verfas- sungs- oder gesetzmässig beurteilen, könnte dannzumal eine ausdrück- liche gesetzliche Regelung in die Steuergesetze aufgenommen werden.

Sollte an der vorgeschlagenen gesetzlichen Regelung in den Steuer- gesetzen festgehalten werden, ist darauf hinzuweisen, dass steuerlich drei Arten von Trusts unterschieden werden: – Als «Revocable Trusts» werden Trusts bezeichnet, bei denen sich die Begründerin oder der Begründer nicht definitiv ihres bzw. seines Ver- mögens entäussert hat, so insbesondere Trusts, welche die Begründe- rin oder der Begründer kontrolliert oder widerrufen kann. – Hat sich die Begründerin oder der Begründer unwiderruflich ihres bzw. seines Vermögens entäussert und bestehen Ansprüche der Begüns- tigten auf das Vermögen oder die Einkünfte des Trusts oder kontrol- lieren diese den Trust, liegt ein «Irrevocable Fixed Interest Trust» (un- widerruflicher Trust mit festen Ansprüchen) vor. – Bestehen dagegen bei einem unwiderruflichen Trust keine Ansprüche und keine Kontrolle des Trusts durch die Begünstigten, liegt ein «Irre- vocable Discretionary Trust» (unwiderruflicher Ermessenstrust) vor. Die vorgeschlagene gesetzliche Regelung entspricht in Bezug auf «Re- vocable» und «Irrevocable Fixed Interest Trusts» der geltenden Praxis. Vermögen und Erträge werden beim «Revocable Trust» der Begründe- rin oder dem Begründer und beim «Irrevocable Fixed Interest Trust» den Begünstigten steuerlich zugerechnet. Ausschüttungen aus diesen Trusts unterliegen bei den Begünstigten nicht der Einkommenssteuer. Bei «Irrevocable Discretionary Trusts» erfolgt heute eine Zurechnung von Trustvermögen und von Trusterträgen an die Begründerin oder den Begründer, wenn diese bzw. dieser bei der Errichtung in der Schweiz an- sässig war (sogenannter Binnentrust). Auf diese Weise wird eine Nicht- besteuerung des Trustvermögens vermieden. Nur bei im Ausland errich- teten «Irrevocable Discretionary Trusts» wird von einer Zurechnung an die Begründerin oder den Begründer abgesehen, auch nachdem diese bzw. dieser in die Schweiz zugezogen ist. Ausschüttungen aus diesen Trusts unterliegen bei den Begünstigten der Einkommenssteuer. Davon aus- genommen ist das ursprünglich eingebrachte Trustkapital. Nach dem Vorentwurf werden «Irrevocable Discretionary Trusts», in Abweichung von der heutigen Praxis, wie Stiftungen als selbstständige Steuersubjekte behandelt («Stiftungslösung»). Voraussetzung für die Be- steuerung ist, dass mindestens eine oder einer der Begünstigten in der Schweiz ansässig ist. Die Steuerpflicht erstreckt sich nicht auf die Anteile von im Ausland ansässigen Begünstigten. Hat der Trust Begünstigte in der Schweiz und im Ausland, ist somit nur der auf die Schweizer Be- günstigten entfallende Anteil des Trustvermögens und der Trusterträge in der Schweiz steuerbar. Falls der Trust nach dem anwendbaren Dop- pelbesteuerungsabkommen im Ausland ansässig ist, könnte die Schweiz die Besteuerung des Trusts nicht durchsetzen. In solchen Fällen werden

Einkommen und Vermögen des Trusts der Begründerin oder dem Be- gründer zugerechnet (subsidiäre Regel). Zur Durchsetzung der Steuer- pflicht in der Schweiz gegenüber im Ausland verwalteten Trusts mit Be- günstigten in der Schweiz ist zudem eine solidarische Haftung von Be- gründerin oder Begründer und Begünstigten in der Schweiz für die Steu- ern des Trusts vorgesehen. Wie die Bewertung der verschiedenen Regelungsoptionen in Ziff. 5.1.4.4 des erläuternden Berichts deutlich aufzeigt, weisen alle Optionen Vor- und Nachteile auf. Bei der Optionswahl ist deshalb entscheidend, wie stark man die Vor- und Nachteile der verschiedenen Optionen gewichtet. Nach unserer Auffassung ist eine gesetzliche Regelung mit einer möglichst umfassenden Zurechnung von Vermögen und Erträgen von «Irrevocable Discretionary Trusts» an Begründerin oder Begründer bzw. Begünstigte vorzuziehen (insbesondere Option 5). Eine solche Regelung hat gegen- über der vorgeschlagenen Stiftungslösung (Option 1) die folgenden Vor- teile: – Bei der Errichtung des Trusts fallen keine oder nur tiefe Schenkungs- steuern zum Verwandtentarif an. Bei der Stiftungslösung würden demgegenüber in verschiedenen Kantonen Schenkungssteuern zum hohen Nichtverwandtentarif erhoben. – Da die Erträge und das Vermögen laufend bei der Begründerin oder dem Begründer bzw. den Begünstigten besteuert werden, fällt bei Aus- schüttungen aus dem Trust anders als bei der Stiftungslösung keine Einkommenssteuer an. – Der administrative Aufwand ist wesentlich geringer. Anders als bei der Stiftungslösung muss kein neues Steuersubjekt in die Steuerre- gister aufgenommen werden und es müssen keine zusätzlichen Ver- anlagungs- und Bezugsverfahren durchgeführt werden. Auch müsste nicht geprüft werden, ob die subsidiäre Regel anzuwenden ist. Wei- ter ist zur Sicherung des Steuersubstrats keine solidarische Haftungs- regel erforderlich. Wie im erläuternden Bericht festgehalten (Ziff. 5.1.4.4) könnte die Verfassungsmässigkeit der solidarischen Haftung infrage gestellt werden. – Bei der vorgeschlagenen Lösung (Option 1) stellen sich verschiedene schwierige Abgrenzungsfragen. Wohnen nicht alle Begünstigten in der Schweiz, kann die Bestimmung der in der Schweiz steuerbaren Anteile schwierig sein, da beim «Irrevocable Discretionary Trust» häufig nur unbestimmte Anwartschaften vorliegen. Auch können die Festlegung des Hauptsteuerdomizils des als Stiftung besteuerten Trusts und die interkantonale Ausscheidung (falls die Begünstigten in ver- schiedenen Kantonen steuerpflichtig sind) praktische Probleme be- reiten.

– Die steuerliche Behandlung des Trusts ist bei der Option 5 unabhängig davon, wo die oder der Trustee ansässig ist. Bei der vorgeschlagenen Lösung (Option 1) hängt die Besteuerung in der Schweiz hingegen vom anwendbaren DBA ab: Ist der Trust gemäss DBA in einem an- deren Staat ansässig, kommt die subsidiäre Regel zur Anwendung und es wird nicht mehr der Trust wie eine Stiftung als eigenständiges Steuer- subjekt besteuert. Die Besteuerung von Trustvermögen und Truster- trägen erfolgt dann bei der Begründerin oder dem Begründer. Diesen gewichtigen Vorteilen stehen verfassungsmässige Bedenken gegenüber. Gemäss Teilen der Lehre verstösst es gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, wenn Vermögen und Erträge von Trusts der Begründerin oder dem Begrün- der zugerechnet werden, obwohl sich diese bzw. dieser endgültig des Trust- vermögens entäussert habe. Auch eine Zurechnung an die Begünstigten verstosse gegen diesen Grundsatz, wenn diese über blosse Anwartschaf- ten verfügen. Diese Kritik geht allerdings von einer rein zivilrechtlichen Betrachtungsweise aus. Wirtschaftlich betrachtet ist die Zurechnung an die Begründerinnen oder Begründer bzw. die Begünstigten hingegen durchaus sachgerecht. Nach dem Verständnis der an solchen Trusts Be- teiligten (Begründerin oder Begründer, Begünstigte und Trustees) han- delt es sich nämlich nicht um Vermögen von Dritten, sondern weiterhin um Familienvermögen. Aus diesem Grund stösst die heute erfolgende Zurechnung an die Begründerin oder den Begründer bzw. die Begünstig- ten auf breite Akzeptanz in der Praxis. Zusammenfassend erscheint deshalb eine möglichst weitgehende Zurechnung von «Irrevocable Discre- tionary Trusts» an die Begründerin oder den Begründer bzw. die Be- günstigten als sachgerecht. Eine solche könnte insbesondere mit Op- tion 5 erreicht werden, gemäss deren Trustvermögen und Trusterträge der Begründerin oder dem Begründer und nach deren bzw. dessen Tod den Begünstigten zugerechnet werden. Gemäss unserer Beurteilung ist deshalb Option 5 zu bevorzugen.

D. Zu den Bestimmungen im Einzelnen Zu Art. 529a VE-OR: Die deutsche Standardsprache kennt die Ausdrücke «zuwidmen», «zu- gewidmet» und «Zuwidmung» nicht und diese sind nicht im «Duden» enthalten. Im schweizerischen Recht werden diese Ausdrücke bislang nicht verwendet. Im Interesse der Eindeutigkeit und Verständlichkeit des Gesetzestexts sollten bei dieser ohnehin komplexen Materie keine Wort- neuschöpfungen verwendet werden. Zumindest sollte der erläuternde Bericht diese Neuschöpfungen klar definieren.

Zu Art. 529b Abs. 1 VE-OR / Art. 529d Abs. 1 VE-OR: Der zwingende Inhalt der Trusturkunde ist unvollständig, weil aus Art. 529d Abs. 1 VE-OR die Erwartung hervorgeht, dass die Trustur- kunde die Natur des Trusts entweder als «Fixed Interest Trust» oder als «Discretionary Trust» festlegt. Art. 529b Abs. 1 VE-OR ist deshalb ent- sprechend zu ergänzen, da sich ansonsten eine erhebliche Fehlerquelle ergeben könnte. Alternativ könnte auch Art. 529d Abs. 1 VE-OR den «Discretionary Trust» als Standardwert angeben. Zu Art. 529c Abs. 1 VE-OR: Die Bestimmung lässt zu, dass Begünstigte lediglich «anhand anderer Kriterien, die es erlauben, die Eigenschaft als Begünstigter im Zeitpunkt der Ausrichtung einer Leistung zu bestimmen» bestimmt werden kön- nen müssen. Dabei erscheint eine einfache Umgehung der Identifika- tionspflichten möglich durch folgende Konstruktion: Errichtung eines «Fixed Interest Trusts», Ausschüttung des «Fixed Interests» an Perso- nen, die sich durch Inhaberpapier ausweisen können. Da die Identifika- tion nur im Zeitpunkt der Ausschüttung geprüft werden kann und muss, erscheint hier ein Missbrauch denkbar. Allenfalls wäre hier eine Ein- schränkung erforderlich in dem Sinne, dass die Stellung als Begünstigte oder Begünstigter nicht wertpapiermässig verbrieft werden kann oder von vornherein unübertragbar ist. Zu Art. 529e Abs. 1 VE-OR: Gemäss Art. 529k Abs. 2 VE-OR kann sich der Begründer ein Recht zur Klage gegen den Trustee infolge Pflichtverletzung vorbehalten. Die- ses Recht wird in Art. 529e Abs. 1 VE-OR nicht erwähnt. Auch wenn die Aufzählung nicht abschliessend ist, erscheint die Bestimmung un- vollständig. Wenn aber von vornherein die Aufzählung unvollständig ist, so wäre die Aufzählung – analog der Begründung der Aufhebung von Art. 627 OR – sinnvollerweise aus dem Gesetz zu entfernen. Zu Art. 529g Abs. 5 VE-OR: Gemäss Ziff. 1 sind mehrere Trustees gemeinschaftlich Träger des Vermögens. Im erläuternden Bericht heisst es dazu, dass Co-Trustees Mit- eigentümer des gesamten Trustvermögens seien. Wenn ein Co-Trustee ausscheide, verliere dieser seinen Anteil an der Gemeinschaft, was zu einer Erhöhung des Anteils der verbleibenden Co-Trustees führe. Wenn ein neuer Trustee dazu trete, werde dieser damit «Mitglied der Gemein- schaft» und erwerbe in Bezug auf Grundstücke ausserbuchlich Eigen- tum (erläuternder Bericht, S. 94). Gemäss Art. 646 Abs. 3 ZGB hat je- doch «Jeder Miteigentümer […] für seinen Anteil die Rechte und Pflich- ten eines Eigentümers» und kann über den Anteil grundsätzlich selbst-

ständig verfügen. Es erscheint uns fraglich, ob diese Selbstständigkeit von Co-Trustees tatsächlich gewünscht wird. Sollte dies der Fall sein, so widersprechen die im erläuternden Bericht beschriebenen Regeln zum Ausscheiden und Dazutreten von Co-Trustees den Grundprinzipien des Miteigentums. Sind mehrere Personen Trustee, so sieht Art. 529g Abs. 5 Ziff. 2 VE- OR vor, dass die Entscheidungen einstimmig zu treffen sind, sofern die Trusturkunde nichts anderes bestimmt. Die Einstimmigkeit bei Kol- lektiv- und Kommanditgesellschaften hat im Handelsregisteramt schon mehrfach für Schwierigkeiten gesorgt, wenn Personen nicht mehr auf- findbar sind. In diesem Sinne regen wir dazu an, allenfalls einen Mehr- heitsbeschluss als Standardvariante vorzusehen. Allenfalls drängt sich als Alternative auf, dass die Trustees in der Trusturkunde ermächtigt werden, sich selbst zu konstituieren, mithin die Mehrheitserfordernisse und Vertretungsbefugnisse eigenständig zu regeln, was insbesondere bei gewerbsmässigen Trustees eine sinnvolle Flexibilisierung zu sein scheint. Zu Art. 529m VE-OR: In diesen Zusammenhang weisen wir bereits heute auf notwendige Anpassungen der Handelsregisterverordnung vom 17. Oktober 2007 (HRegV, SR 221.411) hin: In öffentlichen Registern ist gemäss Art. 529m VE-OR eine Anmer- kung auf das Trustverhältnis anzubringen. Dies betrifft auch die Han- delsregisterverordnung, da es denkbar ist, dass ein Trust als GmbH- Stammanteilinhaber eingetragen ist (vgl. Art. 73 Abs. 1 Bst. i HRegV). Dagegen regelt aber Art. 119 HRegV den Eintragungsinhalt von einge- tragenen Personen abschliessend. Entsprechend muss im Anschluss an die Einführung des Trusts im Obligationenrecht Art. 119 HRegV ange- passt werden. Dabei ist zu beachten, dass Art. 119 Abs. 3 HRegV auf «Rechtseinhei- ten» Bezug nimmt. Die Bedeutung des Begriffs «Rechtseinheit» ist in Art. 927 Abs. 2 OR festgelegt. Es ist deshalb darauf zu achten, dass hier mit dem Trust kein Widerspruch innerhalb von Art. 119 HRegV selbst geschaffen wird. Dabei ist auch daran zu denken, dass die einzutragen- den Tatsachen zu belegen sind (Art. 929 Abs. 2 OR). Die Öffentlichkeit des Handelsregisters umfasst auch die Belege (Art. 936 Abs. 1 OR). Entsprechend wäre denkbar, die Trusturkunde als Beleg für die Eintra- gung als Trustee bei einer anderen Rechtseinheit einzureichen, womit die Trusturkunde öffentlich einsehbar würde. Allenfalls drängen sich hier besondere Ausnahmen von der Publizität (vgl. Art. 10 HRegV) auf.

Zu Art. 529s Abs. 1 VE-OR: Dem Gesetzestext «nichts anderes bestimmt» ist zu entnehmen, dass von den dort dargestellten Regeln über die Beendigung der Funktion als Trustee oder Protektor frei abgewichen werden kann, also auch die in Art. 529s Abs. 1 VE-OR genannten Gründe für die Beendigung der Funktion wegbedungen werden könnten. Damit könnte aus der Formu- lierung insbesondere auch geschlossen werden, dass in der Trusturkun- de durch den Begründer angeordnet werden könne, dass die Funktion des Trustees selbst im Falle des Eintritts seiner Urteilsunfähigkeit nicht ende (Ziff. 3 in Verbindung mit der einleitenden Formulierung in Abs. 1). Gemäss erläuterndem Bericht, S. 105, ist aber nur beabsichtigt, dass die Trusturkunde zusätzliche Gründe für die Beendigung bezeichnen kann. Dies sollte klargestellt werden. Zu Art. 529v Abs. 3 VE-OR: In den verfahrensrechtlichen Bestimmungen in Art. 529v Abs. 3 VE-OR befindet sich ein Fehler: Es ist dort auf Art. 529s Abs. 2 und 3 VE-OR zu verweisen und nicht auf Art. 529u Abs. 2 und 3 VE-OR. Im erläuternden Bericht, S. 109, wird der richtige Verweis erwähnt. Zu Art. 250 VE-ZPO: Die vorgeschlagene Ergänzung der Zivilprozessordnung (ZPO, SR 272) zu den summarischen Verfahren im Anwendungsbereich des Obligatio- nenrechts lautet im Titel «Art. 250 Bst. b Ziff. 10–12». Es werden dann aber neue Ziff. 10–13 vorgeschlagen. Das ist im Titel zu korrigieren. Wei- ter fällt auf, dass in Ziff. 10–12 konkrete Anordnungen im Zusammen- hang mit einem Trust nach einzelnen Bestimmungen des Entwurfs ge- nannt werden, worauf Ziff. 13 lautet: «Anordnungen im Zusammenhang mit einem Trust (Art. 529v OR)». Unter diesen Begriff («Anordnungen im Zusammenhang mit einem Trust») würden die vorgeschlagenen Ziff. 10– 12 ebenfalls fallen. Es wäre deshalb sinnvoll, bei Ziff. 13 die Formulierung «Weitere Anordnungen im Zusammenhang mit einem Trust (Art. 529v OR)» zu verwenden. Zu Art. 10a VE-DBG und Art. 6a VE-StHG: Sollte an der vorgeschlagenen Stiftungslösung (Option 1) festgehal- ten werden, erscheinen die folgenden Anpassungen als angezeigt: Der Anwendungsbereich der Stiftungslösung (Art. 10a Abs. 3 VE- DBG; Art. 6a Abs. 3 VE-StHG) sollte aufgrund der unter Titel C. aufge- zeigten Nachteile möglichst begrenzt werden. Demgegenüber ist der An- wendungsbereich der Zurechnung an den Begründer oder die Begüns- tigten (Art. 10a Abs. 1 und 2 VE-DBG und Art. 6a Abs. 1 und 2 VE-StHG) möglichst weit zu umschreiben.

Dazu sollte in Art. 10a Abs. 1 VE-DBG und in Art. 6a Abs. 1 VE-StHG festgehalten werden, dass insbesondere dann keine endgültige Entäus- serung vorliegt, wenn der Begründer über Art. 529e Abs. 1 Ziff. 1, 2, 4 oder 5 VE-OR entsprechende Befugnisse verfügt oder wenn der Begrün- der in der Trusturkunde nicht unwiderruflich als Begünstigter ausge- schlossen ist. Weiter sollte in Art. 10a Abs. 2 Bst. b VE-DBG und in Art. 6a Abs. 2 Bst. b VE-StHG festgehalten werden, dass auch dann eine Zurechnung an die Begünstigten erfolgt, wenn diese über Art. 529e Abs. 1 Ziff. 1, 2, 4 oder 5 VE-OR entsprechende Befugnisse verfügen oder wenn die Be- günstigten die vorzeitige Auf‌lösung des Trusts zu ihren Gunsten ge- mäss Art. 529u Abs. 2 VE-OR oder einer entsprechenden Bestimmung der Trusturkunde oder des anwendbaren Trustrechts verlangen können. Zu Art. 205g VE-DBG und Art. 78h VE-StHG: Gemäss den Übergangsbestimmungen des Vorentwurfs soll für Trusts, die vor dem Inkrafttreten der Gesetzesänderung begründet wurden, bisheriges Recht gelten. Begründet wird diese Übergangsregelung da- mit, dass mit der Errichtung eines Trusts unter Umständen Vermögens- dispositionen getroffen wurden, die nicht mehr rückgängig gemacht wer- den können. Nach dem Grundsatz von Treu und Glauben soll daher eine grosszügige Übergangsregelung geschaffen werden. Dazu ist vorab festzuhalten, dass nach dem Verfassungsgrundsatz von Treu und Glauben bei einer Gesetzesänderung grundsätzlich kein An- spruch auf eine Übergangsregelung besteht. Wurde die steuerliche Be- handlung eines Trusts im Rahmen eines Entscheids bestätigt, steht der sich daraus ergebende Vertrauensschutz gemäss konstanter bundesge- richtlicher Praxis unter Vorbehalt einer Gesetzesänderung. Eine zeitliche unbegrenzte Übergangsregelung erscheint zudem mit Blick auf die Rechtsgleichheit und die Praktikabilität als problema- tisch. Eine gesetzliche Übergangsregelung sollte deshalb zeitlich auf zehn Jahre befristet werden. Auch sollten nur Trusts in den Genuss die- ser Übergangsregelung kommen, die vor der Publikation des Vorentwurfs (also vor dem 12. Januar 2022) errichtet wurden. Bei nachher errichte- ten Trusts kann aufgrund der Publikation des Vorentwurfs kein Ver- trauensschutz mehr geltend gemacht werden. Die Übergangsbestim- mungen wären somit entsprechend anzupassen.

II. Mitteilung an die Geschäftsleitung des Kantonsrates, die Mitglieder des Regierungsrates sowie an die Direktion der Justiz und des Innern.

Vor dem Regierungsrat Die Staatsschreiberin:

Kathrin Arioli