Cour d'appel pénal

604 2021 120 + 121

604 2022 4 + 5

Urteil vom 6. Oktober 2022

Steuergerichtshof

Besetzung

Präsident: Marc Sugnaux

Richterinnen: Dina Beti, Daniela Kiener

Gerichtsschreiberin: Melany Madrid

Parteien

A.________ UND B.________, Beschwerdeführer

und

C.________ UND D.________, Beschwerdeführer

gegen

Kantonale Steuerverwaltung, Vorinstanz

Gegenstand

Einkommens- und Vermögenssteuer der natürlichen Personen (Totalsanierung; wirtschaftlicher Neubau)

Beschwerde vom 4. November 2021 gegen den Einspracheentscheid vom 6. Oktober 2021 (604 2021 120 + 121) und Beschwerde vom 20. Januar 2022 gegen den Einspracheentscheid vom 22. Dezember 2021 (604 2022 4 + 5) betreffend die direkte Bundessteuer und Kantonssteuer der Steuerperiode 2017

Sachverhalt

Sachverhalt

A. Die Ehepaare A.________ und B.________ sowie C.________ und D.________ sind Miteigentümer von mehreren Liegenschaften, davon vier Mehrfamilienhäuser in der Stadt Freiburg und ein Ferienhaus in E.________ (nachfolgend: Ferienhaus oder Liegenschaft). Daneben besitzen beide Ehepaare je eine selbstbewohnte Eigentumswohnung zu Allein-eigentum (Stockwerkeigentum) in F.________.

Beim Ferienhaus handelt es sich um ein Haus aus dem 18. Jahrhundert, das im Jahr 1964 zu einem Wohnhaus umfunktioniert wurde. Im Jahr 2003 wurde die Liegenschaft von G.________, seinen beiden Söhnen B.________ und D.________ sowie seinen beiden Schwiegertöchtern A.________ und C.________ zu gleichen Miteigentumsanteilen (je 1/5 pro Person) und einem Kaufpreis von insgesamt CHF 60'000.- erworben. Auf die Ehepaare A.________ und B.________ sowie C.________ und D.________ entfällt folglich ein Miteigentumsanteil von je 2/5.

In den Jahren 2017 und 2018 wurde das Ferienhaus für mehrere hunderttausend Franken saniert, umgebaut und erweitert. Im Baubewilligungsgesuch wurde das Projekt wie folgt umschrieben: «Sanierung/Aufstockung (35m2) Ferienchalet. Ersatz Südostfassade, mit neuer Holzlaube, Erweiterung der Warmwasser-Kollektoren (Brauwasser und Heizkreislauf). Verlängerung Dach Südwest für Aussengeräte/Holzvorrat, Anheben bestehendes Dach um 1.6m, Ausbau neuer Dachraum. Sanierung best. Bad/Küche und Ersatz alter Fenster und Böden».

B. Am 21. März 2019 wurden A.________ und B.________ für die Steuerperiode 2017 ordentlich veranlagt. Die Steuerverwaltung des Kantons Freiburg (nachfolgend: Steuerverwaltung) setzte das Einkommen aus unselbständiger Haupterwerbstätigkeit (Code 1.110) auf CHF 75'729.- (Ehemann) resp. CHF 47'224.- (Ehefrau) und das Einkommen aus unselbständiger Nebenerwerbstätigkeit (Code 1.120) auf CHF 702.- fest. Ausserdem berücksichtigte sie einen Eigenmietwert (Code 3.310) von CHF 9'468.- (betrifft Eigentumswohnung in F.________), Mietzinseinnahmen (Code 3.340) von CHF 78'800.- (betrifft Mehrfamilienhäuser in der Stadt Freiburg) und Liegenschaftsunterhaltskosten (Code 4.310) von CHF 17'654.- (betrifft Mehrfamilienhäuser in der Stadt Freiburg und Eigentumswohnung in F.________). Die für das Ferienhaus in E.________ geltend gemachten Liegenschaftsunterhaltskosten (Code 4.310) von CHF 149'051.- indes wurden gänzlich abgelehnt. Unter Berücksichtigung der übrigen Steuerwerte ergab sich ein steuerbares Einkommen (Code 7.910) von CHF 140'326.- (direkte Bundessteuer; geschuldete Steuer nach Steuerabzug: CHF 4'634.-) bzw. CHF 148'226.- (Kantonssteuer; geschuldete Steuer: CHF 14'553.40). Das steuerbare Vermögen (Code 7.910) belief sich auf CHF 709'077.- (geschuldete Steuer: CHF 2'056.10).

Gleichentags wurden auch C.________ und D.________ für die Steuerperiode 2017 ordentlich veranlagt. Die Steuerverwaltung setzte das Einkommen aus unselbständiger Haupterwerbstätigkeit (Code 1.110) auf CHF 104'993.- (Ehemann) resp. CHF 28'825.- (Ehefrau) und das Einkommen aus unselbständiger Nebenerwerbstätigkeit (Code 1.120) auf CHF 532.- fest und berücksichtigte einen Eigenmietwert (Code 3.310) von CHF 15'048.-, Mietzinseinnahmen (Code 3.340) von CHF 78'800.- sowie Liegenschaftsunterhaltskosten (Code 4.310) von CHF 18'770.-. Unter Berücksichtigung der übrigen Steuerwerte ergab sich ein steuerbares Einkommen (Code 7.910) von CHF 150'176.- (direkte Bundessteuer; geschuldete Steuer nach Steuerabzug: CHF 5'573.-) bzw. CHF 155'175.- (Kantonssteuer; geschuldete Steuer: CHF 15'533.25). Das steuerbare Vermögen (Code 7.910) belief sich auf CHF 791'255.- (geschuldete Steuer: CHF 2'373.60).

C. Gegen diese ordentlichen Veranlagungsanzeigen erhoben B.________ und D.________ in einer gemeinsamen Eingabe vom 15. April 2019 Einsprache, mit welcher sie beanstandeten, dass die Kosten für die Sanierungsarbeiten am Ferienhaus nicht zum Abzug zugelassen worden seien.

Es folgten diverse Schreiben zwischen den Steuerpflichtigen und der Steuerverwaltung sowie ein Augenschein vor Ort. Schliesslich unterbreitete die Steuerverwaltung den Steuerpflichtigen am 19. Februar 2021 folgenden Vergleichsvorschlag:

Total CHF

Mehrwert

Unterhalt

Energie

Total 2017 + 2018

698'153.39

528'132.20

121'783.60

Total 2017

378'094.01

306'042.04

56'755.00

Anteile

1/5

G.________

11'351.00

2/5

B.________ + A.________

22'702.00

2/5

D.________ + C.________

22'702.00

Total 2018

320'059.38

222'090.16

65'028.60

Anteile

0/5

G.________

0.00

1/2

B.________ + A.________

32'514.30

1/2

D.________ + C.________

32'514.30

Am 23. Februar 2021 erklärten B.________ und D.________, mit dem Vergleichsvorschlag nicht einverstanden zu sein.

Nach einem weiteren Schriftenwechsel wies die Steuerverwaltung die Einsprachen mit Entscheid vom 6. Oktober 2021 (Steuerdossier A.________ und B.________) resp. 22. Dezember 2021 (Steuerdossier C.________ und D.________) ab. Sie erwog im Wesentlichen, dass die Liegenschaft u.a. ausgehöhlt und erweitert worden sei, weshalb ein wirtschaftlicher Neubau vorliege und die Kosten als Herstellungskosten zu qualifizieren seien. Folglich könnten auch keine Abzüge für Investitionen, welche dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, geltend gemacht werden.

D. Gegen den Einspracheentscheid vom 6. Oktober 2021 erhoben A.________ und B.________ sowie C.________ und D.________ in separaten, aber inhaltlich identischen Eingaben vom 4. November 2019 (recte: 2021) Beschwerde an das Kantonsgericht Freiburg, mit welcher sie sinngemäss geltend machen, es seien die in Zusammenhang mit der Sanierung des Ferienhauses entstandenen Unterhaltskosten zum Abzug zuzulassen. Der mit Verfügung vom 9. November 2021 verlangte Kostenvorschuss in der Höhe von CHF 1'500.- wurde am 25. November 2021 geleistet. Am 22. Dezember 2021 reichten die Beschwerdeführer weitere Unterlagen ins Recht.

Gegen den Einspracheentscheid vom 22. Dezember 2021 erhoben C.________ und D.________ am 20. Januar 2019 (recte: 2021) Beschwerde an das Kantonsgericht Freiburg, welche sie mit Eingabe vom 30. Januar 2022 verbesserten. Auch diese Eingabe, mit welcher ein weiteres Mal moniert wird, dass die in Zusammenhang mit der Sanierung des Ferienhauses entstandenen Unterhaltskosten nicht zum Abzug zugelassen worden seien, ist in weiten Teilen identisch mit den Eingaben vom 4. November 2019 (recte: 2021). Der mit Verfügung vom 1. Februar 2022 verlangte Kostenvorschuss in der Höhe von CHF 1'500.- wurde am 1. März 2022 geleistet.

In ihren Bemerkungen vom 18. Februar 2022 schliesst die Vorinstanz auf eine Abweisung der Beschwerden.

Am 22. Mai 2022 reichten die Beschwerdeführer spontan eine weitere Eingabe ins Recht, welche der Vorinstanz zur Kenntnisnahme zugestellt wurde. Diese äusserte sich nicht dazu.

E. Die weiteren Elemente des Sachverhalts ergeben sich, soweit für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde wesentlich, aus den nachfolgenden rechtlichen Erwägungen.

Erwägungen

Erwägungen

Prozessuales

1.

1.1

Gegen Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde kann die steuerpflichtige Person innert 30 Tagen nach Zustellung beim Kantonsgericht schriftlich Beschwerde erheben (Art. 140 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]; Art. 50 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]; Art. 180 Abs. 1 des Gesetzes vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern [DStG; SGF 631.1]). Die Beschwerdeschrift muss die Begehren der beschwerdeführenden Person und deren Begründung enthalten (Art. 140 Abs. 2 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 2 DStG). Mit der Beschwerde können alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 140 Abs. 3 DBG; Art. 50 Abs. 2 StHG; Art. 180 Abs. 3 DStG). Das Beschwerdeverfahren richtet sich nach dem Gesetz vom 23. Mai 1991 über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; SGF 150.1) (Art. 182 DStG).

1.2

Die Beschwerden vom 4. November 2019 (recte: 2021) gegen den Einspracheentscheid vom 6. Oktober 2021 sowie vom 20. Januar 2019 (recte: 2022) gegen den Einspracheentscheid vom 22. Dezember 2021 sind durch die Beschwerdeführer frist- und formgerecht bei der sachlich und örtlich zuständigen Beschwerdeinstanz eingereicht worden.

Soweit die Beschwerdeführer gegen den ihr Steuerdossier betreffenden Einspracheentscheid Beschwerde erheben – also A.________ und B.________ gegen den Einspracheentscheid vom 6. Oktober 2021 und C.________ und D.________ gegen den Einspracheentscheid vom 22. Dezember 2021 –, ist auf die Beschwerden einzutreten, sind doch die Beschwerdeführer als Steuerschuldner durch den ihr Steuerdossier betreffenden Einspracheentscheid berührt, weshalb sie ohne weiteres ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung haben (Art. 76 Bst. a VRG).

Nicht eingetreten werden kann indes auf die Beschwerde, die C.________ und D.________ gegen den Einspracheentscheid vom 6. Oktober 2021 erheben, da dieser Einspracheentscheid nicht ihr Steuerdossier betrifft, sondern das Steuerdossier von A.________ und B.________. Letztlich bleibt diese Frage aber ohne Relevanz, da der Einspracheentscheid vom 6. Oktober 2021 auch von A.________ und B.________ angefochten wurde, welche ohne Weiteres legitimiert sind, dagegen Beschwerde zu führen.

1.3

Gemäss Art. 42 Abs. 1 Bst. b VRG kann die Behörde aus wichtigen Gründen den gleichen Gegenstand betreffende Eingaben in einem einzigen Verfahren vereinigen. Da die Beschwerden 604 2021 120 + 121 (Beschwerden gegen den Einspracheentscheid vom 6. Oktober 2021) und 604 2022 4 + 5 (Beschwerde gegen den Einspracheentscheid vom 22. Dezember 2021) den gleichen Sachverhalt betreffen und sich Folge dessen in beiden Verfahren auch die gleichen Rechtsfragen stellen, sind die Verfahren zu vereinigen und ist darüber in einem einzigen Entscheid zu befinden.

Direkte Bundessteuer (604 2021 120 und 604 2022 4)

2.

Es ist vorwegzunehmen, dass die vorliegenden Beschwerdeverfahren das Steuerjahr 2017 betreffen, weshalb der Sachverhalt nach demjenigen Recht zu beurteilen ist, das in diesem Jahr in Kraft war (Urteil BGer 2C_1021/2020 vom 28. Juli 2021 E. 3). Nachstehend werden die anwendbaren Gesetzes- und Verordnungsbestimmungen in dieser Fassung zitiert.

2.1

Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden (Art. 32 Abs. 2 Satz 1 DBG). Den gleichen Wortlaut hatte Art. 1 Abs. 1 der per 1. Januar 2020 aufgehobenen Verordnung vom 24. August 1992 über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (Liegenschaftskostenverordnung). Konkreter bestimmt Art. 1 Abs. 1 lit. a Ziff. 1 der Verordnung der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) vom 24. August 1992 über die abziehbaren Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (ESTV-Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116.2) den Begriff der Unterhaltskosten als «Auslagen für Reparaturen und Renovationen, die nicht wertvermehrende Aufwendungen darstellen». Die erwähnten Grundsätze wurden alsdann von der Kantonalen Steuerverwaltung in einem Merkblatt vom Januar 2012 konkretisiert (vgl. Besonderes Merkblatt für den tatsächlichen Kostenabzug bei Privatliegenschaften sowie für Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, abrufbar unter: https://docplayer.org/7458820-kantonale-steuerverwaltung-besonderes-merkblatt.html; nachfolgend: Merkblatt). Dieses Merkblatt soll der einheitlichen Rechtsanwendung dienen. Es enthält nebst den allgemeinen Grundsätzen insbesondere einen ausführlichen Ausscheidungskatalog für die Abgrenzung der abziehbaren Unterhalts-, Energiespar- und Umweltschutzkosten von den (nicht abziehbaren) wertvermehrenden Aufwendungen und anderen Kosten.

Als Unterhaltskosten im Sinne von Art. 32 Abs. 2 Satz 1 DBG steuerlich abziehbar sind jene Aufwendungen, die dazu dienen, den konkreten Nutzungswert eines Wirtschaftsguts in einer Liegenschaft zu erhalten, instand zu stellen oder ihn zu ersetzen. Von den Unterhaltskosten zu unterscheiden sind Aufwendungen, welche zur Wertvermehrung eines Grundstücks führen (vgl. Art. 34 lit. d DBG). Während Unterhaltskosten der Erhaltung bereits vorhandener Werte dienen, werden mit wertvermehrenden Aufwendungen zusätzliche neue Werte geschaffen. Die Abgrenzung zwischen Wert-erhaltung und Wertvermehrung erfolgt nach objektiv-technischen Kriterien. Vergleichsmassstab bildet dabei nicht der Wert des Grundstücks insgesamt, sondern derjenige der konkret instand gehaltenen oder ersetzten Installation. Alle Aufwendungen, welche ein Grundstück in einen besseren Zustand versetzen, haben wertvermehrenden Charakter. Massgebend ist dabei aufgrund einer funktionalen Betrachtungsweise, ob die Liegenschaft durch die Massnahme eine qualitative Verbesserung und damit eine Wertsteigerung erfahren hat (Urteil BGer 2C_582/2021 vom 29. November 2021 E. 2.1 mit Verweis auf Urteile BGer 2C_450/2020 vom 15. September 2020 E. 4.1, 2C_1166 und 1167/2016 vom 4. Oktober 2017 E. 2, 2C_251/2016 vom 30. Dezember 2016 E. 3.2 f. und 2C_558 und 559/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2).

Dispositiv

2.2. Praxisgemäss stellt eine Totalsanierung, die praktisch einem Neubau gleichkommt, aus steuerlicher Sicht eine Herstellung dar, weshalb die damit verbundenen Kosten einkommenssteuerlich nicht absetzbar sind. Auch ein völliger Um- oder Ausbau einer Liegenschaft kommt wirtschaftlich einem Neubau gleich. Wird eine Liegenschaft umgebaut und neuen Zwecken zugeführt, liegt eine Herstellung vor, wenn die «Renovation» umfangmässig einem Neubau gleichkommt (Urteile BGer 2C_242/2020 vom 23. September 2020 E. 2.2; 2C_153/2014 vom 9. September 2014 E. 2.2 f. mit Hinweisen). Das Bundesgericht hat zum wirtschaftlichen Neubau mehrere Kriterien entwickelt (vgl. Urteil BGer 2C_425/2020 vom 13. Juli 2020 E. 3.5.3, bestätigt mit Urteil BGer 2C_582/2021 vom 29. November 2021 E. 2.2). Von einem wirtschaftlichen Neubau ist demnach etwa auszugehen, wenn das Investitionsvolumen die Anschaffungskosten übersteigt, sodass von Herstellungskosten zu sprechen ist (Urteile BGer 2C_558/2016 vom 24. Oktober 2017 E. 2.4.1; 2C_153/2014 vom 4. September 2014 E. 2.3; 2C_233/2011 vom 28. Juli 2011 E. 3.2 in RDAF 2013 II S. 80; 2C_63/2010 vom 6. Juli 2010 E. 2.3; 2C_666/2008 vom 12. Mai 2009 E. 2.4), wenn die Gebäudehülle ersetzt wird (Urteil BGer 2C_63/2010 vom 10. Juni 2010 E. 2.3) oder eine Aushöhlung des Gebäudes oder von Gebäudeteilen mit Neugestaltung der Innenraumeinteilung vorgenommen wird (Urteil BGer 2C_460/2015 vom 1. Oktober 2015 E. 4.1; 2C_666/2012 vom 18. Dezember 2012 E. 2.2).

Steuerlich als (Teil-) Neubau zu betrachten ist auch der Ausbau von Gebäuden oder Gebäudeteilen, wenn damit in erster Linie eine Wohnraumerweiterung bezweckt wird. Ein solcher Ausbau mit Wohnraumerweiterung kommt wirtschaftlich betrachtet dem An- oder Aufbau zusätzlicher Wohnräume gleich. Als Herstellung zu gelten haben dabei alle Massnahmen, die den Ausbau mit Wohnraumerweiterung erst ermöglichen bzw. alle anfallenden Kosten, die durch den Ausbau unmittelbar veranlasst werden. Die Verwaltungspraxis (vgl. Hinweise auf kantonale Praxispublikationen in Urteil BGer 2C_153/2014 vom 9. September 2014 E. 2.4) lässt daher zu Recht namentlich beim Ausbau von Dachgeschossen mit Einbau von Zimmern oder Wohnungen einkommenssteuerlich keine Kosten zum Abzug zu (Urteile BGer 2C_582/2021 vom 29. November 2021 E. 2.2; 2C_242/2020 vom 23. September 2020 E. 2.3; vgl. auch Urteil BGer 2C_153/2014 vom 9. September 2014 E. 2.3 f.).

In all diesen Fällen gelangt eine Gesamtbetrachtung zur Anwendung und der Abzug für sämtliche ausgeführten Unterhaltsarbeiten ist zu verweigern (Urteil BGer 2C_233/2011 vom 28. Juli 2011 E. 3.2). Dies betrifft auch jene Kosten, die angefallen wären, wenn die vom Umbau der Liegenschaft betroffenen Teile bloss unterhalten beziehungsweise saniert worden und unter diesen Umständen abzugsfähig gewesen wären (Urteile BGer 2C_582/2021 vom 29. November 2021 E. 2.3 mit Verweis auf Urteil BGer 2C_242/2020 vom 23. September 2020 E. 2.4).

3.

3.1. Den vorliegenden Akten lässt sich entnehmen, dass das Ferienhaus aus dem 18. Jahrhundert stammt und seit dem Jahr 1964 als Wohnhaus dient (vgl. Beilage 1 zur Einsprache vom 15. April 2019, Vorakten Reg. 4 unter Beilage 04). Nachdem das Ferienhaus im Jahr 2003 von den Beschwerdeführern erworben wurde, wurden das Dach und die Fenster repariert sowie eine einfache Heizung installiert. Von weiteren Sanierungsarbeiten wurde vorerst aber abgesehen (vgl. Einspracheentscheide und Beschwerden).

Am 14. November 2016 reichten die Beschwerdeführer ein Baubewilligungsgesuch im ordentlichen Verfahren ein. Sie beschrieben das Projekt wie folgt: «Sanierung/Aufstockung (35m2) Ferienchalet. Ersatz Südostfassade, mit neuer Holzlaube, Erweiterung der Warmwasser-Kollektoren (Brauwasser und Heizkreislauf). Verlängerung Dach Südwest für Aussengeräte/Holzvorrat, Anheben bestehendes Dach um 1.6m, Ausbau neuer Dachraum. Sanierung best. Bad/Küche und Ersatz alter Fenster und Böden» (Vorakten Reg. 2 unter Beilage 03).

Den sich in den Akten befindlichen Bauunterlagen (Grundrissen) und Fotoaufnahmen (vgl. Vorakten Reg. 2 unter Beilage 03, Reg. 4 unter Beilage 04 und Reg. 4 unter Beilage 09) lässt sich entnehmen, dass im Erdgeschoss der Keller vergrössert (neues Kellerabteil von 3.5m2) resp. der bestehende Keller verkleinert (6.5m2) und ein neues Atelier (10m2) erstellt wurde. Ausserdem wurde zwischen Eingangsbereich und Esszimmer eine neue Trennwand resp. Garderobe eingebaut und im Aussenbereich eine Fläche von 16m2 mit Rastengittersteinen ausgelegt. Hier befindet sich neu ein (gedecktes) Holzlager. Die Decke über dem Erdgeschoss wie auch das gesamte Obergeschoss wurden beinahe komplett abgerissen und vergrössert wiederaufgebaut. Dabei wurde die bisherige Raumaufteilung im Wesentlichen – mit Ausnahme von zwei neuen Einbauschränken – beibehalten und ein zusätzliches Zimmer (13m2) geschaffen. Da die gesamte Dachfläche angehoben wurde, finden sich im Obergeschoss auch keine Dachschrägen mehr, weshalb einige Zimmer nun eine grössere Wohnfläche bieten. Sodann wurden die Fester zur Südseite hin vergrössert und die (gedeckte) Terrasse in etwa verdoppelt. Schliesslich befindet sich im Obergeschoss nun neu eine Treppe zum Dachstock, der dank der Anhebung der gesamten Dachfläche in zusätzlichen Wohnraum umfunk-tioniert werden konnte. Hier befindet sich heute ein weiteres neues Zimmer (37m2) und ein Reduit (6.5m2) und, im Aussenbereich, eine neue (gedeckte) Terrasse von über 14m2. Insgesamt wurde die Hauptnutzfläche (HNF) der Liegenschaft um 30 Prozent (von 130m2 auf 169m2; Differenz 39m2) vergrössert (vgl. die mit dem Baubewilligungsgesuch eingereichten Flächenberechnungen, Vorakten Reg. 2 unter Beilage 03).

Gemäss den Erläuterungen zu den Sanierungsarbeiten (Beilage zur Einsprache von 15. April 2019, Vorakten Reg. 4 unter Beilage 04) wurden unter anderem auch alle Fenster und Aussentüren (bessere Isolationswerte), die gesamten Spenglerarbeiten (von verzinktem Blech/Kupfer zu Kupfer/Inox), alle handgekurbelten Storen und Fensterläden (elektrische Steuerung) und die gesamte Heizungsanlage (Röhrenkollektoren am Terrassengeländer im Ober- und Dachgeschoss, Einbau verschiedener Heizsteuerungselemente) ersetzt und die Wärmeisolation an Bodenplatten, Fassaden und Dach verbessert.

3.2. Vor diesem Hintergrund kann nicht mehr von blossen Unterhaltsarbeiten gesprochen werden. So dienten die in Zusammenhang mit der Sanierung der Liegenschaft erbrachten Arbeiten ganz offensichtlich nicht dazu, das Gebäude zu sanieren, um lediglich die normale Abnützung infolge des Gebrauchs sowie des Zeitablaufs auszugleichen und den Zustand der Liegenschaft mit seinem bisherigen Nutzungszweck zu erhalten (gemäss unbestritten gebliebener Tatsachenbehauptung der Vorinstanz wurde das Ferienhaus bis zur Steuerperiode 2017 mit einem Ausbaustandard von 3 Punkten – Ausbau einfach bis sehr einfach, ohne Heizung und nur mit einfacher Spültischkombination – besteuert; vgl. Einspracheentscheide S. 1 und 2). Vielmehr wurde die Liegenschaft stark verändert und ihr Wert erheblich gesteigert. Dies hauptsächlich dadurch, dass die gesamte Dachfläche angehoben wurde, was es ermöglichte, den Dachstock auszubauen und in Wohnraum (grosszügiges Zimmer und Reduit) umzufunktionieren. Aber auch im Obergeschoss wurde der Wohnraum erweitert (zusätzliches Zimmer, keine Dachschrägen). Insgesamt stehen den Beschwerdeführern 30 Prozent mehr Wohnfläche zur Verfügung. Auch im Aussenbereich hat die Liegenschaft diverse Erweiterungen erfahren, wurde doch im Obergeschoss die bestehende Terrasse verdoppelt und im Dachgeschoss eine neue (zweite) Terrasse erstellt. Namentlich zu erwähnen sind schliesslich auch die neue Solarheizungsanlage, die verbesserte Isolation des gesamten Gebäudes sowie die vergrösserten Fenster. Auch wenn sich die Beschwerdeführer beim Umbau der Liegenschaft am Bestehenden orientierten und die Liegenschaft nicht ganz abgerissen und neu gebaut haben, so kommt – bei einer wirtschaftlichen Gesamtbetrachtung aller Massnahmen – der erfolgte Umbau einem Neubau gleich.

Für das Vorliegen eines wirtschaftlichen Neubaus spricht schliesslich auch die Gesamthöhe des finanziellen Aufwands der Beschwerdeführer, welche in den Jahren 2017 und 2018 für die Umbauarbeiten über CHF 700'000.- investiert haben. Dies für eine Liegenschaft, die sie im Jahr 2003 für gerade einmal CHF 60'000.- gekauft haben und deren Marktwert – gemäss ihren eigenen Behauptungen – vor dem Umbau bei CHF 350'000.- lag (gemäss Vorinstanz wurde die Liegenschaft vor dem Umbau indes zu einem Marktwert/Verkehrswert von CHF 115'000.- deklariert und besteuert).

Damit ist festzustellen, dass das Ferienhaus – hauptsächlich durch die Wohnraumerweiterung, die neue Solarheizungsanlage und die verbesserte Isolation – einen wesentlichen Mehrwert erfahren hat und insgesamt einem Neubau mit erheblich höherem Nutzwert gleichkommt.

3.3. Was die Beschwerdeführer dagegen vorbringen, vermag ihnen nicht weiterzuhelfen. So geht es bei der Frage, ob die vorgenommenen Arbeiten als Unterhalt oder Mehrwert zu qualifizieren sind, nicht darum zu definieren, wie viele Wände, Fassaden, Geschossdecken etc. ersetzt werden dürfen, damit noch von abzugsberechtigten Sanierungsarbeiten ausgegangen werden kann. Vielmehr ist danach zu fragen, ob die Arbeiten dazu dienten, bestehende Werte zu erhalten («Gleiches mit Gleichem zu ersetzen») oder die Liegenschaft in einen besseren Zustand zu versetzen und so einen Mehrwert zu schaffen. Letzteres ist hier ganz klar zu bejahen.

Auch gehen die Beschwerdeführer mit ihrem Vorhalt fehl, die von ihnen ein- und nachgereichten Dokumente seien (von der Steuerverwaltung) nicht genügend verstanden worden, um eine korrekte Veranlagung vorzunehmen. Vielmehr ist festzustellen, dass die Steuerpflichtigen im Einspracheverfahren mehr als genug Zeit hatten, um die aus ihrer Sicht relevanten Beweismittel zusammenzustellen und der Steuerverwaltung einzureichen (die Steuerveranlagung datiert vom 21. März 2019 und der Einspracheentscheid vom 6. Oktober 2021). Auch hat die Steuerverwaltung die ihr eingereichten Belege einer umfassenden Prüfung unterzogen und den Beschwerdeführern – auf der Grundlage der ihr vorliegenden Belege – am 19. Februar 2021 einen detailliert begründeten Vergleichsvorschlag (Ausscheidungskatalog) unterbreitet. Gleichzeitig forderte sie die Beschwerdeführer auf, die Positionen, mit welchen sie nicht einverstanden seien, zu nennen und entsprechende zusätzliche Beweismittel innert Frist einzureichen (Vorakten Reg. 4 unter Beilage 05). Dieser Aufforderung kamen die Beschwerdeführer aber nicht nach. Zwar erklärten sie am 23. Februar 2021, den Vergleichsvorschlag nicht akzeptieren zu können, da «aus ihrer Sicht zusätzlich einige sanierte Elemente dringend in Abzug zu bringen seien» (Vorakten Reg. 4 unter Beilage 06). Sie äusserten sich aber weder dahingehend, mit welchen (konkreten) Positionen sie nicht einverstanden seien, noch reichten sie zusätzliche Unterlagen ins Recht. Auch innert der den Beschwerdeführern am 19. April 2021 gesetzten Nachfrist (Vorakten Reg. 4 unter Beilage 08) erfolgte nur eine sehr rudimentär begründete, pauschale Abgrenzung (Eingabe vom 18. Mai 2021, Vorakten Reg. 4 unter Beilage 09). Schliesslich stellen sich die Beschwerdeführer auch in der Beschwerde lapidar auf den Standpunkt, dass «im vorliegenden Sanierungsobjekt abzugsfähige Arbeiten vorliegen würden», ohne diese konkret zu benennen. Selbst auf dem am 22. Dezember 2021 nachgereichten, abermals überarbeiteten Ausscheidungskatalog findet sich keine detaillierte Kostenausscheidung. Der Vorhalt entbehrt damit jeglicher Grundlage und zielt ins Leere.

In diesem Zusammenhang ist ausserdem darauf zu verweisen, dass das Einsprache- und Beschwerdeverfahren grundsätzlich schriftlich ist (vgl. Art. 32 Abs. 1 und Art. 91 Abs. 1bis VRG) und im konkreten Fall kein Anlass besteht, von diesem Grundsatz abzuweichen. Dies nicht zuletzt auch deshalb, weil der Beweis für steuermindernde Tatsachen grundsätzlich dem Steuerpflichtigen obliegt. Dieser hat die geltend gemachten, steuermindernden Tatsachen nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen (Urteil BGer 2C_130/2019 E. 2.3 vom 2. Oktober 2019 mit Verweis auf BGE 140 II 248 E. 3.5, 121 II 257 E. 4c/aa und 121 II 273 E. 3c/aa mit Hinweisen). Der Nachweis für das Vorliegen von zum Abzug berechtigten Unterhaltskosten wurde von den Beschwerdeführern aber nicht erbracht. Dass die Beschwerdeführer diesen Nachweis letztlich auch gar nicht erbringen konnten, liegt denn auch daran, dass die Liegenschaft einer Totalsanierung unterzogen wurde und ein wirtschaftlicher Neubau vorliegt, bei dem eine detaillierte Kostenausscheidung naturgemäss gar nicht möglich ist. Aus diesem Grund hat die Steuerverwaltung den Beschwerdeführern einen Vergleichsvorschlag unterbreitet, der von ihnen aber abgelehnt wurde. So gelangt nun eine Gesamtbetrachtung zur Anwendung mit der Folge, dass der Abzug für sämtliche ausgeführten (Unterhalts-) Arbeiten zu verweigern ist.

Vor diesem Hintergrund kann der Vorinstanz kein unfaires Verhalten vorgeworfen werden. Dies vor allem auch deshalb, weil die Vorinstanz den Beschwerdeführern mit dem Vergleichsvorschlag klar zu verstehen gegeben hat, dass dieser dahinfalle, wenn er von den Beschwerdeführern nicht akzeptiert werde. Aus diesem Grund können die Beschwerdeführer auch nicht geltend machen, ihnen sei mindestens in der Höhe des Vergleichsvorschlags ein Abzug zu gewähren.

3.4. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass es sich bei den durchgeführten Arbeiten am Fe-rienhaus um eine Totalsanierung gehandelt hat, die praktisch einem Neubau gleichkommt. Da die Beschwerdeführer den ihnen von der Steuerverwaltung unterbreiteten Vergleichsvorschlag abgelehnt haben, gelangt eine Gesamtbetrachtung zur Anwendung und es sind die gesamten entstandenen Kosten als Herstellungskosten zu qualifizieren, welche nicht zum Steuerabzug berechtigen (vgl. Art. 34 Bst. d DBG).

Folglich ist der angefochtene Einspracheentscheid zu bestätigen und die dagegen erhobene Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist (vgl. vorstehende E. 1.2).

Kantonssteuer (604 2021 121 und 604 2022 5)

4.

Auch gemäss Art. 33 Abs. 2 DStG (vgl. zudem Art. 9 Abs. 3 StHG) können bei Liegenschaften im Privatvermögen die Unterhaltskosten und die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften abgezogen werden, nicht jedoch die Aufwendungen für die Anschaffung, Herstellung oder Wertvermehrung von Vermögensgegenständen (Art. 35 Bst. d DStG). Die Einzelheiten sind in der Verordnung der Kantonalen Finanzdirektion vom 21. März 2001 über den Abzug der Kosten bei Privatliegenschaften und der Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, sowie der Kosten für die Restaurationsarbeiten an unbeweglichen Kulturgütern (SGF 631.421) geregelt. Die Kantonale Steuerverwaltung verfügt zudem über das vorne (unter E. 2.1) bereits erwähnte Besondere Merkblatt.

Angesichts der mit dem Recht der direkten Bundessteuer übereinstimmenden gesetzlichen Regelung kann für die Rechtsanwendung auf die Ausführungen in den Erwägungen 2 und 3 verwiesen werden. Demzufolge ist auch die Beschwerde betreffend die Kantonssteuer abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.

Kosten- und Entschädigungsfolge

5.

5.1. Die Kosten des Verfahrens sind der unterliegenden Partei aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG; Art. 131 Abs. 1 VRG).

Die Höhe der Verfahrenskosten wird durch das kantonale Recht bestimmt (vgl. Art. 144 Abs. 5 DBG). Das heisst, dass insbesondere der Tarif der Verfahrenskosten und Entschädigungen in der Verwaltungsjustiz vom 17. Dezember 1991 (Tarif VJ; SGF 150.12) zur Anwendung gelangt (vgl. Art. 146 und Art. 147 VRG sowie Art. 4 Abs. 3 des kantonalen Ausführungsbeschlusses zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 5. Januar 1995; SGF 634.1.11).

Im vorliegenden Fall scheint es angemessen, die Gerichtsgebühr auf insgesamt CHF 3'000.- festzusetzen. Diese Gerichtsgebühr ist je zur Hälfte A.________ und B.________ (CHF 1'500.-) sowie C.________ und D.________ (CHF 1'500.-) aufzuerlegen und mit dem jeweils geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen.

5.2. Die unterliegenden Beschwerdeführer, die sich im vorliegenden Beschwerdeverfahren auch nicht anwaltlich vertreten liessen, haben keinen Anspruch auf eine Parteientschädigung.

(Dispositiv auf der nächsten Seite)

Der Hof erkennt:

Vereinigung der Verfahren

1. Die Beschwerdeverfahren 604 2021 120/121 und 604 2022 4/5 werden vereinigt.

Direkte Bundessteuer

(604 2021 120 und 604 2022 4)

2. Die Beschwerden werden abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

Kantonssteuer (604 2021 121 und 604 2022 5)

3. Die Beschwerden werden abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

Kosten und Entschädigung

4. Die Kosten (Gebühr: CHF 3'000.-) werden je zur Hälfte A.________ und B.________ (CHF 1'500.-) sowie C.________ und D.________ (CHF 1'500.-) auferlegt und mit dem jeweils geleisteten Kostenvorschuss verrechnet.

5. Es besteht kein Anspruch auf eine Parteientschädigung.

Zustellung.

Der vorliegende Entscheid kann gemäss Art. 82 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) innert 30 Tagen seit Eröffnung mit einer Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht angefochten werden.

Gegen die Festsetzung der Höhe der Parteientschädigung ist innert 30 Tagen die Einsprache an die Behörde, die entschieden hat, zulässig, sofern nur dieser Teil des Entscheides angefochten wird (Art. 148 VRG).

Freiburg, 6. Oktober 2022/dki

Der Präsident:

Die Gerichtsschreiberin:

604 2021 120

604 2022 4

604 2021 120

604 2022 4

Art. 140 DBGart. 140 LIFDart. 140 LIFD

Art. 50 StHGart. 50 LHIDart. 50 StHG

Art. 180 DStGart. 180 LICDart. 180 DStG

Art. 140 DBGart. 140 LIFDart. 140 LIFD

Art. 50 StHGart. 50 LHIDart. 50 StHG

Art. 180 DStGart. 180 LICDart. 180 DStG

Art. 140 DBGart. 140 LIFDart. 140 LIFD

Art. 50 StHGart. 50 LHIDart. 50 StHG

Art. 180 DStGart. 180 LICDart. 180 DStG

Art. 182 DStGart. 182 LICDart. 182 DStG

Art. 76 VRGart. 76 CPJAart. 76 VRG

Art. 42 VRGart. 42 CPJAart. 42 VRG

604 2021 120

604 2022 4

604 2021 120

604 2022 4

2C_1021/2020

Art. 32 DBGart. 32 LIFDart. 32 LIFD

Art. 1 Verordnungart. 1 Verordnungart. 1 Verordnung

Art. 1 Verordnungart. 1 sur l’imposition des personnes physiques domiciliées à l’étranger et exerçant une activité pour le compte de la Confédération ou d’autres corporations ou établissements de droit public suissesart. 1 Ordinanza sull’imposizione delle persone fisiche che svolgono all’estero un’attività per conto della Confederazione o di altre corporazioni o stabilimenti svizzeri di diritto pubblico

Art. 1 VEPart. 1 OLCPart. 1 OLCP

Art. 1 Verordnungart. 1 Ordonnance concernant les privilèges douaniers des organisations internationales, des Etats dans leurs relations avec ces organisations et des Missions spéciales d’Etats étrangersart. 1 Ordinanza concernente i privilegi doganali delle organizzazioni internazionali, degli Stati nelle loro relazioni con tali organizzazioni e delle missioni speciali di Stati esteri

Art. 1 Verordnungart. 1 Ordonnance sur l’extension du champ d’application de l’arrêté fédéral relatif à la coopération avec les tribunaux internationaux chargés de poursuivre les violations graves du droit international humanitaire au Tribunal spécial pour la Sierra Leoneart. 1 Ordinanza che estende al Tribunale speciale per la Sierra Leone il campo d’applicazione del decreto federale concernente la cooperazione con i tribunali internazionali incaricati del perseguimento penale delle violazioni gravi del diritto internazionale umanitario

Art. 1 Verordnungart. 1 Ordonnance sur l’extension du champ d’application de la loi fédérale relative à la coopération avec les tribunaux internationaux chargés de poursuivre les violations graves du droit international humanitaire au Mécanisme international chargé d’exercer les fonctions résiduelles des Tribunaux pénauxart. 1 Ordinanza sull’estensione del campo d’applicazione della legge federale concernente la cooperazione con i tribunali internazionali incaricati del perseguimento penale delle violazioni gravi del diritto internazionale umanitario al Meccanismo internazionale incaricato di esercitare le funzioni residuali dei tribunali penali

Art. 1 BekV-RABart. 1 ONo-ASRart. 1 OC-ASR

Art. 1 TAFV 3art. 1 OETV 3art. 1 OETV 3

Art. 1 Covid-19-Verordnung Mannschaftssportart. 1 Covid-19-Verordnung Mannschaftssportart. 1 Covid-19-Verordnung Mannschaftssport

Art. 1 VPVKEUart. 1 ORPMCEart. 1 ORPMUE

Art. 1 COVID-19-Verordnung Deklassierung von Weinart. 1 COVID-19-Verordnung Deklassierung von Weinart. 1 Ordinanza COVID-19 declassamento dei vini

Art. 1 Verordnungart. 1 Ordonnance relative à l’examen complémentaire permettant aux titulaires d’un certificat fédéral de maturité professionnelle ou d’un certificat de maturité spécialisée reconnu au niveau suisse d’être admis aux hautes écoles universitairesart. 1 Ordinanza concernente l’esame complementare per l’ammissione dei titolari di un attestato di maturità professionale federale o di un attestato di maturità specializzata riconosciuto a livello nazionale alle università cantonali e ai politecnici federali

Art. 1 ChemPICVart. 1 OPICChimart. 1 OPICChim

Art. 1 Verordnungart. 1 Ordonnance portant exécution de la Convention du 9 septembre 1996 relative à la collecte, au dépôt et à la réception des déchets survenant en navigation rhénane et intérieureart. 1 Ordinanza che esegue la Convenzione del 9 settembre 1996 sulla raccolta, il deposito e il ritiro di rifiuti nella navigazione sul Reno e nella navigazione interna

Art. 1 GUB/GGA-Verordnungart. 1 Ordonnance sur les AOP et les IGPart. 1 Ordinanza DOP/IGP

Art. 1 Entschädigungsverordnung Innosuisseart. 1 Ordonnance sur les indemnités d’Innosuisseart. 1 Ordinanza sulle indennità di Innosuisse

Art. 1 GesBAVart. 1 GesBAVart. 1 ORPSan

Art. 32 DBGart. 32 LIFDart. 32 LIFD

Art. 34 DBGart. 34 LIFDart. 34 LIFD

2C_582/2021

2C_450/2020

2C_251/2016

2C_242/2020

2C_153/2014

2C_425/2020

2C_582/2021

2C_558/2016

2C_153/2014

2C_233/2011

2C_63/2010

2C_666/2008

2C_63/2010

2C_460/2015

2C_666/2012

2C_153/2014

2C_582/2021

2C_242/2020

2C_153/2014

2C_233/2011

2C_582/2021

2C_242/2020

Art. 32 VRGart. 32 CPJAart. 32 VRG

Art. 91 VRGart. 91 CPJAart. 91 VRG

2C_130/2019

BGE 140 II 248ATF 140 II 248DTF 140 II 248

BGE 121 II 257ATF 121 II 257DTF 121 II 257

BGE 121 II 273ATF 121 II 273DTF 121 II 273

Art. 34 DBGart. 34 LIFDart. 34 LIFD

604 2021 121

604 2022 5

Art. 33 DStGart. 33 LICDart. 33 DStG

Art. 9 StHGart. 9 LHIDart. 9 StHG

Art. 35 DStGart. 35 LICDart. 35 DStG

Art. 144 DBGart. 144 LIFDart. 144 LIFD

Art. 131 VRGart. 131 CPJAart. 131 VRG

Art. 144 DBGart. 144 LIFDart. 144 LIFD

Art. 146 VRGart. 146 CPJAart. 146 VRG

Art. 147 VRGart. 147 CPJAart. 147 VRG

Art. 4 Ausführungsbeschluss zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuerart. 4 Arrêté d'exécution de la loi fédérale sur l'impôt fédéral directart. 4 Ausführungsbeschluss zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer

604 2021 120

604 2022 4

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604 2021 121

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Art. 82 BGGart. 82 LTFart. 82 LTF

Art. 148 VRGart. 148 CPJAart. 148 VRG