VG.2020.00087
Steuern
1. Juli 2021Deutsch33 min
gegenüber der A.______GmbH sodann aus, dass sich mit Blick auf die direkte Bundessteuer
Source gl.ch
VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GLARUS
Urteil vom 1. Juli 2021
Sachverhalt
I. Kammer
in Sachen
VG.2020.00087
Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV),
Beschwerdeführerin
Hauptabteilung direkte
Bundessteuer
gegen
1.
A.______GmbH
Beschwerdegegnerinnen
2.
B.______GmbH
beide vertreten durch Rechtsanwalt
C.______
und Rechtsanwältin D.______
3.
Steuerrekurskommission
des Kantons Glarus
und
Steuerverwaltung des
Kantons Glarus
Beigeladene
betreffend
direkte Bundessteuer 2009, 2010 und 2011
(Wiederaufnahme des Verfahrens VG.2017.00088)
Die Kammer zieht in Erwägung:
I.
1.
1.1 Die in Amsterdam ansässige E.______ ist seit einer Umstrukturierung
in den Jahren 2008 und 2009 als Holding ausgestaltet. Als Muttergesellschaft
ist sie einzige Gesellschafterin der A.______GmbH, welche der F.______GmbH
übergeordnet ist. Letztere ist sodann einzige Gesellschafterin der
B.______GmbH. Neben der A.______GmbH hält die Holding unter anderem
Tochtergesellschaften in den Vereinigten Arabischen Emiraten. Diesbezüglich
sind die G.______ und die H.______ zu nennen, welche die A.______GmbH und die
B.______GmbH bei ihrer Geschäftstätigkeit unterstützen oder diese ergänzen.
1.2 Die A.______AG ist seit dem […] im Handelsregister
des Kantons Glarus eingetragen und folglich ab diesem Zeitpunkt im Kanton
Glarus domiziliert. Sie wurde am […] (Tagesregisterdatum) in eine
Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) umgewandelt und bezweckt die
Erbringung von Dienstleistungen im internationalen Lebensmittelhandel. Dies
beinhaltet die Bereitstellung von Gütern und Dienstleistungen bezüglich
Umschlag sowie Handel von Esswaren, Flüge (Transport), die Errichtung von
Bauten, die Brennstoff-Versorgung, den Transport sowie damit verbundene
Leistungen. Die Gesellschaft kann im In- und Ausland Zweigniederlassungen
errichten, sich an anderen in- und ausländischen Unternehmungen beteiligen
oder diese erwerben sowie Grundeigentum erwerben oder veräussern.
1.3 Die B.______AG ist demgegenüber seit dem […] im
Handelsregister des Kantons Glarus eingetragen und wurde am […]
(Tagesregisterdatum) ebenfalls in eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung
(GmbH) umgewandelt. Ihr Zweck ist die Erbringung von Dienstleistungen im In-
und Ausland in den Bereichen Abfallentsorgung, Reinigung, Unterhalt und
Gebäudemanagement sowie Handel mit Nonfood-Produkten aller Art. Zudem
bezweckt sie die Bereitstellung von Gütern und Dienstleistungen bezüglich
Umschlag sowie Handel von Esswaren, Flüge (Transport), die Errichtung von
Bauten, die Brennstoff-Versorgung, den Transport sowie damit verbundene
Leistungen und sie kann im In- und Ausland auch Zweigniederlassungen
errichten, sich an anderen in- und ausländischen Unternehmungen beteiligen
oder diese erwerben sowie Grundeigentum erwerben oder veräussern.
2.
2.1 Die Geschäftstätigkeit der A.______GmbH und der
B.______GmbH besteht hauptsächlich in der Versorgung von militärischen
Truppen sowie zivilen Einsatzkräften in verschiedenen Krisengebieten mit
Nahrungsmitteln, Treibstoff und weiteren Gütern des täglichen Bedarfs. Die
entsprechenden Güter werden dabei vorwiegend in verschiedenen Ländern
eingekauft und mittels eigener Logistik in die Krisengebiete eingeführt, wo
sie nach einer allfälligen Lagerung oder Aufbereitung an Einsatzkräfte vor
Ort gebracht werden. Zur Verarbeitung, Lagerung und zum Transport der
jeweiligen Güter unterhalten die A.______GmbH und die B.______GmbH
verschiedene Infrastrukturanlagen.
2.2 Zur Illustration der Leistungsbeziehungen innerhalb
der Gesellschaftsgruppe erstellten sowohl die A.______GmbH als auch die
B.______GmbH jährlich sogenannte Länderauswertungen. In diesen wiesen sie in
geographischer Hinsicht eine Geschäftstätigkeit in diversen Ländern aus,
wobei sich der Schwerpunkt während den streitbetroffenen Steuerperioden (2009
bis 2011) unbestrittenermassen in Afghanistan befand.
3.
3.1 Die Steuerverwaltung des Kantons Glarus erhob von
der A.______GmbH aufgrund ihrer Geschäftstätigkeit ab 2001 die Kantons- sowie
die direkte Bundessteuer. Mit Schreiben vom 4. Oktober 2006 teilte sie ihr
mit, dass der gegenwärtige Steuerstatus bestehen bleibe und sie weiterhin als
gemischte Gesellschaft besteuert werde. An den am 8. Juni 2005 bereits
mündlich festgelegten und ab dem Steuerjahr 2003 geltenden
Ausscheidungskriterien ändere sich wegen der unveränderten
Gesellschaftstätigkeit nichts. Bei der direkten Bundessteuer werde der
gesamte Inlandumsatz besteuert, welcher den in der Schweiz angefallenen
Kosten (ohne Einbezug der inländischen Bruttolohnsumme) mit einem Aufschlag
von 50 % entspreche.
3.2 Am 11. Dezember 2008 führte die Steuerverwaltung
gegenüber der A.______GmbH sodann aus, dass sich mit Blick auf die direkte Bundessteuer
nichts an der Besteuerung gemäss dem Schreiben vom 4. Oktober 2006 ändere.
3.3 Am 12. November 2010 informierte die
Steuerverwaltung schliesslich die B.______GmbH, dass sie ab dem 1. Januar
2008 analog der A.______GmbH besteuert werde, da grundsätzlich dieselbe
Tätigkeit und der gleiche Wirkungskreis bestehe.
4.
4.1 In der Folge gelangte die Abteilung Aufsicht
Kantone der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) an die Steuerverwaltung
und ersuchte diese um Informationen über die Geschäftstätigkeit der
A.______GmbH sowie der B.______GmbH. Nachdem die Steuerverwaltung diesem
Ersuchen nachgekommen war, wies die ESTV sie am 12. Juli 2012 darauf
hin, dass die Gewinnermittlungsmethode gemäss den Schreiben vom
11. Dezember 2008 und vom 12. November 2010 dem Bundesgesetz über
die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) widerspreche. Die
Schreiben seien deshalb als unzulässige und unwirksame Steuerabkommen zu
qualifizieren und die Vereinbarungen seien hinsichtlich der direkten Bundessteuer
rückwirkend aufzuheben, d.h. für die noch nicht veranlagten
Steuerperioden ab dem Jahr 2009 unbeachtlich.
4.2 Am 17. Juli 2012 informierte die Steuerverwaltung
die A.______GmbH sowie die B.______GmbH über die steuerliche Beurteilung der
ESTV im Zusammenhang mit den internationalen Ausscheidungskriterien. In der
Folge fand ein Schriftenwechsel zwischen der A.______GmbH bzw. der
B.______GmbH und der Steuerverwaltung einerseits sowie zwischen Letzterer und
der ESTV andererseits statt. Dabei hielt die ESTV im Ergebnis an ihrer
Beurteilung vom 12. Juli 2012 fest, während die A.______GmbH sowie die
B.______GmbH sich auf den Standpunkt stellten, dass die strittigen
Steuerberechnungen gemäss den Schreiben vom 11. Dezember 2008 und vom
12. November 2010 vorzunehmen seien.
5.
Gestützt auf die
Beurteilung der ESTV eröffnete die Steuerverwaltung der A.______GmbH und der
B.______GmbH am 17. Dezember 2014 die definitiven Veranlagungen für die
Steuerperioden 2009 bis 2011. Dabei ging sie bei der direkten Bundessteuer
der A.______GmbH von total steuerbaren Reingewinnen in der Höhe von Fr. […]
(2009), Fr. […] (2010) sowie Fr. […] (2011) aus. Bei der direkten
Bundessteuer der B.______ GmbH errechnete sie die direkte Bundessteuer
demgegenüber anhand steuerbarer Reingewinne in der Höhe von Fr. […]
(2009), Fr. […] (2010) sowie Fr. […] (2011).
6.
Die von der A.______GmbH
sowie der B.______GmbH am 16. Januar 2015 dagegen erhobene Einsprache hiess
die Steuerverwaltung am 2. Februar 2016 teilweise gut. Sie stellte fest,
die Länderauswertungen der A.______GmbH und der B.______GmbH für das Jahr
2009 seien in Euro geführt worden und den Steuerausscheidungen seien in der
Folge fälschlicherweise die Zahlen in US-Dollar zugrunde gelegt worden. Dies
sei dahingehend zu korrigieren, als dass bei den entsprechenden
Steuerausscheidungen die Umrechnungen der Erfolge der Betriebsstätten von
Euro in Schweizer Franken zu erfolgen hätten, wodurch sich die massgebenden
Erfolge der Betriebsstätten verändern würden. Mit dieser Begründung reduzierte
die Steuerverwaltung den Reingewinn der A.______GmbH bei der Berechnung der
direkten Bundessteuer 2009 von Fr. […] auf Fr. […] und denjenigen
der B.______GmbH von Fr. […] auf Fr. […]. Im Übrigen wies sie die
Einsprachen ab.
7.
Gegen den Einspracheentscheid
vom 2. Februar 2016 erhob die A.______GmbH und die B.______GmbH am 4. März
2016 Rekurs bei der Steuerrekurskommission des Kantons Glarus und beantragten
dessen Aufhebung sowie sinngemäss, dass die Berechnung der direkten
Bundessteuer für 2009 bis 2011 entsprechend den Schreiben vom 11. Dezember
2008 und vom 12. November 2010 vorzunehmen sei; unter Kosten- und
Entschädigungsfolgen zu Lasten des Kantons Glarus. Die Steuerrekurskommission
hiess die Sache mit Entscheid vom 15. Mai 2017 vollumfänglich gut und
nahm die Kosten auf die Staatskasse. Eine Parteientschädigung sprach sie
nicht zu.
8.
Gegen den Entscheid der
Steuerrekurskommission vom 15. Mai 2017 gelangte die ESTV mit Beschwerde ans
Verwaltungsgericht und beantragte dessen Aufhebung, soweit er die direkte
Bundessteuer für die Steuerperioden 2009 bis 2011 betrifft. Der steuerbare
Reingewinn der A.______GmbH sei bei der direkten Bundessteuer für die
Steuerperiode 2009 mit Fr. […], 2010 mit Fr. […] sowie 2011 mit
Fr. […] und derjenige der B.______GmbH 2009 mit Fr. […], 2010 mit
Fr. […] sowie 2011 mit Fr. […] zu bewerten; unter Kostenfolgen. Das
Verwaltungsgericht hiess die Beschwerde am 8. November 2018 (Verfahren
VG.2017.00088) teilweise gut, hob den Entscheid der Steuerrekurskommission
auf und wies die Sache an die Steuerverwaltung zur Neuberechnung der direkten
Bundessteuer für die Steuerjahre 2009 bis 2011 zurück.
9.
9.1 Dagegen gelangten die A.______GmbH sowie die
B.______GmbH mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom
13. Dezember 2018 ans Bundesgericht, welches die Beschwerde am 5. August
2020 guthiess. Es hob das Urteil des Verwaltungsgerichts auf und wies die
Sache im Sinne der Erwägungen zu weiteren Sachverhaltsabklärungen und zu
neuem Entscheid an dieses zurück (BGer-Urteil 2C_1116/2018).
9.2 Das Verwaltungsgericht nahm das Beschwerdeverfahren
VG.2017.00088 unter der Verfahrensnummer VG.2020.00087 am 10. September 2020
wieder auf und setzte der A.______GmbH, der B.______GmbH sowie der
Steuerrekurskommission Frist zur Stellungnahme an. Die Steuerrekurskommission
beantragte am 21. September 2020 die Abweisung der Beschwerde; unter
gesetzlicher Kostenfolge. Die A.______GmbH und die B.______GmbH schlossen am
11. Dezember 2020 ebenfalls auf Abweisung der Beschwerde; alles unter Kosten-
und Entschädigungsfolgen zu Lasten der ESTV sowie der Steuerverwaltung. Die
ESTV liess sich am 27. Januar 2021 vernehmen und beantragte die Bestätigung
des Urteils des Verwaltungsgerichts vom 8. November 2018 bzw. die Gutheissung
der Beschwerde.
9.3 Nachdem die A.______GmbH sowie die B.______GmbH am
4. Februar 2021 die Durchführung eines zweiten Schriftenwechsels
beantragt hatten, verzichtete die Steuerrekurskommission am 16. Februar 2021
auf die Einreichung einer Stellungnahme. Die A.______GmbH und die
B.______GmbH erneuerten am 5. März 2021 ihren Antrag auf Abweisung der
Beschwerde. Die ESTV hielt am 22. April 2021 an ihrem Antrag auf Gutheissung
der Beschwerde fest.
Erwägungen
II.
1.
Das Verwaltungsgericht ist
zur Behandlung der vorliegenden Beschwerde zuständig (Art. 145 Abs. 1
DBG i.V.m. Art. 10 Abs. 2 der Verordnung zum Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer vom 21. November 2000 [EG DBG] und Art. 105
Abs. 1 lit. e des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom
4.
Mai 1986 [VRG]) und prüft die Angelegenheit vollumfänglich
(vgl. Art. 145 Abs. 2 DBG i.V.m. Art. 140 Abs. 3
DBG). Da auch die übrigen Prozessvoraussetzungen erfüllt sind, ist auf die
Beschwerde einzutreten.
2.
Das Bundesgericht kam in
seinem Urteil 2C_1116/2018 vom 5. August 2020 zum Schluss, die Auskünfte der
Beigeladenen vom 11. Dezember 2008 und vom 12. November 2010, wonach bei
den Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 der Inlandumsatz zu besteuern sei und
dieser Inlandumsatz gestützt auf die in der Schweiz angefallenen Kosten (ohne
Einbezug der inländischen Bruttolohnsumme) mit einem Aufschlag von 50 %
bestimmt werde, stehe nicht mit den bundesrechtlichen Bestimmungen im
Einklang und sei damit unrichtig gewesen (E. 7).
Eine Besteuerung der
Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 gemäss diesen beiden Schreiben komme vor diesem
Hintergrund nur in Betracht, wenn die Voraussetzungen des Vertrauensschutzes
bei unrichtigen behördlichen Auskünften bzw. unrichtigen
"Steuerrulings" erfüllt seien, wobei die Zuständigkeit der
Beigeladenen für die Erteilung der fraglichen Auskunft gegeben gewesen sei,
sich die Rechtslage seit der Erteilung der unrichtigen Auskunft, jedenfalls
hinsichtlich der hier interessierenden Steuerperioden, nicht verändert habe
und entgegen der Beschwerdeführerin davon auszugehen sei, dass sich
die Schreiben vom 11. Dezember 2008 und 12. November 2010 in einer für den
Vertrauensschutz genügenden Weise auf eine konkrete Angelegenheit der
Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 bezogen habe
(E. 8.1 f.).
Es sei allerdings
fraglich, ob die Unrichtigkeit der Auskunft der Beigeladenen für die
Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 (bzw. ihre damaligen Rechtsvertreter)
nicht ohne Weiteres erkennbar gewesen sei. Bei einer objektivierten
Betrachtung müsse davon ausgegangen werden, dass die Unrichtigkeit der
Auskunft ohne Weiteres erkennbar gewesen sei, sofern den
Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 bekannt gewesen sei, dass ihre
Auslandgewinne nicht praktisch ausnahmslos im Zusammenhang mit
Geschäftsbetrieben, Betriebsstätten oder Grundstücken anfielen. Soweit bei
der Abfassung der Schreiben vom 11. Dezember 2008 und vom 12. November 2010
hingegen davon ausgegangen worden sei, dass nur solche Auslandgewinne im
Ausland anfielen, die ohnehin (nur) im Ausland steuerbar seien, und es sich
in der Folge de facto anders verhalten habe (indem Auslandgewinne erzielt
worden seien, die von Geschäftsbetrieben, Betriebsstätten und Grundstücken im
Ausland unabhängig seien), sei die entsprechende behördliche Auskunft
ebenfalls unverbindlich bzw. stelle vorliegend keine relevante
Vertrauensgrundlage dar. Denn gegebenenfalls sei der diesen Schreiben
zugrunde gelegte und der Beigeladenen im Vorfeld vorgelegte Sachverhalt in
rechtswesentlichen Punkten nicht mit dem später tatsächlich verwirklichten
Sachverhalt identisch, weshalb die Schreiben kein berechtigtes Vertrauen in
eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung des verwirklichten Sachverhalts
hätten begründen können (E. 8.3).
Dem Urteil des
Verwaltungsgerichts vom 8. November 2018 (Verfahren VG.2017.00088)
liessen sich keine tatsächlichen Feststellungen darüber entnehmen, wie die
Auslandgewinne der Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 zusammengesetzt seien.
Es könne deshalb nicht ohne weitergehende Sachverhaltsabklärungen gesagt
werden, ob es bei objektivierter Betrachtung für die
Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 bzw. deren damalige Rechtsvertreter
offensichtlich gewesen sei, dass die in den Schreiben vom 11. Dezember
2008.
und vom 12. November 2010 vorgesehene Besteuerung rechtswidrig sei.
Ebenso wenig könne gestützt auf den vom Verwaltungsgericht festgestellten
Sachverhalt darüber befunden werden, ob der diesen Schreiben zugrunde gelegte
Sachverhalt (in Bezug auf die Zusammensetzung der Auslandgewinne) mit dem in
der Folge tatsächlich verwirklichten Sachverhalt identisch sei (E. 9.1).
Fraglich bleibe überdies,
ob die Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 im Vertrauen auf die Richtigkeit
der beiden Schreiben vom 11. Dezember 2008 und vom 12. November 2010
nicht ohne Nachteil rückgängig zu machende Dispositionen getroffen hätten,
wobei sich auch hierzu im Urteil des Verwaltungsgerichts keine tatsächlichen
Feststellungen finden liessen. Es sei nicht Aufgabe des Bundesgerichts,
Tatsachenfeststellungen zu Fragen zu treffen, welche die Vorinstanz
offengelassen habe (E. 9.2).
Im Ergebnis dränge es sich
daher auf, die Angelegenheit an das Verwaltungsgericht zurückzuweisen, damit
dieses den Sachverhalt bezüglich der Fragen kläre, ob die Unrichtigkeit der
Schreiben der Beigeladenen vom 11. Dezember 2008 und vom
12.
November 2010 bei objektivierter Betrachtung offensichtlich
erkennbar gewesen sei und ob verneinendenfalls die
Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 im berechtigten Vertrauen auf die beiden
Schreiben der Beigeladenen Dispositionen getätigt hätten, welche nicht ohne
Nachteil rückgängig zu machen seien. Sofern die Unrichtigkeit nicht erkennbar
gewesen sei und zusätzlich kausal entsprechende Dispositionen getätigt worden
seien, müsste die Besteuerung gemäss den Schreiben der Beigeladenen
vorgenommen werden und folglich der Entscheid der Beschwerdegegnerin 3
vom 15. Mai 2017 bestätigt werden (E. 9.3).
3.
Voraussetzung
für die Bindungswirkung eines "Rulings" ist zunächst, dass sich die
Auskunft der Behörde auf eine konkrete, den Rechtsuchenden berührende
Angelegenheit bezieht. Weiter muss die Behörde, welche die Auskunft gegeben
hat, hierfür zuständig gewesen sein oder der Rechtsuchende durfte sie aus
zureichenden Gründen als zuständig betrachten. Sodann muss die Rechtslage zur Zeit der Verwirklichung noch die gleiche
sein wie im Zeitpunkt der Auskunftserteilung. Ferner wird verlangt, dass der
Rechtsuchende die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne Weiteres hat erkennen
können. Er muss einerseits vom "Steuerruling" Kenntnis gehabt
haben, andererseits darf er deren (allfällige) Fehlerhaftigkeit nicht gekannt
haben und hätte diese auch nicht kennen müssen. Kennt er demgegenüber die
Fehlerhaftigkeit der behördlichen Auskunft, kann er nicht in guten Treuen
davon ausgehen, dass die durch den Staat erweckten Erwartungen erfüllt
werden. Ein berechtigtes Vertrauen in das "Steuerruling" ist
darüber hinaus demjenigen abzusprechen, der dessen Mangelhaftigkeit bei
gehöriger Sorgfalt hätten erkennen müssen, wobei insgesamt auf die
individuellen Fähigkeiten und Kenntnisse der sich auf Vertrauensschutz berufenden
Personen sowie deren (allfällige) Vertretung abzustellen ist. Schliesslich
kann Vertrauensschutz in der Regel nur geltend machen, wer gestützt auf sein
Vertrauen eine Disposition getätigt hat, die ohne Nachteil nicht wieder
rückgängig gemacht werden kann, wobei zwischen dem Vertrauen und der
Disposition ein Kausalzusammenhang gegeben sein muss. An diesem fehlt es,
wenn anzunehmen ist, dass die Disposition auch ohne ein Vertrauen
begründendes behördliches Verhalten vorgenommen worden wäre (vgl. zum
Ganzen BGE 141 I 161 E. 3.1; BGer-Urteil 2C_1116/2018 vom
5.
August 2020 E. 4.1; VGer-Urteil VG.2020.00071 vom 12. November
2020.
E. II/5.1; Stefan Oesterhelt, Rechtliche Einordnung von
Steuerrulings, in SJZ Nr. 9 vom 15. Mai 2021,
S. 433 ff.).
4.
4.1
Das Bundesgericht hat mit Blick auf die beiden
Schreiben der Beigeladenen vom
11.
Dezember 2008 und vom 12. November 2010 verbindlich
festgehalten, dass die darin enthaltene
Besteuerungsmethode nicht mit den bundesrechtlichen Bestimmungen im Einklang
stehe. Ein Vorgehen gemäss der darin festgelegten (Hilfs-)Methode falle somit
nur dann in Betracht, wenn die Voraussetzungen des Vertrauensschutzes gegeben
seien. Diesbezüglich sei die
Zuständigkeit der Beigeladenen für die Erteilung der fraglichen Auskunft
gegeben gewesen und die Rechtslage habe sich seit der Erteilung der
unrichtigen Auskunft jedenfalls hinsichtlich der hier interessierenden
Steuerperioden nicht verändert. Das Verwaltungsgericht habe aber ergänzend zu
prüfen, ob die Unrichtigkeit der beiden Schreiben der Beigeladenen erkennbar
gewesen sei und verneinendenfalls habe es darüber zu befinden, ob die
Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 im berechtigten Vertrauen auf die beiden
Schreiben Dispositionen getätigt hätten, welche nicht ohne Nachteil wieder
rückgängig zu machen seien. Bei der Erkennbarkeit der Unrichtigkeit sei die
Frage zu klären, ob die in den Schreiben der Beigeladenen vom
11.
Dezember 2008 und vom 12. November 2010 enthaltene
Besteuerungsmethode zu einem steuerbaren Gewinn führe, welcher grosso modo
dem steuerbaren Gewinn entspreche, welcher bei einer korrekten Ausscheidung
ausgehend vom weltweit erzielten Gewinn resultieren würde. Zudem sei
klarzustellen, ob praktisch nur solche ausländische Gewinne angefallen seien,
welche ohnehin in der Schweiz nicht steuerbar wären, sodass sich der später
verwirklichte Sachverhalt mit demjenigen decke, der den Steuervorbescheiden
zu Grunde gelegt worden sei.
4.2
Die Beschwerdeführerin stellt sich auf den
Standpunkt, es könne nicht davon gesprochen werden, dass die Anwendung der
(Hilfs-)Methode gemäss den Schreiben der Beigeladenen vom 11. Dezember
2008.
und vom 12. November 2010 zu einem steuerbaren Gewinn führe, der im
Grossen und Ganzen demjenigen entspreche, welcher bei einer korrekten
Ausscheidung ausgehend vom weltweit erzielten Gewinn resultieren würde. Es
sei den Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 offensichtlich bewusst gewesen,
dass die G.______ mit Sitz in Dubai wesentlich zur Wertschöpfung beitrage und
für diese Tätigkeit drittkonform entschädigt werde. Es hätte ihnen somit auch
klar sein müssen, dass die von der G.______ erbrachten Leistungen
bzw. die damit zusammenhängenden Gewinne nicht einfach unbesehen in die
ausländischen Betriebsstätten hätten ausgeschieden werden können. Zwar seien
sie zu Recht davon ausgegangen, dass für die Steuerausscheidung das Stammhaus
und die Betriebsstätten als unabhängige Einheiten betrachtet werden müssten.
Es sei jedoch nicht nachvollziehbar, dass das Stammhaus in einer solchen
Konstellation gewisse Tätigkeiten an Dritte auslagere und gleichzeitig auf
die mit dieser Auslagerung verbundenen Geschäfts- und Gewinnchancen
vollständig verzichte. Sodann gelinge es den Beschwerdegegnerinnen 1 und
2.
nicht, für mehrere in den Länderauswertungen genannte Länder eine
eigenständige Betriebsstätte nachzuweisen und sie vermögten nicht darzulegen,
dass einzelne Gewinnanteile klar einer (nachgewiesenen) Betriebsstätte
zugeordnet werden könnten. Die Folgen dieser Beweislosigkeit hätten sie zu
tragen. Dies führe dazu, dass die entsprechenden Anteile gemäss der
Länderauswertung dem Stammhaus zuzuweisen seien. Ferner sei nicht erkennbar,
dass die Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 aufgrund der Schreiben der
Beigeladenen nicht ohne Nachteil rückgängig zu machende Dispositionen
getätigt hätten. So sei in der von ihnen vorgebrachten Sitzwahl bzw. in
der möglichen Sitzverlegung lediglich eine unbelegte Parteibehauptung zu
sehen, zumal sich den eingebrachten Beweismitteln nichts zu einer solchen
Sitzwahl oder Sitzverlegung entnehmen lasse. Im Übrigen sei zwischen der
Schliessung der Betriebsstätte in Dubai und dem Schreiben der Beigeladenen
vom 11. Dezember 2008 kein Zusammenhang erkennbar, weshalb sich auch
daraus keine nachteilige Disposition ableiten lasse.
4.3
Die Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 führen insbesondere
aus, die offensichtliche Unrichtigkeit der Steuervorbescheide sei nicht
erkennbar gewesen. Die Gewinne in den streitbetroffenen Steuerperioden seien
ausschliesslich in den ausländischen Betriebsstätten erwirtschaftet worden.
Dort sei jeweils eine umfassende Infrastruktur aufgebaut worden, was gerade
dem Kern ihrer Geschäftstätigkeit entspreche. Diesbezüglich sei sodann darauf
hinzuweisen, dass in den besagten Steuerperioden 99 % des Gesamtgewinns
auf die Betriebsstätte in Afghanistan entfallen sei, was unbestritten sei,
und wovon alle involvierten Personen bei der Erteilung der streitbetroffenen
"Steuerrulings" ausgegangen seien. Ferner hätten sie gestützt auf
die Steuervorbescheide bereits in mehrfacher Hinsicht Dispositionen
getroffen, welche nicht ohne Nachteil rückgängig zu machen seien. Sie hätten
einerseits im Vertrauen auf die Steuervorbescheide den Sitz in die Schweiz
verlegt bzw. diesen dort belassen. Andererseits hätten sie zu
verschiedenen Zeitpunkten die explizite Entscheidung getroffen, Kundenverträge
anzunehmen und abzuwickeln und so in den besagten Jahren einen massgeblichen
Gewinn zu erwirtschaften. Ohne die Klarheit der Steuervorbescheide und die
darin enthaltene Besteuerungsmethode hätten sie dies nie getan, zumal andere
Standorte zur Verfügung gestanden hätten. Diesbezüglich sei beispielsweise
Dubai zu erwähnen, wo keine Besteuerung erfolgt wäre.
5.
5.1
Vorliegend erscheint es notwendig, das Verhältnis
zwischen den Beschwerdegegnerinnen 1 und 2, den Schwestergesellschaften
mit Sitz in Dubai, namentlich der G.______ und der H.______, und den
Betriebsstätten, insbesondere jener in Afghanistan, zunächst kurz zu
beleuchten. Dabei ist insbesondere von Interesse, inwiefern und inwieweit die
Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 während den streitbetroffenen
Steuerperioden in die operative Geschäftstätigkeit eingebunden waren, wobei
diesbezüglich an den Feststellungen gemäss dem Urteil des Verwaltungsgerichts
vom 8. November 2018 festgehalten werden kann
(vgl. E. II/7.3).
Die Beschwerdegegnerin 1 trat
für die Unternehmensgruppe in diversen Verträgen als Hauptvertragspartei auf,
womit sie grundsätzlich die Risiken für deren Erfüllung trug. Beispiele
hierfür sind etwa der Prime Vendor contract mit den I.______ vom 6. Juli
2005, der Leistungsvertrag mit dem J.______ vom 2. bzw. 6. März 2007
oder etwa der Mietvertrag über ein Lagerhaus (warehouse 13) in Afghanistan
vom 1. März 2007 (vgl. weiter die im Recht liegenden Arbeits-,
Kauf-, Miet- und Untermietverträge in diversen Ländern). Sodann wurde die Beschwerdegegnerin 1
beim Finanzministerium der Islamischen Republik Afghanistan als
Steuerzahlerin gemeldet und darüber hinaus wurden Rechnungen von Dritten fast
ausschliesslich an die Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 gestellt, weshalb
insgesamt davon auszugehen ist, dass sich diese zur vertraglichen Leistung
verpflichtet haben und nicht die im Ausland befindlichen Betriebsstätten.
Demgegenüber hat insbesondere die Betriebsstätte in Afghanistan in den
streitbetroffenen Steuerperioden erhebliche Leistungen im Rahmen des
Unternehmenszwecks erbracht. Diese wurden jeweils hauptsächlich durch die
Betriebsstätte selbst realisiert, wobei beispielsweise auf die im
Videomaterial ersichtliche Wassergewinnung und Wasserabfüllung, die
Herstellung von Backwaren vor Ort oder die Beschaffung von Gütern innerhalb
des Krisengebiets hinzuweisen ist. Sodann übernahmen die Betriebsstätten
diverse Leistungen im Zusammenhang mit den vom Ausland importierten
Warenlieferungen. Beispielsweise führten sie Arbeiten im Zusammenhang mit den
Auslieferungen an die Endverbraucher sowie mit der Lagerung und der
Aufbereitung der Waren für den Endkonsum aus. Ferner erledigten sie diverse
weitere Dienstleistungen vor Ort (Qualitätsmanagement, Kontrollaufgaben,
Kundenkontakt, etc.), womit ihnen in der Wertschöpfungskette der Gesellschaft
bzw. im gesamten operativen Prozess eine tragende Rolle zukam.
Hinsichtlich der
jeweiligen Mitarbeiter ist darauf hinzuweisen, dass aufgrund der geringen
Anzahl der in der Schweiz tätigen Mitarbeiter der Beschwerdegegnerinnen 1
und 2 im Vergleich zu denjenigen, welche im Ausland tätig sind, sowie
aufgrund der Funktionen der schweizerischen Arbeitnehmer, welche vorzugsweise
im Finanzbereich oder im Administrativbereich liegen (Group Finance Director,
Administrative Assistant, Group Controller, Group Treasury, etc.), nicht von
der Hand zu weisen ist, dass das Stammhaus zu Gunsten der Betriebsstätten
eine vorwiegend unterstützende Funktion ausübte und die Betriebsstätten die
tragende Rolle im operativen Prozess übernahmen. In diesem Lichte ist auch
die Erkenntnis der K.______ in der Analyse der Gewinnzuweisung an die
Betriebsstätte der Beschwerdegegnerin 1 in Afghanistan zu würdigen,
wonach die in der Schweiz angesiedelte Finanzfunktion nur begrenzt in die
operativen Belange des Geschäfts eingebunden sei (vgl. dazu auch die
Übersicht über die Funktionen im Jahr 2010). Dies lässt sich im Übrigen auch
auf den Transfer Pricing Review der L.______
für das Jahr 2007 vom 25. Juli 2008 stützen und erscheint nicht zuletzt deshalb als
nachvollziehbar, weil eine Geschäftstätigkeit in einem Konfliktgebiet einen
weitreichendenden Entscheidungsspielraum am Einsatzort bedarf. So lässt es
sich wohl kaum bewerkstelligen, dass Entscheidungen betreffend das operative
Tagesgeschäft von der Schweiz aus getroffen werden und die Arbeitnehmer am
Einsatzort eine reine Auftragsarbeit erledigen. Gegen diese Annahme spricht
auch, dass beispielsweise in Afghanistan einzelne Mitarbeiter tätig waren,
welche höhere Positionen (Operations Controller, General Manager, Operations
Manager, Custom Service Manager, etc.) bekleideten und dementsprechend hohe
Löhne erzielten (vgl. dazu den Auszug der Personaldetails der
Beschwerdegegnerin 1 aus dem Jahr 2009; vgl. auch die diesbezüglichen
Stellenbeschreibungen). Folglich ist davon auszugehen, dass die
Betriebsstätten über weitreichende Entscheidungskompetenzen hinsichtlich der
Geschäftstätigkeit der Gesellschaft am Einsatzort besassen, wobei nicht
ausser Acht zu lassen ist, dass die Beschwerdegegnerin 1 in zahlreichen
Arbeitsverträgen mit hochrangigen Mitarbeitern in diversen Ländern als
Hauptvertragspartei auftrat.
Ein Blick auf die
Wertschöpfungskette der Gesellschaft ergibt ferner, dass – bis auf
Tätigkeiten in Administration und Finanzierung – die massgeblichen operativen
Vorgänge überwiegend im Ausland stattfanden (Einkauf, Transport, Verkauf,
etc.). An diesen waren während den streitbetroffenen Steuerperioden
einerseits die jeweiligen Betriebsstätten beteiligt. Andererseits wurden aber
auch die in Dubai ansässigen Schwestergesellschaften der
Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 massgeblich in den Wertschöpfungsprozess
eingebunden. Davon gehen im Übrigen auch Letztere aus, indem sie ausführen,
dass die G.______ als lokale Zentrale für die Abwicklung des zentralen Einkaufs-
und der Lieferantenleistungen gedient habe, was mangels genügender Sicherheit
und Infrastruktur im Einsatzgebiet nicht durch die Betriebsstätte selbst habe
bewältigt werden können.
Bezüglich des
Verhältnisses zwischen der Beschwerdegegnerin 1 und der G.______ ist
schliesslich darauf hinzuweisen, dass zwischen den Parteien ein Rahmenvertrag
abgeschlossen wurde, gestützt worauf die G.______ zentrale Aufgaben für die
Beschwerdegegnerin 1 wahrnahm und dabei einen signifikanten Anteil der
Risiken trug. Dabei trat sie, die G.______, als unabhängige Vertragspartei
auf und erhielt für die erbrachten Leistungen eine Entschädigung
("service fee"), welche höher ausfiel als vergleichbare Leistungen
in einem Land, wo kein Konflikt herrschte (vgl. Rahmenvertrag vom
30.
Juli 2008). Dementsprechend erfüllte die G.______ in den
streitbetroffenen Steuerperioden Kernaufgaben, was sich auch darin zeigt,
dass Letztere in zahlreichen Verträgen als Vertragspartei auftrat. Dabei sind
etwa der Vertrag betreffend die Übernahme von Serviceleistungen mit dem
M.______ in Kabul zu nennen. Aufgrund der im Rahmenvertrag festgehaltenen
Unabhängigkeit der G.______ sowie der drittvergleichskonformen Entschädigung
mit einem Risikozuschlag für ihre Leistungen ergibt sich somit im Ergebnis,
dass sie gegenüber den Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 wie eine
unabhängige Drittpartei auftrat. Dabei ist nicht von der Hand zu weisen, dass
ihre Leistungen eng mit denjenigen der Betriebsstätte der
Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 in Afghanistan verbunden waren.
5.2
Aus dem oben Dargelegten ergibt sich, dass die
G.______ in den streitbetroffenen Steuerperioden massgeblich in den
Wertschöpfungsprozess bzw. in die operative Geschäftstätigkeit
eingebunden war, was selbst von den Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 nicht
in Abrede gestellt wird. Vor dem Hintergrund, dass das Stammhaus mittels
einer vertraglichen Vereinbarung zentrale Tätigkeiten (Warenorganisation und
-lieferungen, Management- und Logistikleistungen, Know-how, etc.)
kostenpflichtig an ihre Schwestergesellschaft in Dubai auslagerte, erscheint
es entgegen den Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 nicht nachvollziehbar,
dass sie damit gleichzeitig auf die aus den ausgelagerten Tätigkeiten
resultierenden Gewinne vollständig verzichten und sich lediglich auf eine
Finanzsupportfunktion beschränken wollte. Dagegen spricht insbesondere, dass
die Beschwerdegegnerin 1 in zahlreichen Verträgen, beispielsweise in
Kunden- oder Mietverträgen, als Hauptvertragspartei auftrat und das Stammhaus
beim Kerngeschäft, namentlich bei den Lieferungen von Waren in Krisengebiete,
trotz Auslagerung der genannten Tätigkeiten das Erfüllungs- und
Haftungsrisiko trug. Diesbezüglich hinzuweisen ist auch darauf, dass das
Stammhaus selbst für zu teure Warenlieferungen an die amerikanischen Truppen
zu einer Busse verpflichtet wurde (vgl. dazu etwa den Artikel im
Tagesanzeiger vom 9. Dezember 2014, abrufbar unter:
https://www.tagesanzeiger.ch [zuletzt besucht am 17. Juni 2021]). Überdies
ergibt sich aus den Akten, dass das Stammhaus Arbeitsverträge für zahlreiche
Kadermitarbeitende in anderen Ländern in eigenem Namen schloss. Mit Blick auf
die vom Stammhaus an die G.______ im Rahmen der vertraglichen Vereinbarung
ausgelagerten Tätigkeiten, welche hinsichtlich der Wertschöpfung von
zentraler Bedeutung waren, ist eine vollständige Unabhängigkeit der
Betriebsstätten somit insgesamt zu verneinen. Andernfalls hätten Letztere
jeweils als Hauptvertragspartei auftreten und die benötigten Leistungen auf
eigenen Namen und auf eigene Rechnung beziehen müssen. Im vorliegenden Fall
war es aber gerade das Stammhaus, welches die G.______ im Rahmen der
vertraglichen Vereinbarung zu diesen Leistungen verpflichtete. Demgemäss
müssen deren Leistungen bzw. die daraus resultierenden Gewinne
grösstenteils auch dem Stammhaus und nicht den jeweiligen (anerkannten)
Betriebsstätten im Ausland zugewiesen werden. An Letztere sind vielmehr jene
Gewinne auszuscheiden, die aus reinen Eigenleistungen hervorgegangen sind,
wobei nicht von der Hand zu weisen ist, dass diese in den streitbetroffenen
Steuerperioden erheblich waren. Betrachtet man jedoch die erbrachten
Leistungen der G.______, so sind diese im Rahmen der Wertschöpfungskette
ebenso relevant, weshalb ihnen ebenso ein erheblicher Anteil am Gesamtgewinn
zukommen dürfte. Weist man diesen Anteil dem Stammhaus zu und nimmt demgemäss
eine korrekte Ausscheidung basierend auf dem weltweit erzielten Gewinn vor,
so erscheint es offensichtlich, dass dem Stammhaus steuerbare Gewinne
zukommen, die die aus den Steuervorbescheiden abgeleiteten Beträge massiv
übersteigen. Folglich entsprechen sie diesen grosso modo eben nicht.
5.3
Weiter lässt sich den Akten entnehmen, dass nicht
sämtliche im Ausland erwirtschafteten Gewinne einer anerkannten
Betriebsstätte zugewiesen werden können. So seien nach Angaben der
Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 beispielsweise die Gewinne aus den
Missionen in Syrien der Betriebsstätte in Afghanistan zugewiesen worden,
obschon einzig eine Betreuung von deren Mitarbeitern erfolgt sei. Die
Versorgung habe über Dubai und damit die G.______ stattgefunden. Deren
Gewinne sind nach dem oben Dargelegten aber gerade zu einem grossen Teil dem
Stammhaus zuzuweisen, was gestützt auf die Angaben der
Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 ebenfalls auf die Falklandinseln, Belize und
möglicherweise auch auf Ascension zutrifft, zumal sie, die
Beschwerdegegnerinnen 1 und 2, diesbezüglich ausführen, dass die
Supply-Chain via Dubai erfolgt sei und nur die Einrichtungen vom britischen
Militär zur Verfügung gestellt worden seien. Ferner bezeichnen die
Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 den in den Länderauswertungen bezeichneten
Posten "Duty-Free" als klassisches Handelsgeschäft, welches
organisatorisch zwar dem Stammhaus angeordnet, jedoch stets aus Dubai
betrieben worden sei. Folglich erscheint es auch diesbezüglich
unwahrscheinlich, dass dem Stammhaus diesbezüglich kein Gewinnanteil zukommt,
zumal auch dieses Geschäft im Rahmen der vertraglichen Einigung zwischen den
Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 sowie der G.______ ausgelagert wurde.
Schliesslich ist der Beschwerdeführerin darin beizupflichten, dass es den
Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 betreffend die Missionen in Syrien, dem
Vereinten Königreich (UK) sowie Eritrea zumindest nicht ohne Weiteres gelingt
zu belegen, dass in diesen Ländern eigenständige Betriebsstätten unterhalten
wurden, wodurch diesen die dort erzielten Gewinne zugewiesen werden könnten.
Dies, obschon die Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 für eine solche
steuermindernde Tatsache die Beweislast tragen. Zwar kann Letzteren darin
gefolgt werden, dass gemäss den Länderauswertungen in den streitbetroffenen
Steuerperioden der an die Betriebsstätte Afghanistan zugewiesene Gewinn etwa
99.
% des Gesamtgewinns ausmachte. Daraus kann jedoch nicht per se
abgeleitet werden, dass die Gewinne, welche anderen Ländern zugewiesen
wurden, bei der vorliegenden Beurteilung völlig ausser Acht zu lassen sind,
zumal selbst 1 % des Gesamtgewinns eine wesentliche Veränderung des
steuerbaren Gewinns bewirken würde.
5.4
Als Zwischenfazit ist festzuhalten, dass die in den
Schreiben der Beigeladenen vom 11. Dezember 2008 und vom 12. November
2010.
enthaltene Methode offensichtlich nicht mehr zu einem steuerbaren Gewinn
führt, welcher grosso modo dem steuerbaren Gewinn entspricht, welcher bei
einer korrekten Ausscheidung ausgehend vom weltweit erzielten Gewinn
resultieren würde. Dies darum, weil aus den an die G.______ vertraglich
ausgelagerten zentralen Geschäftstätigkeiten ebenfalls erhebliche Gewinne
resultieren, welche grösstenteils dem Stammhaus und nicht der ausländischen
Betriebsstätte zuzuweisen sind. Darüber hinaus ist nicht davon auszugehen,
dass praktisch nur solche ausländischen Gewinne angefallen sind, welche
ohnehin in der Schweiz nicht steuerbar wären. So vermögen die
Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 einerseits nicht darzulegen, dass sie in
einzelnen betroffenen Ländern effektiv Betriebsstätten unterhalten haben.
Andererseits bringen sie selbst vor, dass diesbezüglich wesentliche
wertschöpfende Tätigkeiten durch die G.______ erfolgten, weshalb die
entsprechenden Gewinnanteile ebenfalls dem Stammhaus zuzuweisen sind.
Das Wissen um diese
praktisch nicht ausnahmslose Zuweisung der Gewinne im Zusammenhang mit der
Tätigkeit der G.______ an die im Ausland liegenden Betriebsstätten hätten die
Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 bei einer objektivierten Betrachtung und
bei gehöriger Sorgfalt schliesslich erkennen müssen, nicht zuletzt weil
Letztere vor und während den streitbetroffenen Perioden durch fachlich
versierte Personen beraten wurden, wobei ihnen deren Wissen ohne Weiteres
anzurechnen ist (vgl. dazu BGer-Urteil 2C_1116/2018 vom 5. August 2020
E. 8.3). Zumindest musste es ihnen im Zeitpunkt der streitbetroffenen
Auskünfte der Beigeladenen bewusst gewesen sein, dass bei einer
objektivierten Betrachtung nicht davon ausgegangen werden konnte, dass das
Stammhaus bei einer kostenpflichtigen Auslagerung von Tätigkeiten auf die
dabei erzielten Gewinne vollständig verzichtete. In diesem Lichte ist im
Übrigen auch der frühere Hinweis der Beigeladenen zu verstehen, wonach die Schweiz
nicht nur Kosten tragen könne, sondern ihre Dienste den Betriebsstätten
verrechnen und darüber hinaus einen nach kaufmännischer Usanz realistischen
Gewinn anstreben müsse. Im Ergebnis folgt daraus, dass die
Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 nicht auf das in den beiden Schreiben der
Beigeladenen vom 11. Dezember 2008 und vom 12. November 2010
Enthaltene vertrauen durften.
6.
Selbst wenn die
Erkennbarkeit der Unrichtigkeit der beiden Schreiben der Beigeladenen vom
11.
Dezember 2008 und vom 12. November 2010 aber zu verneinen wäre, so
hätten die Beschwerdegegenrinnen 1 und 2 im Vertrauen auf diese
Auskünfte keine nicht ohne Nachteil rückgängig zu machende Dispositionen
getroffen. Sie führen zwar richtigerweise aus, dass bereits vor Ergehen der
beiden Schreiben vom 11. Dezember 2008 und vom 12. November 2010
Gespräche mit der Beigeladenen stattgefunden hatten, an welchen jeweils deren
Besteuerung in der Schweiz Gesprächsinhalt war. Der frühere Sachverhalt
unterscheidet sich jedoch entgegen der Ansicht der Beschwerdegegnerinnen 1
und 2 massgeblich von demjenigen im Zeitpunkt der streitbetroffenen
"Rulings", da insbesondere der Rahmenvertrag zwischen dem Stammhaus
und der G.______ erst am 30. Juli 2008 und damit kurz vor dem Schreiben
der Beigeladenen vom 11. Dezember 2008 geschlossen wurde. Sodann
erfolgte eine wesentliche Umstrukturierung der Beschwerdegegnerinnen 1
und 2 erst im Jahr 2008. Folglich vermögen sie aus früheren Gesprächen
mit der Beigeladenen nichts zu ihren Gunsten abzuleiten. Ferner bringt die Beschwerdeführerin
zu Recht vor, dass die Sitzverlegung der Beschwerdegegnerin 1 im
Jahr 2000 und jene der Beschwerdegegnerin 2 im Jahr 2006
erfolgten, weshalb diese zumindest nicht direkt aufgrund der
streitbetroffenen Steuervorbescheide vom 11. Dezember 2008 und vom
12.
November 2010 getätigt wurden. Indem die
Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 sich auf den Standpunkt stellen, dass sie
ohne das Vertrauen in die Richtigkeit der beiden Schreiben ihren Sitz auch in
ein Land hätten verlegen können, in welchem eine wesentlich komfortablere
oder gar keine Besteuerung geherrscht hätte, implizieren sie selber, dass
ihre Sitzwahl bzw. die Beibehaltung des Sitzes in der Schweiz nicht
fiskalischen, sondern ausserfiskalischen Gründen geschuldet war. Folglich
sind diesbezügliche Dispositionen nicht als kausal zu den streitbetroffenen
Auskünften der Beigeladenen anzusehen. Im Übrigen vermögen die
Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 nicht substantiiert darzulegen, inwiefern
sie, abgesehen von ihrer Sitzwahl, noch weitere nachteilige Dispositionen im
Zusammenhang mit den Schreiben vom 11. Dezember 2008 und vom
12.
November 2010 getroffen hätten, weshalb nicht weiter darauf
einzugehen ist.
7.
Zusammenfassend ergibt
sich, dass sich die Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 im Zusammenhang mit
den schriftlichen Auskünften der Beigeladenen vom 11. Dezember 2008 und
vom 12. November 2010 nicht auf den Vertrauensschutz berufen können. So
war für sie die Unrichtigkeit der beiden Schreiben der Beigeladenen
Dispositiv
erkennbar. Ihnen musste demnach insbesondere bewusst gewesen sein, dass die
darin enthaltene Besteuerungsmethode zu einem steuerbaren Gewinn geführt
hätte, der nicht mehr grosso modo dem steuerbaren Gewinn entsprochen hätte,
welcher bei einer korrekten Ausscheidung ausgehend vom weltweit erzielten
Gewinn resultiert hätte. Sodann musste ihnen klar gewesen sein, dass nicht
praktisch nur solche ausländischen Gewinne angefallen waren, welche ohnehin
in der Schweiz nicht steuerbar gewesen wären. Ferner erscheint es
unwahrscheinlich, dass sie im berechtigten Vertrauen auf die beiden Schreiben
Dispositionen getätigt hatten, welche nicht ohne Nachteil rückgängig zu
machen wären. Aus dem Gesagten folgt, dass eine Besteuerung gemäss der in den
streitbetroffenen Steuervorbescheiden enthaltenen (Hilfs-)Methode ausser
Betracht fällt.
Folglich ist an den
Erwägungen des verwaltungsgerichtlichen Urteils vom 8. November 2018
festzuhalten, wonach für die von der Beigeladenen vorgenommene
Steuerberechnung gemäss den streitbetroffenen definitiven Steuerveranlagungen
sowie Einspracheentscheiden kein Raum besteht. Darüber hinaus hat die
Beigeladene mit den dabei errechneten und dem jeweiligen Stammhaus
zugewiesenen Reingewinn ein Ergebnis erzielt, welches offensichtlich nicht
den tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten entspricht. Daraus folgt
insgesamt, dass eine Neuberechnung der direkten Bundessteuer für die
Steuerjahre 2009 bis 2011 angezeigt ist. Dabei rechtfertigt es sich, die
Sache an die Beigeladene zurückzuweisen. Zum einen ist nämlich sie für die
Veranlagung bzw. Erhebung der direkten Bundessteuer zuständig
(vgl. Art. 2 DBG und Art. 104 Abs. 2 DBG i.V.m.
Art. 2 EG DBG), zum anderen können die streitbetroffenen Berechnungen
der direkten Bundessteuern dadurch bestmöglich mit denjenigen der kantonalen
Steuern koordiniert werden (vgl. dazu das VGer-Urteil VG.2017.00087 vom
8. November 2018).
Demgemäss ist die
Beschwerde teilweise gutzuheissen. Abzuweisen ist sie, soweit die Besteuerung
gemäss den Einspracheentscheiden vom 2. Februar 2016 beantragt wurde.
Gutzuheissen ist sie demgegenüber betreffend die Aufhebung des vorliegend
angefochtenen Entscheids der Beschwerdegegnerin 3. Der Entscheid der
Beschwerdegegnerin 3 vom 15. Mai 2017 ist somit aufzuheben und die
Sache ist an die Beigeladene zur Neuberechnung der direkten Bundessteuer für
die Steuerjahre 2009 bis 2011 zurückzuweisen.
8.
Da die Sache an die
Beigeladene zurückzuweisen ist und sich die damit verbundene Neuberechnung
der direkten Bundessteuer für die Steuerjahre 2009 bis 2011 als äusserst
komplex erweist, rechtfertigen sich diesbezüglich erneut einige Hinweise.
Die Beigeladene hat in
einem ersten Schritt begründet darzulegen, in welchen Ländern die
Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 effektiv Betriebsstätten unterhalten
haben, wobei die diesbezügliche bundesgerichtliche Rechtsprechung zu
berücksichtigen ist (vgl. dazu VGer-Urteil VG.2017.00088 vom
8. November 2018 E. II/5.4).
Hernach
hat sie gestützt auf die im Recht liegenden Länderauswertungen den
Gesamtgewinn der Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 festzulegen, wobei sie
den Anteil nicht anerkannter Betriebsstätten vorab dem jeweiligen Stammhaus
zuzuweisen hat. Ferner hat sie bei der Festlegung des massgeblichen
Gesamtgewinns zu berücksichtigen, dass die an die afghanischen Behörden im
Steuerjahr 2010 geleistete Zahlung in der Höhe von USD […] bei der
Beschwerdegegnerin 1 als geschäftsmässig begründeter Aufwand zu
berücksichtigen ist und die von den Beschwerdegegenrinnen 1 und 2
geltend gemachten Währungsumrechnungseffekte als geschäftsmässig unbegründeter
Aufwand ergebnisneutral zu behandeln sind (vgl. dazu VGer-Urteil
VG.2017.00087 vom 8. November 2018 E. II/4 f.).
In der
Folge hat die Beigeladene die eigentliche internationale Ausscheidung
vorzunehmen. Diese hat mangels separater Betriebsstättenbuchhaltungen wie
dargelegt nach der quotenmässig-indirekten Methode zu erfolgen. Dabei sind
anhand von Hilfsfaktoren die Quotenschlüssel für die Betriebsstätten und die
Stammhäuser festzulegen. Neben dem Umsatz bietet sich hierfür insbesondere
der für die Leistungserstellung notwendige Aufwand als geeigneter Hilfsfaktor
dar. Während der Aufwand der Stammhäuser ausschliesslich für deren Quote
relevant ist, ist derjenige der Betriebsstätten für deren Quoten von
Bedeutung. Da die Leistungen von der G.______
nach dem oben Dargelegten zudem vollumfänglich dem jeweiligen Stammhaus
zuzurechnen sind, ist deren Aufwand ebenfalls dem betreffenden Stammhaus
zuzuweisen. Der dabei errechnete Quotenschlüssel ist schliesslich auf den
errechneten Gesamtgewinn anzuwenden, woraus der im Inland steuerbare
Reingewinn resultiert.
Schliesslich
sind die Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 im Rahmen dieser Neuberechnung darauf
hinzuweisen, dass sie die für die Beigeladene notwendigen Informationen und
Unterlagen im Rahmen ihrer Mitwirkungspflicht beizubringen haben und zur
Auskunft verpflichtet sind.
Im
Übrigen ist es aber auch denkbar und zulässig, dass sich die Parteien über
den Umfang der Steuerpflicht für die direkten Bundessteuern 2009 bis 2011 im
Rahmen eines Vergleichs einigen oder aber ein neues bundesrechtskonformes
"Ruling" abschliessen.
III.
1.
1.1 Nach Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG hat die Partei, welche im
Beschwerdeverfahren unterliegt, die amtlichen Kosten zu tragen. Wird die
Beschwerde teilweise gutgeheissen, so werden die Kosten anteilsmässig
aufgeteilt. Gemäss Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des
Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 (VwVG)
kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren
zudem eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig
hohe Kosten zusprechen. Die Parteientschädigung umfasst dabei die Kosten der
Vertretung sowie allfällige weitere notwendige Auslagen der Partei. Behörden
steht in der Regel keine Parteientschädigung zu, da das Beantworten von
Rechtsmitteln zu ihrem angestammten Aufgabenbereich gehört.
1.2 Eine Rückweisung zu erneutem Entscheid mit offenem
Ausgang gilt für die Verteilung der Kosten und Entschädigungen grundsätzlich
als Obsiegen (BGer-Urteil 1C_621/2014 vom 31. März 2015 E. 3.3). Da
die Beschwerdeführerin mit ihren Anträgen aber nur teilweise durchdringt und
sich insbesondere die von ihr unterstützten Steuerveranlagungen als
offensichtlich unrechtmässig erweisen, rechtfertigt es sich nach dem oben
Dargelegten (vgl. E. III/1.1), die pauschalen Gerichtskosten in der
Höhe von Fr. 10'000.- ausgangsgemäss zur Hälfte der Beschwerdeführerin
und zur Hälfte den Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 aufzuerlegen. Aus denselben
Gründen ist die Beschwerdeführerin zu verpflichten, den
Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 eine um die Hälfte reduzierte
Parteientschädigung von insgesamt Fr. 5'000.- (inkl. Mehrwertsteuer)
zu bezahlen.
2.
Gegen den vorliegenden Zwischenentscheid steht die
Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ans Bundesgericht nur
nach Massgabe von Art. 93 Abs. 1 des Bundesgerichtsgesetzes
vom 17. Juni 2005 (BGG) offen.
Die Kammer erkennt:
1.
Die
Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der Entscheid der
Beschwerdegegnerin 3 vom 15. Mai 2017 wird aufgehoben und die
Sache wird im Sinne der Erwägungen an die Beigeladene zurückgewiesen.
2.
Die
Gerichtskosten in der Höhe von Fr. 10'000.- werden zur Hälfte der
Beschwerdeführerin und zur Hälfte den Beschwerdegegnerinnen 1 und 2 auferlegt.
3.
Die
Beschwerdeführerin wird verpflichtet, den Beschwerdegegnerinnen 1 und
2 innert 30 Tagen nach Rechtskraft dieses Entscheids eine
Parteientschädigung von insgesamt Fr. 5'000.- (inkl. Mehrwertsteuer)
zu bezahlen.
4.
Schriftliche
Eröffnung und Mitteilung an:
[…]