Steuern

VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GLARUS

Urteil vom 1. April 2021

Sachverhalt

I. Kammer

in Sachen

VG.2021.00002

Steuerverwaltung des Kantons Glarus

Beschwerdeführerin

gegen

1.

A.______AG

Beschwerdegegnerinnen

vertreten durch Rechtsanwältin

B.______

2.

Steuerrekurskommission des Kantons Glarus

betreffend

Kantons- und Gemeindesteuern 2017

Die Kammer zieht in Erwägung:

I.

1.

1.1 Die A.______AG kaufte am 1. Januar 2017 von ihrem

Hauptaktionär C.______ 120 Namenaktien zum Preis von insgesamt

Fr. 480'000.-. Am 2. Januar 2017 verkaufte sie die Aktien zum Preis von

insgesamt Fr. 240'000.- an D.______, welcher seit dem 29. November

2013 Mitglied ihrer Geschäftsleitung ist. Die Differenz zwischen Kauf- und

Verkaufspreis von Fr. 240'000.- verbuchte sie als ausserordentlichen

Aufwand.

1.2 In der definitiven Veranlagung der Kantons- und

Gemeindesteuern bzw. der direkten Bundessteuer 2017 vom 31. Juli 2019

setzte die kantonale Steuerverwaltung den Reingewinn der A.______AG auf Fr.

549'100.- fest. Dabei rechnete sie den Verlust aus dem Verkauf der Aktien an

D.______ von Fr. 240'000.- als geschäftsmässig nicht begründeten Aufwand auf,

gewährte im Gegenzug aber eine Abrechnung unter dem Titel Rückstellung für

Steuern im Betrag von Fr. 45'000.-.

1.3 Dagegen erhob die A.______AG am 13. August 2019

Einsprache, welche die Steuerverwaltung nach Vornahme verschiedener

Sachverhaltsabklärungen am 31. Oktober 2019 abwies.

2.

Die A.______AG erhob am

28. November 2019 bei der Steuerrekurskommission Rekurs gegen den

Einspracheentscheid der Steuerverwaltung. Sie beantragte die Aufhebung des

Einspracheentscheids. Der Aufwand von Fr. 240'000.- sei zum Abzug zuzulassen.

Die Steuerrekurskommission hiess den Rekurs am 31. August 2020 gut. Der

Entscheid wurde am 15. Dezember 2020 versandt.

3.

3.1 Dagegen gelangte die Steuerverwaltung mit Beschwerde

vom 12. Januar 2021 ans Verwaltungsgericht und beantragte die Aufhebung des

Entscheids der Steuerrekurskommission vom 31. August 2020. Die Besteuerung

sei gemäss Einspracheentscheid vom 31. Oktober 2019 vorzunehmen; alles unter

Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der A.______AG.

3.2 Die Steuerrekurskommission und die A.______AG schlossen

am 14. Januar 2021 bzw. am 11. Februar 2021 auf Abweisung der

Beschwerde.

Erwägungen

II.

1.

1.1

Das Verwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen

Rekursentscheide der Kantonalen Steuerrekurskommission (Art. 166 Abs. 1 des

Steuergesetzes vom 7. Mai 2000 [StG] i.V.m. Art. 105 Abs. 1 lit. e des

Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Mai 1986 [VRG]). Da

auch die weiteren Prozessvoraussetzungen erfüllt sind, ist auf die Beschwerde

einzutreten.

1.2

Nach der Praxis des Verwaltungsgerichts werden Beschwerden,

welche sowohl die Kantons- und Gemeindesteuern als auch die direkte

Bundessteuer betreffen, grundsätzlich nicht im selben Verfahren behandelt.

Die bundesgerichtliche Rechtsprechung gebietet, dass bei gemeinsamer

Erledigung durch die Beschwerdeinstanz eine separate Entscheidung und

Begründung für beide Steuerarten vorgenommen wird (BGE 130 II 509

E. 8.3; StE 2006 B 99.1 Nr. 12). Es erweist sich somit als

zweckmässig, nachfolgend die Anträge der Beschwerdeführerin lediglich in

Bezug auf die Kantons- und Gemeindesteuern zu prüfen und die direkte

Bundessteuer in ein separates Verfahren (VG.2021.00003) zu verweisen.

1.3

Da die massgeblichen Bestimmungen des kantonalen

Steuergesetzes und des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom

14.

Dezember 1990 (DBG) übereinstimmen, kann bei der vorliegend

strittigen Frage der steuerlichen Aufrechnung auf die Rechtsprechung und

Literatur zur direkten Bundessteuer zurückgegriffen werden.

2.

2.1

Die Beschwerdeführerin macht geltend, im Hinblick

auf die Steuererhebung sei zwischen Mitarbeiterbeteiligungen und der

Nachfolgeplanung zu unterscheiden. Dabei sei der Einzelfall anhand der

gesamten Umstände zu würdigen. Bei der Beschwerdegegnerin 1 liege kein

konkreter Mitarbeiterbeteiligungsplan vor. Der Verkauf der Beteiligungsrechte

richte sich nicht an alle Mitarbeitenden. Es sei eine Selektion vorgenommen

worden. Auch der zeitliche Ablauf spreche nicht für einen

Mitarbeiterbeteiligungsplan. Die Beteiligungsrechte seien am 1. Januar 2017

durch die Beschwerdegegnerin 1 von C.______ erworben und am

darauffolgenden Tag an D.______ verkauft worden. Die Verkaufsabrechnung

verweise auf keinen Mitarbeiterbeteiligungsplan. Einzig betreffend

Preisbildung werde auf den Aktionärsbindungsvertrag hingewiesen. Anlässlich

einer Besprechung vom 14. Februar 2019 habe C.______ erklärt, dass

D.______ der designierte Geschäftsführer bzw. Nachfolger sei. Dieser werde

bis maximal 51 % der Namenaktien der Beschwerdegegnerin 1 erwerben.

Insgesamt sei von einer Nachfolgeplanung auszugehen. Damit sei der Aufwand

zwischen dem Erwerbspreis und dem Veräusserungspreis der Aktien

geschäftsmässig nicht begründet, weshalb er zu Recht aufgerechnet worden sei.

2.2

Die Beschwerdegegnerin 1 vertritt hingegen die

Auffassung, das Instrument der Mitarbeiterbeteiligung könne auch für die

Unternehmensnachfolge verwendet werden. Typischerweise finde die Übertragung

von Arbeitgeber-Beteiligungen in Tranchen statt, um die Mitarbeiter an das

Unternehmertum heranzuführen und weil die Mitarbeiter in der Regel nicht über

die erforderlichen Mittel verfügten, die Unternehmung gesamthaft zu

übernehmen. Gemäss Rechtsprechung und Praxis werde jeder Erwerb von Aktien

oder Anteilen am Arbeitgeber oder einer Gruppengesellschaft grundsätzlich als

Mitarbeiterbeteiligung angesehen, da der Erwerb dieser Aktien im

Arbeitsverhältnis bedingt sei. Dies gelte unabhängig von der erworbenen

Beteiligungshöhe. Ein weiteres wichtiges Merkmal von Mitarbeiterbeteiligungen

sei die weitgehende Kontrolle der Arbeitgeberin oder des Hauptaktionärs über

das Schicksal der Mitarbeiteraktien. Diese unterlägen oft Verfügungs- und

Übertragungsbeschränkungen und es bestünden Mitverkaufsrechte und -pflichten,

Verkaufspflichten bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses und

Übernahmepflichten der Mitarbeiteraktien durch die Arbeitgeberin, wie sie

auch im Aktionärsbindungsvertrag zwischen D.______ und dem Hauptaktionär

C.______ geregelt würden. Dabei sei es nicht entscheidend, in welchem

Dokument die Restriktionen festgehalten seien. Eine Beschränkung des

Mitarbeiterbeteiligungsprogramms auf einzelne Arbeitnehmer wie auch die

Abgabe von Aktien an Arbeitnehmer in leitender Stellung sei für dessen

rechtliche Qualifikation als Mitarbeiterbeteiligung nicht schädlich.

Entscheidend sei, dass der Aktienerwerb in einem wirtschaftlichen und

kausalen Zusammenhang zum Arbeitsverhältnis stehe. Die Tatsache, dass die

erworbenen eigenen Aktien einen Tag nach Erwerb an D.______ abgegeben worden

seien, habe auf die steuerrechtliche Qualifikation der Mitarbeiterbeteiligung

keinen Einfluss. Der Zweck der unterpreislichen Abgabe der Beteiligung habe

schliesslich in den Jahren 2015 und 2017 darin bestanden, das persönliche

Engagement, die Leistungsqualität sowie das unternehmerische Denken und

Handeln der leitenden Angestellten zu fördern und durch die langfristige

Bindung der Kadermitglieder an die Unternehmung vorzeitige Personalabgänge zu

vermeiden. Insgesamt sei klar, dass die Veräusserung eigener Aktien im Umgang

von 10 % an D.______ im Steuerjahr 2017 als Mitarbeiterbeteiligung

und nicht als Betriebsübernahme bzw. Nachfolgeregelung zu verstehen sei.

2.3

Aus Sicht der Beschwerdegegnerin 2 sei nicht

entscheidend, dass bei den Mitarbeitern eine Selektion vorgenommen worden

sei. Massgeblich sei, dass mehrere Mitarbeiter beteiligt worden seien, was

eines der Kriterien für die Annahme eines Mitarbeiterbeteiligungsplans sei.

Die massgebenden Parameter für die Mitarbeiterbeteiligung seien auf der

Verkaufsabrechnung aufgeführt, ergänzt durch solche im

Aktionärsbindungsvertrag. Ein separates Dokument

"Mitarbeiterbeteiligungsplan" sei nicht erforderlich. Dass D.______

auch der designierte Nachfolger im Unternehmen sein solle, verbiete es

schliesslich ebenfalls nicht, ihn über einen Mitarbeiterbeteiligungsplan an

der Unternehmung zu beteiligen.

3.

3.1

Gemäss Art. 63 Abs. 1 StG setzt sich der steuerbare

Reingewinn zusammen aus dem Saldo der Erfolgsrechnung (Ziff. 1); allen vor

Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des

Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem

Aufwand verwendet werden (Ziff. 2); Abschreibungen auf Beteiligungen gemäss

Art. 72 Abs. 3 StG, die nicht mehr geschäftsmässig begründet sind (Ziff. 3);

den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen, mit Einschluss der

Kapital-, Aufwertungs- und Liquidationsgewinne, vorbehältlich Artikel 67

StG (Ziff. 4) und den Zinsen auf verdecktem Eigenkapital (Ziff. 5).

3.2

3.2.1

Nach Art. 17a Abs. 1 StG gelten als echte

Mitarbeiterbeteiligungen Aktien, Genussscheine, Partizipationsscheine,

Genossenschaftsanteile oder Beteiligungen anderer Art, die die Arbeitgeberin,

deren Muttergesellschaft oder eine andere Konzerngesellschaft den

Mitarbeiterinnen und Mitarbeitern abgibt (lit. a) sowie Optionen auf den

Erwerb von Beteiligungen nach lit. a (lit. b). Als unechte

Mitarbeiterbeteiligung gelten gemäss Art. 17a Abs. 2 StG Anwartschaften auf

blosse Bargeldabfindungen. Gemäss Ziff. 2.3 des Kreisschreibens Nr. 37

der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 22. Juli 2013 handelt es sich

dann um Mitarbeiterbeteiligungen, wenn das Beteiligungsrecht auf das

ehemalige, das aktuelle oder das künftige Arbeitsverhältnis mit dem

Arbeitgeber zurückzuführen ist. Der Aufwand, welcher für die Arbeitgeberin

bei der Einräumung von Mitarbeiterbeteiligungen entsteht, ist unbestritten

geschäftsmässig begründet. Der geldwerte Vorteil ist durch den Mitarbeitenden

nach Art. 17b StG im Zeitpunkt des Erwerbs als Einkommen zu versteuern.

3.2.2

Durch die Abgabe von

Mitarbeiterbeteiligungsinstrumente beabsichtigen Arbeitgeber regelmässig,

Mitarbeiter langfristig an das Unternehmen zu binden und so

Arbeitsplatzwechseln vorzubeugen. Ausserdem setzen Arbeitgeber

Mitarbeiterbeteiligungsinstrumente als finanzielle Anreize ein, um das

unternehmerische Denken und die Identifikation der Mitarbeiter mit dem

Arbeitgeber zu fördern und um die Mitarbeiter zu besseren Arbeitsleistungen

zu motivieren. Weil Arbeitgeber mit Mitarbeiterbeteiligungsinstrumenten das

langfristige wirtschaftliche Gedeihen des Unternehmens fördern möchten,

entschädigen Mitarbeiterbeteiligungsinstrumente die Mitarbeiter regelmässig

für zukünftige Arbeitsleistungen, sodass diese das

Mitarbeiterbeteiligungsinstrument nach der Zuteilung in der Regel noch

während einer bestimmten zukünftigen Zeitspanne verdienen bzw. abverdienen

müssen (Virna Vallucci, in Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar

zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. A., Basel 2017, Art. 17a

N. 13).

3.3

Werden Aktien hingegen im Rahmen einer

Nachfolgeregelung an eine Person veräussert, die bei der Gesellschaft

angestellt ist oder sein wird, so ist es sachgerecht, diese Aktien nicht als

Mitarbeiteraktien zu behandeln. In einem solchen Fall kann ein tiefer

Verkaufspreis nämlich dadurch begründet sein, dass der ehemalige Aktionär dem

Unternehmen und den Kunden des Unternehmens eine bestmögliche Weiterführung

ermöglichen will (Stefan Oesterhelt/Manuel Dubach, Mitarbeiterbeteiligungen

bei nicht kotierten Unternehmen, StR 76/2021, S. 2 ff., 6). Daran ändert das

von der Beschwerdegegnerin 1 angeführte Bundesgerichtsurteil

2C_1057/2018 vom 7. April 2020 nichts, war in diesem Entscheid doch

nicht die Frage, ob Mitarbeiteraktien vorliegen, sondern die Höhe des zu

besteuernden Einkommens strittig.

4.

4.1

C.______ verkaufte gemäss Verkaufsabrechnung vom

1.

Februar 2015 100 Namenaktien der Beschwerdegegnerin 1 an

D.______ zum Stückpreis von Fr. 1'750.-. Am 1. Dezember 2015 verkaufte

er zum selben Preis 30 Namenaktien an E.______ und 20 Namenaktien

an F.______. Den Verkaufsabrechnungen war jeweils der Zusatz angefügt, dass

der Kauf dem Mitarbeiterbeteiligungsplan vom 1. Januar 2015 mit einer

Sperrfrist von 10 Jahren unterliege. Für den vorzeitigen Verkauf sei der

integrierte Aktionärsbindungsvertrag zu beachten.

Gemäss Verkaufsabrechnung

vom 1. Januar 2017 verkaufte C.______ der Beschwerdegegnerin 1

120.

Namenaktien zum Preis von je Fr. 4'000.-. Am darauffolgenden

Tag verkaufte die Beschwerdegegnerin 1 die 120 Namenaktien zu einem

Preis von Fr. 2'000.- pro Stück D.______. In der Verkaufsabrechnung

wurde Folgendes angeführt: "Preis gemäss Aktionärbindungsvertrag,

einfacher Substanzwert, zweckgebunden für Mitarbeiteraktien mit Haltefrist

10.

Jahre".

4.2

Gemäss Aktienbuch hielten am 31. Dezember 2017

folgende Personen Namenaktien der Beschwerdegegnerin 1: D.______ 240

Aktien; G.______ 120 Aktien; H.______ 120 Aktien; I.______

120.

Aktien; J.______ 120 Aktien; E.______ 30 Aktien; F.______

20.

Aktien; K.______ 10 Aktien. Wer die übrigen 420 Aktien

hielt, ist aus dem Aktienbuch nicht ersichtlich. Mutmasslich wurden sie

weiterhin von C.______ gehalten.

4.3

Ein Mitarbeiterbeteiligungsplan wurde nie erstellt.

In den Akten findet sich lediglich eine Powerpointpräsentation, welche

folgende Ziele aufführt: Nachhaltige Nachfolgeplanung durch Management Buy

Out, Sicherung Standort und Erhaltung Arbeitsplätze, Anbindung der

Kadermitarbeiter an den Betrieb durch finanzielle und verantwortliche

Partizipation, Beschränkung des Aktionariates auf den Kreis der

Mitarbeitenden für die Verfolgung der gemeinsamen Unternehmensziele.

Eingereicht wurde hingegen ein nicht unterzeichneter

Aktionärsbindungsvertrag, welcher auf das Mitarbeiterbeteiligungsprogramm

verweist und insbesondere Verfügungs- und Übertragungsbeschränkungen,

Verkaufs- und Übernahmepflichten vorsieht.

5.

5.1

Gemäss Art. 151 Abs. 3 Ziff. 4 StG müssen

Arbeitgeber, die ihren Angestellten Mitarbeiterbeteiligungen einräumen, den

Veranlagungsbehörden eine Bescheinigung über alle für deren Veranlagung

notwendigen Angaben einreichen. Die Details sind in der Verordnung über die

Bescheinigungspflichten bei Mitarbeiterbeteiligungen vom 27. Juni 2012

(MBV) geregelt. Es ist unbestritten, dass die Beschwerdegegnerin 1 der

Beschwerdeführerin weder im Jahr 2015 noch im Jahr 2017 eine

entsprechende Bescheinigung einreichte, was dazu führte, dass die

Mitarbeitenden den geldwerten Vorteil, welcher ihnen durch den Aktienkauf

zukam, entgegen Art. 17b StG nicht als Einkommen aus unselbständiger

Erwerbstätigkeit versteuerten. Zudem besteht kein Mitarbeiterbeteiligungsplan

im Sinne der MBV, sondern es findet sich in den Akten nur eine

Powerpointpräsentation. Dies ist ein Indiz dafür, dass die

Beschwerdegegnerin 1 gar nie eine Mitarbeiterbeteiligung im Sinne von

Art. 17a StG anstrebte. Alleine deshalb ist die Beschwerde aber nicht

gutzuheissen. Immerhin lassen sich nämlich dem Aktionärsbindungsvertrag

wesentliche Elemente eines Mitarbeiterbeteiligungsplans entnehmen

(vgl. vorne E. II/4.3).

5.2

5.2.1

Es finden sich aber in den Akten eindeutige Hinweise

dafür, dass die Beschwerdegegnerin 1 nie eine Mitarbeiterbeteiligung im

Sinne von Art. 17a StG beabsichtigte. So wurden gemäss der Verkaufsabrechnung

vom 1. Februar 2015 angeblich die Aktien Nrn. 1071-1170 von C.______ an

D.______ verkauft. Aus der Dividendenabrechnung über das Geschäftsjahr 2014

ergibt sich indessen, dass D.______ bereits im Jahr 2014 – und damit vor der

Präsentation des Mitarbeiterbeteiligungsprogramms und vor Erstellung des

Aktionärsbindungsvertrags – Eigentümer der Aktien Nr. 1071-1170 und 1181-1200

war. Es ist daher darauf zu schliessen, dass die Verkaufsabrechnung vom 1.

Februar 2015 nur ein vorgeschobenes Dokument ist, welches einen früheren

Erwerb der Aktien bescheinigt.

5.2.2

Zwar ist nicht zu Ungunsten der

Beschwerdegegnerin 1 zu werten, dass sie im Jahr 2017 zuerst Aktien von

ihrem Hauptaktionär erwerben musste, ehe sie diese D.______ weiterverkaufen

konnte. Auch kann der Beschwerdeführerin nicht gefolgt werden, falls sie die

Auffassung vertritt, dass bei einem Mitarbeiterbeteiligungsprogramm sämtliche

Mitarbeitenden die Gelegenheit haben müssen, Aktien der Arbeitgeberin zu

erwerben. Indessen fällt auf, dass im Jahr 2017 lediglich D.______ Aktien von

der Beschwerdegegnerin 1 erwarb. Dies spricht dafür, dass mit dem

Aktienverkauf die Nachfolge in die Wege geleitet werden sollte und nicht eine

Beteiligung von Mitarbeitenden angestrebt wurde.

Dasselbe gilt im Übrigen

auch für die Aktienverkäufe im Jahr 2015 an E.______ und F.______. Diese

standen aufgrund ihrer unbestrittenen Beziehung zu K.______, welcher Aktionär

und Verwaltungsratspräsident der Beschwerdegegnerin 1 ist, in einem

besonderen Verhältnis zur Beschwerdegegnerin 1. Dass auch weitere

Mitarbeitende, ohne eine derartige Beziehung, zum Aktienbezug berechtigt

waren, ist nicht ersichtlich.

5.2.3

Sodann führte der Hauptaktionär C.______ in der

Besprechung mit der Beschwerdeführerin vom 14. Februar 2019 selbst aus, dass

D.______ der designierte Nachfolger sei und bis zu 51 % der Aktien

erwerben werde. Auch in der Besprechung vom 10. September 2019 sprach er

offenbar immer wieder von Nachfolgeplanung, was die Beschwerdegegnerin 1

nicht bestreitet.

5.3

Unter Würdigung all dieser Umstände lässt sich

einzig der Schluss ziehen, dass es nie einen konkreten

Mitarbeiterbeteiligungsplan gab, sondern ein solcher nur vorgeschoben wurde.

Der Aktienverkauf diente ausschliesslich der Nachfolgeplanung und ist nicht

kausal zum Arbeitsverhältnis zwischen D.______ und der

Beschwerdegegnerin 1. Damit handelt es sich aber beim Verkauf der für

Fr. 480'000.- eingekauften Aktien zum Vorzugspreis von

Fr. 240'000.- um nicht geschäftsmässig begründeten Aufwand, der

aufzurechnen ist.

Demgemäss ist die

Beschwerde gutzuheissen. Der Entscheid der Beschwerdegegnerin 2 vom 31.

August 2020 ist aufzuheben und der Einspracheentscheid der Beschwerdeführerin

vom 31. Oktober 2019 ist zu bestätigen. Die Sache ist zur neuen Verlegung der

vorinstanzlichen Kosten an die Beschwerdegegnerin 2 zurückzuweisen.

III.

1.

Nach Art. 134 Abs. 1 lit.

c VRG hat die Partei, welche im Beschwerdeverfahren unterliegt, die amtlichen

Kosten zu tragen. Die Gerichtskosten von pauschal Fr. 1'500.- sind daher

der Beschwerdegegnerin 1 aufzuerlegen.

2.

Eine Parteientschädigung

steht der Beschwerdegegnerin 1 ausgangsgemäss nicht zu (vgl. Art. 138

Abs. 3 lit. a VRG e contrario). Soweit

die Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung beantragt, ist sie darauf

hinzuweisen, dass die Erhebung von Rechtsmitteln zu ihrem angestammten

Aufgabenbereich gehört, weshalb Behörden in der Regel keine Entschädigung

zugesprochen wird, ausgenommen im Klageverfahren oder wenn besondere Umstände

dies rechtfertigen (Art. 138 Abs. 4 VRG). Die Voraussetzungen für eine ausnahmsweise

Zusprechung einer Parteientschädigung an die Beschwerdegegnerin 1 sind

vorliegend nicht erfüllt.

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird gutgeheissen. Der Entscheid der Beschwerdegegnerin 2

vom 31. August 2020 wird aufgehoben und der Einspracheentscheid der

Beschwerdeführerin vom 31. Oktober 2019 bestätigt. Die Sache wird zur

Verlegung der vorinstanzlichen Kosten an die Beschwerdegegnerin 2

zurückgewiesen.

2.

Die

Gerichtskosten von Fr. 1'500.- werden der Beschwerdegegnerin 1

auferlegt.

3.

Es

werden keine Parteientschädigungen zugesprochen.

4.

Schriftliche

Eröffnung und Mitteilung an:

[…]