Steuern

VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GLARUS

Urteil vom 27. Juni 2024

Sachverhalt

I. Kammer

Besetzung:

Gerichtspräsident MLaw Colin Braun, Verwaltungsrichter Ernst Luchsinger,

Verwaltungsrichterin Jolanda Hager und Gerichtsschreiberin MLaw Paula Brändli

in Sachen

VG.2024.00024

A.______AG

Beschwerdeführerin

vertreten durch Georg

Volz, Rechtsanwalt

gegen

1.

Steuerverwaltung des Kantons Glarus

Beschwerdegegnerinnen

2.

Steuerrekurskommission des Kantons Glarus

betreffend

Kantons- und Gemeindesteuern 2019

Die Kammer zieht in Erwägung:

I.

1.

Die A.______AG wurde am

20. November 2020 durch die Steuerverwaltung des Kantons Glarus für die

Steuerperiode 2019 definitiv veranlagt, wobei die Verfügung unangefochten in

Rechtskraft erwuchs. Am 14. Februar 2023 meldete das Steueramt des

Kantons Solothurn der Steuerverwaltung eine geldwerte Leistung an die

A.______AG im Jahr 2019 in der Höhe von Fr. 1'000'000.-. In der Folge

ersuchte Letztere am 15. Februar 2023 bei der Steuerverwaltung um

Revision der definitiven Veranlagung vom 20. November 2020 und ergänzte

dieses Begehren am 25. Mai 2023. Die Steuerverwaltung trat hierauf am

7. Juli 2023 nicht ein bzw. wies das Gesuch ab. Dagegen erhob die

A.______AG am 7. August 2023 Einsprache, welche die Steuerverwaltung am

31. August 2023 abwies. Den hiergegen erhobenen Rekurs der A.______AG

vom 27. September 2023 wies die Steuerrekurskommission des Kantons

Glarus am 19. Februar 2024 ebenfalls ab.

2.

Die A.______AG gelangte

mit Beschwerde vom 12. April 2024 ans Verwaltungsgericht und beantragte

die Aufhebung des Entscheids der Steuerrekurskommission vom 19. Februar

2024. Auf ihr Revisionsbegehren sei einzutreten und der steuerbare Gewinn für

das Steuerjahr 2019 sei auf Fr. 356'000.- festzulegen. Eventualiter sei

der Entscheid der Steuerrekurskommission vom 19. Februar 2024 aufzuheben

und die Sache zurückzuweisen; unter Kosten- und Entschädigungsfolge. Die

Steuerrekurskommission schloss am 16. April 2024 auf Abweisung der

Beschwerde, verzichtete allerdings auf eine eingehende Stellungnahme. Die

Steuerverwaltung beantragte am 3. Mai 2024 die Abweisung der Beschwerde;

unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der A.______AG.

Erwägungen

II.

1.

1.1

Das Verwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen

Rekursentscheide der kantonalen Steuerrekurskommission (Art. 166

Abs. 1 des Steuergesetzes vom 7. Mai 2000 [StG] i.V.m.

Art. 105 Abs. 1 lit. e des Gesetzes über die

Verwaltungsrechtspflege vom 4. Mai 1986 [VRG]). Es ist somit zur

Behandlung der vorliegenden Beschwerde zuständig und prüft die Angelegenheit

vollumfänglich (vgl. Art. 107 Abs. 2 lit. a VRG). Da

zudem die übrigen Prozessvoraussetzungen erfüllt sind, ist auf die Beschwerde

einzutreten.

1.2

Nach der Praxis des

Verwaltungsgerichts werden Beschwerden, welche sowohl die Kantons- und

Gemeindesteuern als auch die direkte Bundessteuer betreffen, grundsätzlich

nicht im selben Verfahren behandelt. Die bundesgerichtliche Rechtsprechung

gebietet, dass bei gemeinsamer Erledigung durch die Beschwerdeinstanz eine

separate Entscheidung und Begründung für beide Steuerarten vorgenommen wird

(BGE 130 II 509 E. 8.3). Es erweist sich somit als

zweckmässig, die Anträge der Beschwerdeführerin lediglich in Bezug auf die

Kantons- und Gemeindesteuern zu prüfen und die direkte Bundessteuer in ein

separates Verfahren (VG.2024.00025) zu verweisen.

1.3

Da die massgeblichen Bestimmungen

des kantonalen Steuergesetzes und des Bundesgesetzes über die direkte

Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) übereinstimmen, kann bei der

vorliegend strittigen Frage auf die Rechtsprechung und Literatur zur direkten

Bundessteuer zurückgegriffen werden.

2.

2.1

Die Beschwerdeführerin macht geltend, die

rechtskräftige Veranlagung für das Jahr 2019 könne einzig noch im

Revisionsverfahren angepasst werden. Im interkantonalen Verhältnis werde eine

Primärberichtigung bei der leistenden Gesellschaft teilweise als neue

erhebliche Tatsache im Sinne von Art. 147 Abs. 1 lit. a DBG

und zum Teil als besonderer gesetzlicher Revisionsgrund, welcher direkt aus

Art. 127 Abs. 3 der Bundesverfassung der Schweizerischen

Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV) abgeleitet sei, betrachtet.

Eine Gegenberichtigung sei dementsprechend in jedem Fall auch bei einer

rechtskräftigen Veranlagung der empfangenden Gesellschaft möglich. Mit dem

vorliegend rechtskräftigen Entscheid des Kantons Solothurn sei klar, dass die

ebenfalls rechtskräftige Veranlagung des erstveranlagenden Kantons Glarus

gegen das Doppelbesteuerungsverbot verstosse, womit sie, die

Beschwerdeführerin, ein Revisionsgesuch einreichen könne. Zu Grunde liege

dabei eine interkantonale Gewinnverschiebung zwischen Tochter- und

Muttergesellschaft, was von einer verdeckten Gewinnausschüttung klar abzugrenzen

sei, da die Gewinne in Fällen wie dem vorliegenden weiterhin der

Unternehmensbesteuerung unterliegen würden. Vorliegend habe sich die

Vermögenslage der Muttergesellschaft nicht geändert, da dem erhaltenen

Vorteil ein Minderwert der Beteiligung gegenüberstehe. Unterstünden sowohl

die Mutter- als auch die Tochtergesellschaft derselben Steuerhoheit, müsse

die Steuerverwaltung von vorherein den Sachverhalt jeweils gleich beurteilen.

Zumindest betreffend die direkte Bundessteuer führe die Verweigerung der Gegenberichtigung

zu einer echten Doppelbesteuerung. Selbst die Annahme einer bewussten

Gewinnverschiebung würde indessen nicht zu einer Steuerersparnis oder gar

Steuerumgehung führen. Fälle mit zwei beteiligten Kantonen seien dabei gleich

zu behandeln und es bestehe Anspruch auf eine korrespondierende Berichtigung.

Die Missbrauchsregel sei nur für krasse Fälle gedacht, andernfalls das

Vertrauen in die Rechtsordnung in einem hohen Masse gestört würde. Vorliegend

habe erst nach Abschluss der vereinbarten Rückbauarbeiten im Juni 2022 das

Total der vereinbarten Nettovergütung zwischen der Auftraggeberin der

Tochtergesellschaft und derselben festgestanden. Sie, die Beschwerdeführerin,

habe ihrer Tochtergesellschaft im Kalenderjahr 2019 den Betrag von

Fr. 1'500'000.- entsprechend dem Buchwert bezahlt. Zu diesem Zeitpunkt

sei bereits der Entschluss gereift, den Rückbauvertrag von der

Tochtergesellschaft auf die Beschwerdeführerin zu übertragen. Mit dem Vollzug

der Übertragung des Rückbauvertrags habe sie, die Beschwerdeführerin, fortan

für die Bezahlung der Konventionalstrafe gehaftet und ebendiesem Risiko sei

mit einer Abschreibung von Fr. 1'000'000.- Rechnung getragen worden. Im

Jahr 2019 sei durch das Steueramt Solothurn eine Aufrechnung von

Fr. 1'000'000.- auf der Stufe der Tochtergesellschaft erfolgt. Die

entsprechende Vergütung an die Tochtergesellschaft durch die

Muttergesellschaft sei vor dieser Veranlagung vorgenommen worden. In Fällen

von Berichtigungen und Gegenberichtigungen von verbundenen Mutter- und Tochtergesellschaften

sei eine Aufrechnung bei einer Gesellschaft inhärent, was für sich allein

keinen Rechtsmissbrauch darstelle.

2.2

Die Beschwerdegegnerin 1 bringt vor, eine Revision

Im Sinne von Art. 169 Abs. 2 StG bzw. Art. 147

Abs. 2 DBG sei ausgeschlossen, wenn der Antragsteller als Revisionsgrund

etwas vorbringe, was er bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen

Verfahren hätte geltend machen können. Vorliegend sei bereits während der

Steuerperiode 2019 klar gewesen, dass die streitbetroffene Transaktion

bzw. der Übertrag von der Tochter- auf die Muttergesellschaft einem

Drittvergleich nicht standhalte. Dies hätte die Beschwerdeführerin bereits im

ordentlichen Verfahren offenlegen müssen und können. Entsprechend sei eine

Revision ausgeschlossen. Darüber hinaus habe sie die Aufrechnung im Kanton

Solothurn aufgrund des unterpreislichen Verkaufs der Maschine an die

Muttergesellschaft bei der Tochtergesellschaft diskussionslos akzeptiert.

Ferner sei eine Revision

ausgeschlossen, wenn die Doppelbesteuerung Folge einer Gewinnverschiebung

sei, die der Antragsteller absichtlich oder fahrlässig selbst veranlasst

habe. Aufgrund der tieferen Steuerbelastung im Kanton Glarus im Vergleich zum

Kanton Solothurn habe die Beschwerdeführerin die Gewinne mindestens

fahrlässig vom Kanton Solothurn in den Kanton Glarus verlagert und damit

versucht, von tieferen Steuern zu profitieren. Eine revisionsweise

Gegenberichtigung sei jedoch ausgeschlossen, wenn das Verhalten der

beteiligten Gesellschaften rechtsmissbräuchlich oder treuwidrig sei. Dies sei

der Fall, wenn deren Verhalten einzig dazu diene, Gewinne zu verlagern und

die Steuerlast in unzulässiger Art und Weise zu schmälern. Vorliegend handle

es sich um eine solche Gewinnverschiebung, weshalb eine Revision auch deshalb

ausser Betracht falle.

3.

3.1

Eine rechtskräftige Verfügung oder ein

rechtskräftiger Entscheid kann gemäss Art. 169 Abs. 1 StG auf

Antrag oder von Amtes wegen zugunsten des Steuerpflichtigen revidiert werden,

wenn erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden

(Ziff. 1); die erkennende Behörde erhebliche Tatsachen oder

entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten,

ausser Acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze

verletzt hat (Ziff. 2); ein Verbrechen oder ein Vergehen den Entscheid

beeinflusst hat (Ziff. 3); oder bei interkantonalen oder internationalen

Doppelbesteuerungskonflikten die erkennende Behörde zum Schluss kommt, dass

nach den anwendbaren Regeln zur Vermeidung der Doppelbesteuerung der Kanton

Glarus sein Besteuerungsrecht einschränken müsste (Ziff. 4). Die

Revision ist ausgeschlossen, wenn der Antragsteller als Revisionsgrund

vorbringt, was er bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren

hätte geltend machen können (Art. 169 Abs. 2 StG).

3.2

Derselbe Steuerpflichtige darf für dieselbe

Einkunft und dieselbe Steuerperiode nur einmal mit der direkten Bundessteuer

belastet werden (vgl. Art. 127 Abs. 3 BV). Vorausgesetzt ist

dabei grundsätzlich, dass die Doppelbesteuerung dasselbe Steuersubjekt

betrifft, wobei hierauf praxisgemäss verzichtet wird, wenn wirtschaftlich

identische Steuerobjekte bei wirtschaftlich in besonderer Weise miteinander

verbundenen Subjekten besteuert werden, so zum Beispiel bei

Schwestergesellschaften. Die Doppelbesteuerung muss jedoch aktuell und nicht

bloss virtuell sein, das heisst, die Empfängerin muss für den empfangenen

Vorteil bereits veranlagt worden sein. Die Aufrechnung bei der zuwendenden

Gesellschaft bedeutet für die Veranlagung der bevorteilten Gesellschaft eine

erhebliche Tatsache, die sie im ordentlichen Verfahren nicht hätte geltend

machen können. Denn erst die aus der Aufrechnung resultierende aktuelle und

nicht bereits die virtuelle Doppelbesteuerung verleiht einen Anspruch aus

Art. 127 Abs. 3 BV. Eine revisionsweise Gegenberichtigung setzt in

jedem Fall voraus, dass sich das Verhalten der beteiligten Gesellschaften

nicht als geradezu rechtsmissbräuchlich oder treuwidrig präsentiert. Für die

kantonalen Steuern folgt dies aus der Praxis zur Verwirkung des

Beschwerderechts der steuerpflichtigen Person (vgl. BGer-Urteil

2C_597/2019 vom 14. April 2022 E. 3.2 f., mit Hinweisen).

4.

4.1

Vorliegend haben die Beschwerdegegnerinnen eine

Revision unter anderem deshalb verneint, weil die Beschwerdeführerin den

Revisionsgrund bereits im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können.

Dies trifft mit Blick auf das oben Dargelegte (vgl. vorstehende

E. II/3.2) nicht zu, da erst die definitive Veranlagung der Tochtergesellschaft

im Kanton Solothurn vom 12. Januar 2023 Anlass zur Revision gegeben hat

(vgl. Martin E. Looser, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.],

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte

Bundessteuer, 4. A., Basel 2022, Art. 147 N. 23d). Der

Beschwerdeführerin stand die Möglichkeit der Revision damit grundsätzlich

offen. Die Beschwerdegegnerinnen stellten sich jedoch zusätzlich auf den

Standpunkt, dass das Verhalten der Beschwerdeführerin rechtsmissbräuchlich

sei, was nachfolgend zu prüfen ist.

4.2

4.2.1

Die Beschwerdeführerin macht geltend, es habe keine

unrechtmässige Gewinnverschiebung stattgefunden. Im Zusammenhang mit dem

streitbetroffenen Verkauf von Maschinen sei der Betrag von

Fr. 1'000'000.- Teil eines Gesamtgeschäfts mit der Tochtergesellschaft

gewesen, welches als ausgeglichen zu gelten habe. Dies widerspricht indessen

der Darstellung des Steueramts des Kantons Solothurn, welches in der

Veranlagung der Tochtergesellschaft von einem unterpreislichen Verkauf der

Maschinen und damit von einem unausgeglichenen Geschäft ausgegangen ist. Die

Beschwerdeführerin hat diese Darstellung einer verdeckten Gewinnausschüttung

denn auch selbst als Argument für die Herabsetzung des steuerbaren

Reingewinns im Kanton Glarus angeführt. Sie wich hiervon in späteren Eingaben

aber wieder ab, womit ihre Ausführungen insgesamt inkonsistent erscheinen.

Die Darstellung des Steueramts des Kantons Solothurn blieb von ihr

bzw. der Tochtergesellschaft unbestrittenermassen unangefochten. Dabei

vertrat der beteiligte Treuhänder sowohl die Beschwerdeführerin als auch die

Tochtergesellschaft, womit selbst der Beschwerdeführerin die relevanten

Tatsachen bekannt gewesen sein mussten. Aus dem Gesagten folgt, dass die

Darstellung des Steueramts des Kantons Solothurn glaubhafter und

wahrscheinlicher erscheint, weshalb die von der Beschwerdeführerin

vorgebrachte alternative Darstellung vorliegend unberücksichtigt zu bleiben

hat. Dies gilt umso mehr, als dass die von ihr geltend gemachten weiteren Aspekte

der vertraglichen Beziehungen gemäss derselben im Jahr 2022 und damit vor der

definitiven Veranlagung durch das Steueramt des Kantons Solothurn geklärt

gewesen seien. Dass Letzteres die streitbetroffene Aufrechnung bereits im

Jahr 2019 vorgenommen hätte, ändert indessen nichts an der Tatsache, dass die

Beschwerdeführerin zum Zeitpunkt der definitiven Veranlagung durch das

Steueramt des Kantons Solothurn im Jahr 2023 ihre alternative Darstellung

hätte vorbringen können, was sie aber unterlassen hat.

4.2.2

Aus dem Gesagten folgt, dass der Darstellung des

Steueramts des Kantons Solothurn gefolgt werden kann, wonach wegen einem

unterpreislichen Verkauf einer Maschine eine geldwerte Leistung in der Höhe

von Fr. 1'000'000.- aufgerechnet werden musste. Dementsprechend wurde im

zugrunde liegenden Rechtsgeschäft ein offensichtlich zu tiefer Kaufpreis

eingesetzt, welcher einem Drittvergleich nicht standhält (vgl. dazu

allgemein BGer-Urteile 2C_716/2022 vom 15. November 2022, 2C_913/2020

vom 14. April 2021). Dass dies zum Zweck der Gewinnverlagerung und der

Reduktion der Steuerlast gedient hat, erscheint nicht zuletzt mit Blick auf

die resultierende tiefere Steuerbelastung im Kanton Glarus als naheliegend.

Die Beschwerdeführerin macht überdies schliesslich selbst geltend, der

Sachverhalt sei bei Empfängerin und der leistenden Partei gleich zu

beurteilen. Dem wird einzig dann entsprochen, wenn der massgebende

Sachverhalt auch gleich wie im Kanton Solothurn behandelt bzw. von einem

unterpreislichen Verkauf ausgegangen wird. Im Ergebnis muss der Antrag der

Beschwerdeführerin auf Gegenberichtigung im Kanton Glarus somit als

rechtsmissbräuchlich und treuwidrig bezeichnet werden, womit ihr eine

Revision nicht offensteht (vgl. zum Ganzen BGer-Urteil 2C_597/2019 vom 14. April

2022.

E. 3.5)

5.

Zusammenfassend hätte der

Beschwerdeführerin eine steuerliche Revision aufgrund der geltend gemachten

Doppelbesteuerung zwar grundsätzlich offen gestanden. Da sich ihr Gesuch

aufgrund der Umstände des Einzelfalls jedoch als rechtsmissbräuchlich

erweist, bleibt ihr eine Revision der streitbetroffenen Veranlagung verwehrt.

Dies führt zur Abweisung

der Beschwerde.

III.

Gemäss Art. 134

Abs. 1 lit. c VRG hat die Partei, welche im Beschwerdeverfahren

unterliegt, die amtlichen Kosten zu tragen. Entsprechend dem Ausgang des

Verfahrens sind die Gerichtskosten in der Höhe von pauschal Fr. 1'500.-

der Beschwerdeführerin aufzuerlegen und mit dem von ihr bereits geleisteten

Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen. Ausgangsgemäss ist ihr keine

Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 138 Abs. 3 lit. a VRG e

contrario). Eine solche steht mangels besonderer Umstände auch der

Beschwerdegegnerin 1 als Behörde nicht zu (Art. 138 Abs. 4 VRG).

Demgemäss erkennt die Kammer:

1.

Die

Beschwerde wird abgewiesen.

2.

Die

Gerichtskosten von Fr. 1'500.- werden der Beschwerdeführerin auferlegt und

mit dem von ihr bereits geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe

verrechnet.

3.

Es

werden keine Parteientschädigungen zugesprochen.

4.

Schriftliche

Eröffnung und Mitteilung an:

[…]