Entscheide Obergericht

VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GRAUBÜNDEN

DRETGIRA ADMINISTRATIVA DAL CHANTUN GRISCHUN

TRIBUNALE AMMINISTRATIVO DEL CANTONE DEI GRIGIONI

- 1 -

A 22 15

4. Kammer

Vorsitz Racioppi

RichterInnen Pedretti und Meisser

Aktuar Rogantini

URTEIL

vom 30. Juni 2022

in der verwaltungsrechtlichen Streitsache

A._____,

vertreten durch Rechtsanwalt Dr. iur. Gian G. Lüthi,

Beschwerdeführerin

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Graubünden, Steinbruchstrasse 18, 7001 Chur,

Beschwerdegegnerin

betreffend Grundstückgewinnsteuer

Sachverhalt

I. Sachverhalt:

Erwägungen

1.

Mit Kaufvertrag vom 9. September 2005 erwarb A._____ die Stockwerkeigentumseinheit Nr. S.1._____ mit Sonderrecht an der 4 ½-Zimmerwohnung Nr. 5 im 1. Obergeschoss und mit Keller Nr. 5 im Untergeschoss der Liegenschaft Nr. L._____ im Grundbuch von B._____ zu Alleineigentum zum Preis von CHF 700'000.00 (act. C.2).

2.

Im Mai 2021 verkaufte A._____ die genannte Stockwerkeigentumseinheit für einen Betrag von CHF 1'150'000.00. Die Handänderung erfolgte per 21. Mai 2021 (act. C.1, wobei der Vertrag an sich nicht bei den Akten ist, sondern lediglich die Handänderungsanzeige des Grundbuchamts der Region Maloja vom 10. Juni 2021).

Dispositiv

3. In der Steuererklärung für Grundstückgewinne 2021 deklarierte A._____ den genannten Veräusserungspreis und zog davon CHF 18'931.00 unter dem Titel "Erneuerungsfonds" ab. Weiter brachte sie CHF 20'000.00 an Vermittlungs-/Verkaufsprovisionen, Insertionen in Abzug. Die Anlagekosten gemäss Seite 3 des Hauptformulars bezifferte sie auf insgesamt CHF 775'301.00, bestehend aus CHF 700'00.000 für den Erwerbspreis, CHF 8'050.00 für Nebenkosten des Erwerbs (Gebühren und Abgaben) und insbesondere CHF 67'251.00 an wertvermehrenden Aufwendungen. Diese wiederum würden sich laut Hauptformular Seite 4 aus CHF 5'453.00 für Sonnenstoren, CHF 54'765.00 für Wohnungsumbau und CHF 7'033.00 für Umbau zusammensetzen. Der Grundstückgewinn betrug demnach gemäss Deklaration CHF 335'768.00 (act. C.3).

4. Die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden (nachfolgend KSTV) erliess am 24. Januar 2022 die definitive Veranlagungsverfügung für die kantonale und kommunale Grundstückgewinnsteuer zur genannten Veräusserung vom 21. Mai 2021. Dabei legte sie den steuerbaren und satzbestimmenden Gewinn auf CHF 380'602.00 fest und kam somit auf einen Steuerbetrag von je CHF 52'808.55 für den Kanton und die Gemeinde B._____ (act. C.4 = act. B.1). Im Unterschied zur Steuererklärung erkannte sie nur CHF 22'417.00 an wertvermehrende Aufwendungen, was einem Drittel der deklarierten Aufwendungen entspricht. Zu den Abweichungen erklärte sie, dass Aufwendungen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern die Erhaltung bzw. der Ersatz bisheriger Werte ist, seien nicht wertvermehrend. Dazu zählten insbesondere der Ersatz von Bädern und Küchen, Ersatz bzw. Sanierung von Dächern, Ersatz von Bodenbelägen, von Heizungen, des weiteren Maler- und Gipserarbeiten, Reparaturen etc. Einer allfälligen Wertvermehrung werde im vorliegenden Fall durch die Anerkennung eines Anteils von 1/3 Rechnung getragen.

5. A._____, nunmehr vertreten durch Rechtsanwalt Dr. iur. Gian Lüthi, liess gegen diesen Entscheid Einsprache erheben (act. C.5 = act. B.2). Mit schriftlicher Eingabe vom 31. Januar 2022 beantragte sie, die angefochtene Veranlagungsverfügung sei aufzuheben. Die Investitionen über insgesamt CHF 67'251.00 seien als wertvermehrend anzuerkennen und demnach auch die Verfügung entsprechend anzupassen. Zudem sei auch die Offerte der C._____ AG aus dem Jahr 2005 als wertvermehrende Investition zu berücksichtigen.

Zur Begründung führt sie aus, die Lamellenstoren hätten vorher nicht bestanden und seien daher als wertvermehrend abzugsfähig. Ebenfalls sei der Umbau der Küche, der Neueinbau der Garderobe und der Schränke sowie der Badumbau samt Plattenlegung als Abzug zu berücksichtigen. Betreffend Praxis der KSTV, wonach blosse Offerten in aller Regel nicht anerkannt würden, macht sie geltend, diese sei nicht haltbar. Die KSTV könnte einfach zusätzliche Beweismittel anfordern wie bspw. Bestätigungen des offertstellenden Unternehmens. Zudem würden sehr viele Laien ihr Stockwerkeigentum veräussern ohne daran zu denken, sämtliche Rechnungen aufzubewahren. So sei in ihrem Fall auch die Offerte der C._____ AG noch zusätzlich als abzugsberechtigende Position zuzulassen.

6. Die KSTV erliess ihren Einspracheentscheid am 12. April 2022 (act. C.6 = act. B.3 erster Teil). Sie hiess die Einsprache insoweit gut, als sie die mit Rechnung der damaligen Schreinerei D._____ GmbH (heute in Liquidation) ausgewiesenen Aufwendungen im Betrag von CHF 5'453.15 für Lamellenstoren vollständig anerkannte und den entsprechenden Abzug zuliess. Im Übrigen wies sie die Einsprache ab.

Dabei erwog sie, die Beschwerdeführerin habe – abgesehen von den Kosten für die neu eingebauten Lamellenstoren – nicht begründet, weshalb der volle Betrag von CHF 67'251.00 der Wertvermehrung zuzuschreiben sei. Die Einsprache negiere jedes Zugeständnis an Unterhalt, obwohl die ausgeführten Arbeiten gemäss den der KSTV vorliegenden Rechnungen eindeutig der Definition von Unterhalt und Ersatz entsprechen würden. In den Rechnungen sei denn auch die Rede von "Abbrucharbeiten, Demontage, Entsorgung, abschleifen und reinigen etc.". Dazu komme, dass gemäss amtlicher Schätzung 2009 die letzte Renovation der Liegenschaft im Jahr 1989 vorgenommen und die Liegenschaft bereits im Jahr 1910 erstellt worden sei. Der Zeitwert gemäss letzter amtlicher Schätzung liege mit 91% nahe am Neuwert, was auf vorgenommenen Unterhalt schliessen lasse. Ziel der geltend gemachten Aufwendungen sei die Erhaltung bzw. der Ersatz bisheriger Werte gewesen und nicht etwa die Schaffung neuer Werte. Praxisgemäss seien diese Aufwendungen dennoch zu 1/3 als wertvermehrend anerkannt als Zugeständnis an materielle und technische Entwicklungen und so in Abzug gebracht worden. Betreffend die im Einspracheverfahren neu eingereichte Offerte der Firma C._____ AG habe die Einsprecherin innert Frist bis auf ein Schreiben der Firma, das ausschliesslich Abbrucharbeiten bestätige, keinen weiteren Nachweis eingereicht. Weder die Offerte noch die nachgereichte Bestätigung seien geeignet, eine Wertvermehrung nachzuweisen. Der Antrag um Anrechnung der Kosten im Betrag von CHF 31'194.30 müsse daher abgelehnt werden.

7. Am 25. April 2022 stellte die KSTV der Einsprecherin noch Details zum Einspracheentscheid zu (act. C.7 = act. B.3 zweiter Teil). Dabei handelt es sich um eine bereinigte Veranlagungsverfügung mit neuen Beträgen. So wurden neu die CHF 5'453.00 der Lamellenstoren voll als abzugsfähig angerechnet und die restlichen CHF 61'798.00 wiederum nur zu 1/3, mithin im Umfang von CHF 20'597.00. Damit entsprachen die wertvermehrenden Aufwendungen für Position 20 (Code 260) neu CHF 26'050.00, was einen steuerbaren und satzbestimmenden Gewinn von CHF 376'969.00 ergab.

8. Mit Eingabe vom 2. Mai 2022 (act. A.1) lässt A._____ beim Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden Beschwerde gegen den Einspracheentscheid vom 12. April 2022 erheben, den sie am 26. April 2022 erhalten habe. Sie beantragt, den angefochtenen Entscheid unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten der KSTV aufzuheben und die geltend gemachten Investitionen von CHF 67'251.00 vollumfänglich anzuerkennen, das heisst nicht nur die Kosten für die Lamellenstoren sondern auch die Rechnungen für Küche und Bad ganz abzuziehen.

Zur Begründung führt sie aus, Gegenstand der Beschwerde sei die Praxis der KSTV, wonach Investitionen in Küche und Bad prinzipiell zu einem wesentlichen Teil als Erhaltung bzw. Ersatz bisheriger Werte interpretiert würden und nicht etwa als wertvermehrend. Dies bilde immer wieder einen Streitpunkt in der Diskussion mit der KSTV. Die Praxis sei nie einem Gericht zum Entscheid vorgelegt worden, weshalb die Frage im Interesse der Rechtssicherheit richterlich zu prüfen sei. Im hier zu beurteilenden Fall würden sich die Investitionen für die Küche auf CHF 54'764.80 und diejenigen für das Bad auf CHF 7'033.10 belaufen. Bei Beträgen dieser Grössenordnung erscheine ein anerkannter Betrag als wertvermehrender Bestandteil von 1/3 als zu geringfügig. Aus den der Beschwerde beigelegten Fotos (act. B.6 und B.7) würde sich zeigen, wie sich Küche und Bad vor und nach der Renovation präsentieren würden. Zwar hätten die alten fest eingebauten Teile der Küche problemlos noch einige Jahre gebraucht werden können, doch habe sich aufgedrängt, die Küche nicht nur in ihrer Substanz zu erhalten, sondern eben zu verbessern. Dieser Umstand habe auch auf die Gestaltung des Kaufpreises einen nicht zu unterschätzenden Einfluss und somit auch auf den Grundstückgewinn. Entsprechend sei nicht einzusehen, weshalb diese Aufwendungen nicht in vollem Umfange anerkannt werden sollten.

9. Die KSTV hat mit Eingabe vom 10. Mai 2022 (act. A.2) zur Beschwerde Stellung genommen und deren kostenfällige Abweisung beantragt. Dabei hat sie an der Begründung des Einspracheentscheids festgehalten. Sie erinnert, dass das Haus 1910 erstellt und 1989 einer umfassenden Sanierung/Renovation unterzogen worden sei. Ergänzend führt sie aus, das Verwaltungsgericht habe in einem Fall die Anerkennung einer Quote von 1/3 bei derartigen Investitionen als grosszügig qualifiziert. Im vorliegenden Fall handle es sich bei den Investitionen vornehmlich um Ersatzanschaffungen (Ersatz Bad und Küche) und damit zusammenhängende Ersatzarbeiten (Parkett, Platten). Die Anerkennung einer Pauschalquote von 33% als wertvermehrend könne hier nicht als zu wenig grosszügig bezeichnet werden.

II. Das Gericht zieht in Erwägung:

1. Gemäss Art. 137 Abs. 1 des Steuergesetzes für den Kanton Graubünden vom 8. Juni 1986 (BR 720.000; nachfolgend StG/GR) kann die steuerpflichtige Person gegen definitive Veranlagungsverfügungen innert 30 Tagen seit Zustellung bei der Veranlagungsbehörde schriftlich Einsprache erheben. Nach Art. 139 StG/GR kann die steuerpflichtige Person dann gegen Einspracheentscheide (und Entscheide über Steuererlasse) ebenfalls innert 30 Tagen seit Zustellung des Entscheids beim Verwaltungsgericht schriftlich Beschwerde erheben. Die Beschwerde ist im Doppel einzureichen und hat das Rechtsbegehren, den Sachverhalt, einen ziffernmässigen Antrag sowie eine kurze Begründung zu enthalten und ist zu unterschreiben. Die Beweismittel sind genau zu bezeichnen und soweit möglich beizulegen (Art. 139 Abs. 2 StG/GR; vgl. auch Art. 38 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 31. August 2006 [VRG; BR 370.100]).

Im zu beurteilenden Fall richtet sich die Beschwerde vom 2. Mai 2022 gegen den Einspracheentscheid vom 12. April 2022. Die Beschwerdeführerin ist vom angefochtenen Entscheid unmittelbar berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an seiner Aufhebung, weshalb sie zur Beschwerde legitimiert ist (Art. 50 VRG). Die Beschwerde erweist sich im Übrigen als frist- und formgerecht, weshalb auf sie einzutreten ist. Der Streitwert überschreitet die Grenze von CHF 5'000.00 (vgl. die diesbezüglich korrekte Aufstellung der KSTV in act. C.9, wonach sich die Differenz des Steuerbetrages insgesamt auf CHF 5'716.00 belaufe), weshalb das Gericht in Dreierbesetzung befindet (Art. 43 VRG).

2. Die Grundstückgewinnsteuer ist eine vom Bundesrecht vorgeschriebene Steuer (siehe Art. 2 Abs. 1 lit. d des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14]). Das StHG definiert die groben Züge der Steuer (Art. 12 StHG), während es an den Kantonen liegt, die Details zu regeln. Insbesondere gibt das Bundesrecht vor, welche Tatbestände den Veräusserungen gleichgestellt sind, wann die Besteuerung aufgeschoben wird, dass auch auf Gewinnen aus der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens eine Grundstückgewinnsteuer erhoben werden kann und dass die Kantone dafür zu sorgen haben, dass kurzfristig realisierte Grundstückgewinne stärker besteuert werden. Im Kanton Graubünden wird diese Steuer in den Art. 41 ff. StG/GR näher geregelt. Steuerbar ist hier der Veräusserungsgewinn im Sinne von Art. 46 Abs. 1 StG/GR, das heisst der Betrag, um den der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt. Für die Berechnung der Anlagekosten ist die letzte steuerbegründenden Veräusserung massgebend (Art. 46 Abs. 2 StG/GR). Als Erwerbspreis gilt der beurkundete Kaufpreis zuzüglich aller weiteren Leistungen des Erwerbers (Art. 48 Abs. 1 StG/GR). Gemäss Art. 49 Abs. 1 StG/GR gelten als Aufwendungen Kosten für Erschliessungen, Bauten, Umbauten und andere dauernde Verbesserungen, die eine Werterhöhung des Grundstücks bewirkt haben (lit. a), Grundeigentümerbeiträge, wie Perimeterbeiträge für Bau und Korrektion von Strassen, für Bodenverbesserungen, für Wasser- und Lawinenverbauungen (lit. b), Kosten, die mit dem Erwerb und der Veräusserung des Grundstückes verbunden sind, mit Einschluss der üblichen Provisionen und Vermittlungsgebühren (lit. c) sowie Mehrwertabgaben gemäss Raumplanungsgesetz für den Kanton Graubünden (lit. d). Aufwendungen, die bei der Einkommenssteuer als Abzüge berücksichtigt worden sind, und der Wert eigener Arbeit, der nicht als Einkommen versteuert worden ist, können nicht geltend gemacht werden (Art. 49 Abs. 2 StG/GR).

3. Das Vorliegen einer steuerbegründenden Veräusserung ist hier nicht strittig. Auch die Parameter zur Bemessung der Steuer sind soweit anerkannt, mit Ausnahme der Höhe des Abzugs für wertvermehrende Aufwendungen. Strittig sind bloss noch die Kosten für die Arbeiten an der Küche und im Bad. Darum geht es in diesem Beschwerdeverfahren.

4. Anders als von der Beschwerdeführerin ausgeführt, hat sich dieses Gericht bereits mehrfach mit der Anrechnung von Renovationen/Ersatz/Umbau von Küchen und Bädern auseinandersetzen dürfen (siehe etwa Urteile des Verwaltungsgerichts A 17 36 vom 24. Oktober 2017 und A 20 62 vom 18. Mai 2021). Unter Verweis auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung hat es erwogen, dass gemäss Art. 49 Abs. 1 lit. a StG/GR auch wertvermehrende Investitionen unter den Begriff der Anlagekosten fallen und dass diese von den Unterhaltskosten abzugrenzen sind, die dazu dienen, die Liegenschaft in ihrem Wert zu erhalten. Abzugsfähig bei der Grundstückgewinnsteuer sind wertvermehrende Aufwendungen, während werterhaltende Aufwendungen bei der Einkommenssteuer in Abzug gebracht werden können (vgl. Art. 35 Abs. 1 lit. b StG/GR).

4.1. Wie die KSTV zutreffend ausführt, sind Unterhaltskosten Aufwendungen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern in erster Linie die Erhaltung bereits vorhandener Werte ist und die nach längeren oder kürzeren Zeitabschnitten erneut zu tätigen sind (Reparaturen, Renovationen). Unterhaltsarbeiten lassen ein Gebäude in seiner Gestaltung, Form und Zweckbestimmung unverändert weiterbestehen; es werden einzig die mangelhaften Teile ersetzt oder instand gestellt. Unterhaltskosten sind Aufwendungen zur Erhaltung der Liegenschaft im bisherigen Zustand und setzen begrifflich bestehende Bauten und Anlagen voraus. Darüber hinaus können Unterhaltskosten auch solche Aufwendungen sein, mit denen zu bereits bestehenden Werte neue hinzugefügt werden, wobei die neuen Werte aber einzig dazu dienen, das Grundstück wieder in denjenigen Zustand zu versetzen, dass es seinen bereits einmal vorhanden gewesenen Verwendungszweck wieder vollständig erfüllen kann. Unterhaltskosten sind demnach all jene Aufwendungen, die ein Grundstück in denjenigen Zustand versetzen, in dem es sich bereits einmal befunden hat. Unterhaltskosten können somit sowohl der Instandhaltung als auch der Instandstellung eines Grundstückes dienen. Dabei sind Instandhaltungskosten die regelmässig anfallenden Auslagen, welche die Funktionsfähigkeit des Grundstücks sicherstellen. Demgegenüber fallen Instandstellungskosten aperiodisch, in grösseren Zeitabständen an und stellen die Ertragsfähigkeit der Liegenschaft sicher, indem sie durch diese Aufwendungen – allenfalls modernisiert – weiterhin ihren bisherigen Verwendungszweck erfüllen kann. Dazu gehören beispielsweise Fassadenrenovationen, Neuanstriche, aber auch der Ersatz veralteter Installationen wie sanitäre Einrichtungen, Kücheneinrichtungen, Heizanlagen etc.

4.2. Von den Unterhaltskosten zu unterscheiden sind Aufwendungen, die zur Wertvermehrung eines Grundstücks führen. Solche wertvermehrenden Aufwendungen sind nicht bei der Einkommenssteuer (vgl. Art. 37 Abs. 1 lit. d StG/GR), sondern bei der Grundstückgewinnsteuer abzugsfähig (vgl. Art. 49 Abs. 1 lit. a StG/GR). Während Unterhaltskosten der Erhaltung bereits vorhandener Werte dienen, werden mit wertvermehrenden Aufwendungen zusätzliche neue Werte geschaffen (vgl. Urteil des Bundesgerichtes 2C_251/2016 vom 30. Dezember 2016 E. 3.3). Alle Aufwendungen, die ein Grundstück in einen besseren Zustand versetzen, das heisst ein Haus in den Rang eines besser ausgestatteten, wertvolleren Gebäudes aufrücken lassen, haben wertvermehrenden Charakter. Typische wertvermehrende Aufwendungen sind neben der erstmaligen Schaffung von Werten (z.B. Anbau einer Garage, Einbau eines Lifts) insbesondere auch einmalige Beiträge wie Strassen-, Trottoir-, Schwellen- und Werkleitungsbeiträge, aber auch Anschlussgebühren für Kanalisation, Abwasserreinigung, Wasser, Gas und Strom sowie Fernseh- und Gemeinschaftsantennen (siehe auch Art. 1 Abs. 2 lit. b der Verordnung der ESTV über die abziehbaren Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer vom 24. August 1992 [ESTV-Liegenschaftskostenverordnung; SR 642.116.2]).

4.3. Die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt nach objektiv-technischen Kriterien. Vergleichsmassstab bildet dabei nicht der Wert des Grundstückes insgesamt, sondern derjenige der konkret instandgehaltenen oder ersetzten Installation. Dabei ist nicht erforderlich, dass die ersetzte und die neue Anlage identisch sind; entscheidend ist, dass beide die gleiche Funktion erfüllen. Ist der Ersatz qualitativ besser, wird allerdings der wertvermehrende Anteil nicht als Unterhalt zum Abzug zugelassen. Wird also eine alte Installation nicht bloss durch eine dem aktuellen Stand der Technik angepasste neue Installation ersetzt, sondern an deren Stelle eine qualitativ bessere Installation gesetzt, liegt kein Unterhalt mehr vor, sondern eine Wertvermehrung, auch wenn der ursprüngliche Wert des Grundstücks als solches nicht angestiegen ist. Aufgrund einer funktionalen Betrachtungsweise ist massgebend, ob das Grundstück durch die Massnahme eine qualitative Verbesserung und damit eine Wertsteigerung erfahren hat, z.B. durch die erstmalige Schaffung von Werten oder durch Aufwendungen für Ersatzbauten (siehe für die ganze E. 4 das Urteil des Bundesgerichts 2C_251/2016 vom 30. Dezember 2016 E. 3 und die genannten Urteile des Verwaltungsgerichts A 17 36 E. 3 und A 20 62 E. 3.2 mit Hinweisen auf die Literatur).

4.4. Umfasst eine Aufwendung sowohl einen werterhaltenden als auch einen wertvermehrenden Anteil, so wird der werterhaltende Anteil bei der Einkommens- bzw. Gewinnsteuer zum Abzug zugelassen, während der wertvermehrende Anteil bei der Grundstückgewinnsteuer abzugsberechtigt ist. Dies bedingt, dass die Kosten in werterhaltende und wertvermehrende Aufwendungen zerlegt werden. Bei Umbauten bestehender Gebäude können wertvermehrende und werterhaltende Aufwendungen naturgemäss nicht immer scharf auseinandergehalten werden; ihre Anteile lassen sich aus diesem Grund nur schätzen. Dabei obliegt es der steuerpflichtigen Person, die notwendigen Schätzungsgrundlagen zu beschaffen. Hierzu sind genaue Angaben über die ausgeführten Arbeiten, Lieferungen und Leistungen und den Zustand sowie die Ausstattung des Objekts vor und nach dem Umbau nötig. Weil aus der Steuererklärung und den allenfalls beigelegten Rechnungsbelegen solche Angaben regelmässig nicht oder nicht mit genügender Klarheit hervorgehen, obliegt es der mit der Untersuchung und Verfahrensleitung betrauten Steuerbehörde, von der steuerpflichtigen Person eine detaillierte Sachdarstellung über die im Einzelnen erbrachten Leistungen und erfolgten Lieferungen sowie über den Zustand und die Ausstattung der Liegenschaft vor bzw. nach dem Umbau zu verlangen und ­– wenn Zweifel an der Sachdarstellung bestehen – weitergehende Beweismittel zur Überprüfung des behaupteten Sachverhalts (z.B. Pläne, Fotos, Rechnungen, Augenscheine, Expertisen, Zeugenbefragung usw.) ins Auge zu fassen. Für die schätzungsweise Aufteilung von gemischten Aufwendungen kennen die Kantone Abgrenzungskataloge. Diese gelten, solange die steuerpflichtige Person im konkreten Fall keinen anderen Nachweis erbringt (Martin Zweifel/Silvia Hunziker/Olivier Margraf/Stefan Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zürich/Basel/Genf 2021, §10 N 156 ff.). Der Kanton Graubünden bzw. die KSTV kennt auch einen solchen Abgrenzungskatalog, dieser besteht in der Praxisfestlegung zu Art. 35 StG/GR.

5. Mit der Anrechnung im Umfang von 33% als wertvermehrend hat die KSTV vorliegend anerkannt, dass nicht nur ein Ersatz des Bestehenden in gleicher Art und gleichem Komfort erfolgte, sondern beim Umbau auch ein gewisser Mehrwert entstanden ist. Die Beschwerdeführerin macht in der Steuererklärung wertvermehrende Aufwendungen in Höhe von insgesamt CHF 67'251.00 geltend. In Beilage zur Beschwerde reicht sie verschiedene Belege und Fotos ein, darunter namentlich zwei Rechnungen: eine vom 22. November 2005 von der damaligen Schreinerei D._____ GmbH (heute in Liquidation) für die Renovation der Küche über gesamthaft CHF 54'764.80 (act. B.4) und eine vom 5. Dezember 2005 der E._____ AG für die Renovation des Bades über insgesamt CHF 7'033.10 (act. B.5). Zu berücksichtigen ist auch, wie die KSTV zu Recht anführt, dass die letzte Renovation der Wohnung im Jahre 1989 erfolgt ist, bevor die Beschwerdeführerin im 2005 renoviert hat. Die KSTV hat insgesamt CHF 20'597.00 aus den beiden Rechnungen für Küche und Bad als wertvermehrend anerkannt. Nachfolgend sind die Rechnungen im Detail zu prüfen.

5.1. Bezüglich die Rechnung der E._____ AG und auch in Berücksichtigung der von der Beschwerdeführerin eingereichten Fotos mit Grundriss der Wohnung (act. B.7) ist festzustellen, dass im Rahmen des Umbaus das alte Bad und die alte Gästetoilette verbunden wurde. Neu wurde im ehemals separaten Lavabobereich ein Waschturm installiert und anstelle der Gästetoilette wurde eine Dusche eingebaut. Aus den vorherigen zwei Räumen ist nun also ein etwas grösseres Bad entstanden. Auf der Rechnung ist dagegen kein Einbau einer Dusche aufgeführt. Es sind hauptsächlich neue Wandplatten im Umfang von 33.54 m2 und Bodenplatten im Umfang von 6.18 m2 ausgewiesen, mit Lieferung und Einbau. Die auf der Rechnung aufgeführten einzelnen Positionen (Wandbeläge, Zuschläge zu Wandbeläge, Versetzarbeiten, Bodenbeläge, Zuschläge zu Bodenbeläge und Reserveplatten) stellen grundsätzlich werterhaltende Massnahmen dar. Dass im Jahr 2005 im neuen Bad gegenüber dem alten wie auf den Fotos ausgewiesen grössere und modernere Platten gewählt und eingebaut wurden, entspricht lediglich der Entwicklung betreffend Gestaltung von Boden- und Wandbelägen. Dadurch ist noch kein Mehrwert im oben beschriebenen Sinne generiert worden. Es bleibt somit bei einer Werterhaltung. Abzugsberechtigt wären zwar die Kosten für eine neue Dusche, soweit es sich effektiv um eine Neuinstallation und nicht um einen Ersatz handelt. Dies ist aber auf der Rechnung nicht ausgewiesen und es bestehen auch sonst keine genügenden Nachweise, um darauf zu schliessen bzw. dann deren Kosten zu schätzen. Weitere Neuinstallationen sind ebenso wenig ausgewiesen. Die beweisbelastete Beschwerdeführerin hat keine weiteren Rechnungen diesbezüglich eingereicht. Bei den Arbeiten von 2005 kann in Bezug auf das Bad nicht von einem Beweisnotstand die Rede sein, der eine Schätzung der wertvermehrenden Investitionen nach sich ziehen würde.

5.2. Mit Bezug auf den Umbau der Küche ist in Berücksichtigung der Rechnung der damaligen Schreinerei und der Fotos (act. B.6) ebenfalls festzustellen, dass verschiedene Positionen keine wertvermehrenden Investitionen darstellen können.

5.2.1. Die gesamte Position 3 (Parkettboden) zu einem Total von CHF 5'058.11 stellt Unterhalt dar und ist damit werterhaltend. Der Esstisch gemäss Position 4.3 im Betrag von CHF 2'570.00 ist zum Mobiliar zu zählen und daher ebenso wenig wertvermehrend, sondern Teil der Lebenshaltungskosten. Der Ersatz von Kühlschrank, Kochherd, Dunstabzug und Geschirrspüler (Positionen 1.6, 1.7, 1.81, 1.82, 1.9 und 2.0) für insgesamt CHF 5'537.95 ist bei 16 Jahre alten Geräten (1989 bis 2005) als Unterhaltskosten zu qualifizieren. Die Beschwerdeführerin macht denn auch nicht geltend, dass es sich um spezielle, qualitativ wertvollere Geräte handelte. Es ist daher von besseren Geräten aufgrund der technischen Entwicklung auszugehen. Dasselbe gilt für die Mischbatterie und das Spülbecken (Positionen 2.4 und 2.5) im Betrag von zusammen CHF 864.70. Weiter wurden Küchenmöbel ersetzt (Positionen 1.2 und 1.21). Vergleicht man die Bilder (vorher/nachher), so ist festzustellen, dass grundsätzlich dasselbe Möbelvolumen verbaut worden ist. Die Beschwerdeführerin macht nicht geltend, dass diese Möbel qualitativ besser seien als die bisherigen. Diese haben zwar eine andere Farbe, aber es ist davon auszugehen, dass sie schlicht der technischen Entwicklung entsprechen. Damit entfallen weitere CHF 14'680.00. Weiter sind die Positionen 2.1, 2.2 und 2.3 (Recycling) im Betrag von CHF 111.55 klar nicht zu den wertvermehrenden Investitionen zu zählen. Schliesslich stellen noch die Positionen 1.1 und 1.11 lediglich Unterhalt dar, weil diese Kosten von zusammen CHF 1'198.00 unabhängig des Wertes der neuen Küche angefallen wären, mithin selbst bei einem reinen Unterhalt. Zusammenfassend ergibt sich also eine Summe von werterhaltenden Investitionen von CHF 30'020.31.

5.2.2. Klar wertvermehrend sind hingegen die Lieferung und der Einbau des neuen Steamers zum Betrag von CHF 3'436.35 (Position 1.5). Zuvor bestand gemäss Fotos bloss ein Backofen, nach der Renovation ein Backofen und neu auch der separate Steamer. Ebenfalls als wertvermehrend qualifiziert werden können die Glastablare neben dem Fenster (Position 1.22), die nachträgliche Lieferung und der Einbau eines Schranks neben der Boilerverkleidung (Position 1.23), der Einbau eines in Oberbauten integrierten Halogenspots (Position 1.3) und einer Lichtblende über der Fensterfront (Position 1.4), sowie die Granitabdeckung (Position 2.6) und die damit zusammenhängenden Rückwände (Position 2.7), die Badezimmertüre (Position 4.2), die Deckleisten für Antennenkabel und das dazugehörige Material (Positionen 4.4 und 4.41) für insgesamt CHF 11'260.00. Das ergibt somit eine Gesamtsumme an wertvermehrenden Investitionen von CHF 14'896.35.

5.2.3. Unklar sind die Positionen 4 und 4.1. Dabei handelt es sich um einen bestehenden Garderobenschrank für CHF 1'920.00, der gemäss Beschreibung in Lärche furniert, farblich angepasst und mit einer 2-türigen Schrankfront ergänzt wurde, sowie um einen Schrank im Schlafzimmer für CHF 4'060.00. Falls es sich dabei um Einbauschränke handelt, könnten diese als wertvermehrend gewertet werden, ansonsten stellen sie Lebenshaltungskosten dar, wie der Esstisch.

5.3. Daraus ergibt sich für die Küche zusammenfassend folgendes Bild (sämtliche Beträge exkl. MWST):

werterhaltende Investitionen / Lebenshaltungskosten: CHF 30'020.31

wertvermehrende Investitionen (abzugsberechtigend): CHF 14'896.35

unklar: CHF 5'980.00

5.4. Die KSTV hat eine Pauschalierung vorgenommen und 1/3 als wertvermehrend anerkannt. Eine solche praxisgemässe Pauschalierung ist grundsätzlich nicht zu beanstanden. Werden jedoch – wie hier – konkrete Belege mit detaillierten Positionen und/oder vorher/nachher Bilder eingereicht ist – wenn die steuerpflichtige Person mit der Anerkennung einer Pauschale nicht einverstanden ist (wie vorliegend die Beschwerdeführerin) – eine Zerlegung der einzelnen Positionen in werterhaltende und wertvermehrende Aufwendungen vorzunehmen. Wie oben festgestellt konnte hier nicht bei allen Positionen restlos geklärt werden, ob sie als werterhaltend oder wertvermehrend zu qualifizieren sind. Dazu sind weitere Abklärungen und Beweiserhebungen notwendig. Diese sind durch die KSTV und nicht durch das Gericht vorzunehmen, zumal bei einer Erhebung durch dieses Gericht die Beschwerdeführerin einer gerichtlichen Rechtsmittelinstanz verlustig ginge. Dies rechtfertigt sich auch deshalb, weil wenn davon ausgegangen würde, dass es sich bei den zwei fraglichen Schränken um Einbauschränke handelte, die Summe der als wertvermehrend zu zählenden Investitionen auf nunmehr CHF 22'462.95 (inkl. MWST zum damals gültigen Tarif von 7.6%) stiege, zuzüglich die bereits im Einspracheverfahren angerechneten CHF 5'453.00, insgesamt also CHF 27'915.95 gegenüber den im Einspracheverfahren veranlagten CHF 26'050.00. Demgegenüber würde bei Vorliegen von normalen, nicht fest eingebauten Schränken die Gesamtsumme (inkl. Lamellenstoren) auf CHF 21'935.95 sinken.

5.5. Damit ist die Beschwerde gutzuheissen, der angefochtene Einspracheentscheid aufzuheben und die Angelegenheit im Sinne der Erwägungen zum neuen Entscheid an die KSTV zurückzuweisen.

6. Bei diesem Ausgang des Verfahrens gehen die hier auf CHF 1'500.00 festgelegte Staatsgebühr mit den übrigen Verfahrenskosten zulasten der KSTV, welche die Beschwerdeführerin darüber hinaus aussergerichtlich für das gerichtliche Beschwerdeverfahren zu entschädigen hat. Obwohl mit Verfügung vom 14. Juni 2022 (act. D.5) ausdrücklich dazu eingeladen, hat der Rechtsvertreter der Beschwerdeführerin keine Honorarnote und auch keine Honorarvereinbarung eingereicht. Das Gericht muss daher die aussergerichtliche Entschädigung von Amtes wegen festsetzen. Unter Berücksichtigung aller massgebenden Elemente des Falles erscheint eine pauschale Entschädigung von CHF 700.00 (inkl. Spesen und MWST) als angemessen.

III. Demnach erkennt das Gericht:

1. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Der angefochtene Einspracheentscheid der Steuerverwaltung des Kantons Graubünden vom 12. April 2022 wird aufgehoben und die Angelegenheit im Sinne der Erwägungen zu neuem Entscheid an die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden zurückgewiesen.

2. Die Gerichtskosten, bestehend aus

- einer Staatsgebühr von

CHF

1'500.00

- und den Kanzleiauslagen von

CHF

356.00

zusammen

CHF

1'856.00

gehen zulasten der Steuerverwaltung des Kantons Graubünden.

3. Die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden hat A._____ aussergerichtlich mit einer Parteientschädigung von CHF 700.00 zu entschädigen.

4. Gegen dieses Urteil kann gemäss Art. 82 ff. des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005 (Bundesgerichtsgesetz, BGG; SR 173.110) Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden. Die Beschwerde ist dem Schweizerischen Bundesgericht, Mon Repos, 1000 Lausanne 14, schriftlich innert 30 Tagen seit Eröffnung in der gemäss Art. 42 f. BGG vorgeschriebenen Weise einzureichen. Für die Zulässigkeit, die Beschwerdelegitimation, die weiteren Voraussetzungen und das Verfahren der Beschwerde gelten die Art. 29 ff., 82 ff. und 90 ff. BGG.

5. [Mitteilung]

Art. 139 StGart. 139 LTart. 139 LTB

Art. 139 StGart. 139 StGart. 139 LIG

Art. 139 StGart. 139 LTart. 139 LTB

Art. 139 StGart. 139 StGart. 139 LIG

Art. 50 VRGart. 50 VRGart. 50 LGA

Art. 43 VRGart. 43 VRGart. 43 LGA

Art. 2 StHGart. 2 LHIDart. 2 StHG

Art. 12 StHGart. 12 LHIDart. 12 StHG

Art. 41 StGart. 41 LTart. 41 LTB

Art. 41 StGart. 41 StGart. 41 LIG

Art. 46 StGart. 46 LTart. 46 LTB

Art. 46 StGart. 46 StGart. 46 LIG

Art. 46 StGart. 46 LTart. 46 LTB

Art. 46 StGart. 46 StGart. 46 LIG

Art. 48 StGart. 48 LTart. 48 LTB

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Art. 49 StGart. 49 LTart. 49 LTB

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Art. 49 StGart. 49 LTart. 49 LTB

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Art. 35 StGart. 35 LTart. 35 LTB

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Art. 37 StGart. 37 LTart. 37 LTB

Art. 37 StGart. 37 StGart. 37 LIG

Art. 49 StGart. 49 LTart. 49 LTB

Art. 49 StGart. 49 StGart. 49 LIG

2C_251/2016

Art. 1 ESTV-Liegenschaftskostenverordnungart. 1 Ordonnance de l\'AFC sur les frais relatifs aux immeublesart. 1 Ordinanza dell’AFC sui costi di immobili

2C_251/2016

Art. 35 StGart. 35 LTart. 35 LTB

Art. 35 StGart. 35 StGart. 35 LIG

Art. 82 BGGart. 82 LTFart. 82 LTF

Art. 42 BGGart. 42 LTFart. 42 LTF

Art. 29 BGGart. 29 LTFart. 29 LTF

Art. 82 BGGart. 82 LTFart. 82 LTF

Art. 90 BGGart. 90 LTFart. 90 LTF