andere Bundesgesetze

VERWALTUNGSGERICHT DES KANTONS GRAUBÜNDEN

DRETGIRA ADMINISTRATIVA DAL CHANTUN GRISCHUN

TRIBUNALE AMMINISTRATIVO DEL CANTONE DEI GRIGIONI

- 1 -

A 23 10

4. Kammer

Vorsitz Audétat

RichterInnen Paganini und Meisser

Aktuar ad hoc Gacinovic

URTEIL

vom 2. Mai 2023

in der verwaltungsrechtlichen Streitsache

A1._____und A2._____,

Beschwerdeführer

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Graubünden,

Beschwerdegegnerin

betreffend Grundstückgewinnsteuer

Sachverhalt

I. Sachverhalt:

1. Die Eheleute A1._____ und A2._____, deutsche Staatsangehörige, erwarben im Jahr 1979 in B._____ eine Stockwerkeinheit für CHF 225'000.--. In den Jahren 2016, 2017 und 2018 führten die Eheleute folgende Umbauarbeiten aus:

Jahr 2016: Energetische Sanierung; Kosten: CHF 46'071.--

Jahr 2017: Erneuerung Wohnungseingangstür; Kosten: CHF 3'277.--

Jahr 2018: Umbau Bad; Kosten: CHF 21'993.--

2. Am 12. Juni 2021 veräusserten A1._____ und A2._____ die Stockwerkeinheit für CHF 600'000.--. Die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden verfügte auf die Veräusserung eine Grundstückgewinnsteuer. Die Eheleute erhoben mit Schreiben vom 2. August 2022 Einsprache bei der Steuerverwaltung des Kantons Graubünden. Nach Ansicht von A1._____ und A2._____ fiel die Steuer zu hoch aus, da wertvermehrende Aufwendungen vom Verkaufspreis nicht abgezogen wurden.

3. Mit Entscheid vom 31. Januar 2023 wurde die Einsprache teilweise gutgeheissen, die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden anerkannte pauschal 1/3 - resp. CHF 37'647.00 - der in der Einsprache vorgebrachten Aufwendungen als wertvermehrend.

4. Mit Eingabe vom 28. Februar 2023 erhoben A1._____ und A2._____ (nachfolgend: Beschwerdeführer) Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden. Sie beantragten sinngemäss, dass der Einspracheentscheid vom 31. Januar 2023 aufzuheben sei und die Grundstückgewinnsteuer unter Berücksichtigung der von ihnen vorgebrachten wertvermehrenden Aufwendungen anzupassen sei unter gesetzlicher Kostenfolge.

5. Mit Vernehmlassung vom 9. März 2023 hielt die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden (nachfolgend: Beschwerdegegnerin) am Entscheid fest und beantragte, die Beschwerde sei abzuweisen unter gesetzlicher Kostenfolge.

Auf die Ausführungen der Parteien in ihren Rechtsschriften sowie im angefochtenen Entscheid wird, soweit rechtserheblich, in der nachstehenden Erwägung eingegangen.

Erwägungen

II. Das Gericht zieht in Erwägung:

1.1

Die vorliegende Beschwerde richtet sich gegen den Einspracheentscheid vom 31. Januar 2023 der Steuerverwaltung des Kantons Graubünden. Gegen Einspracheentscheide und Entscheide über die Steuererlasse kann gemäss Art. 139 Abs. 1 des Steuergesetzes für den Kanton Graubünden (nachfolgend: StG/GR; BR 720.000) Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden erhoben werden. Das angerufene Gericht ist somit zur Beurteilung der erhobenen Beschwerde zuständig. Die Beschwerdeführer sind als Steuerpflichtige zur Beschwerde berechtigt (vgl. Art. 139 Abs. 1 StG/GR). Auf die überdies frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist somit einzutreten (vgl. Art. 139 Abs. 1 und 2 StG/GR).

Dispositiv

1.2. Gemäss Art. 43 Abs. 1 des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege (VRG; BR 370.100) entscheidet das Verwaltungsgericht in der Regel in Dreierbesetzung. Liegt der Streitwert unter CHF 5'000.-- kann in einzelrichterlicher Kompetenz entschieden werden (vgl. Art. 43 Abs. 3 lit. a VRG). Vorliegend ist die Nichtberücksichtigung von wertvermehrenden Auslagen im Umfang von insgesamt rund CHF 33'000.-- strittig. Bei einer erwarteten Steuer von je 15 % auf kantonaler und kommunaler Ebene ergibt sich ein Streitwert von approximativ CHF 11'000.--. Damit liegt der Streitwert über CHF 5'000.-- und das Gericht entscheidet in einer Dreierbesetzung.

2.1. Mit dem Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuer der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) verpflichtete der Bund die Kantone zur Erhebung einer Grundstückgewinnsteuer (vgl. Art. 2 Abs. 1 lit. d StHG). Gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG unterliegen der Steuer Gewinne, die sich bei der Veräusserung eines Grundstücks des Privatvermögens ergeben; dies jedoch nur soweit der Erlös die Anlagekosten übersteigt. Bei der Ausgestaltung der Steuer liess man den Kantonen Handlungsspielraum, der Kanton Graubünden entschied sich für ein dualistisches System. Beim dualistischen System erfasst die Grundstückgewinnsteuer nur die Gewinne auf Grundstücke des Privatvermögens sowie land- und forstwirtschaftliche Grundstücke (vgl. Art. 41 Abs. 1 lit. a und b StG/GR), die Gewinne aus Veräusserungen von Geschäftsvermögen unterwirft man der Gewinnsteuer für juristische Personen.

2.2. Die Grundstückgewinnsteuer regelt der Kanton Graubünden in Art. 41 ff. StG/GR. Steuersubjekt ist der Veräusserungsgewinn (vgl. Art. 46 StG/GR). Der Veräusserungsgewinn ist der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten - Erwerbspreis und Aufwendungen - übersteigt. Art. 49 Abs. 1 StG/GR definiert die Aufwendungen folgendermassen: Kosten für Erschliessung, Bauten, Umbauten und andere dauernde Verbesserungen, die eine Werterhöhung des Grundstückes bewirkt haben (lit. a). Grundeigentümerbeiträge, wie Perimeterbeiträge für Bau und Korrektion von Strassen, für Bodenverbesserungen, für Wasser- und Lawinenverbauungen (lit. b). Kosten, die mit dem Erwerb und der Veräusserung des Grundstücks verbunden sind, mit Einschluss der üblichen Provision und Vermittlungsgebühr (lit. c) und Mehrwertabgaben gemäss Raumplanungsgesetz für den Kanton Graubünden (lit. d).

2.3. Die Aufwendungen nach Art. 49 Abs. 1 lit. a StG/GR bezeichnet man als wertvermehrende Aufwendungen (vgl. Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zürich 2021, S. 388, 2.2.2). Ob eine Aufwendung dazu geeignet ist, den Wert eines Grundstücks dauerhaft zu erhöhen, gilt mittels objektiv-technischer Betrachtungsweise festzustellen. Führen Aufwendungen objektiv zu einer qualitativen Verbesserung und damit zu einer Wertsteigerung des Grundstücks, sind sie in vollem Umfang anrechenbar; nicht beachtet wird die subjektive Sicht der betreffenden Person. Beispiele für wertvermehrende Aufwendungen sind u.a. die erstmalige Schaffung von Werten oder Aufwendungen für Ersatzbauten (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_251/2016 vom 30. Dezember 2016 E. 3.3; Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, a.a.O., S. 388, Rz. 149).

2.4. Von den wertvermehrenden Aufwendungen unterscheidet man die werterhaltenden Aufwendungen, welche über die Einkommenssteuer geltend gemacht werden können (vgl. Art. 35 Abs. 1 lit. b StG/GR). Werterhaltende Aufwendungen schaffen keinen neuen zusätzlichen Wert und dienen den konkreten Nutzwert eines Wirtschaftsgutes in einer Liegenschaft zu erhalten, instand zu stellen oder ihn zu ersetzen. Sie bewahren das Grundstück längerfristig betrachtet im bisherigen Zustand (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_251/2016 vom 30. Dezember 2016 E. 3.2 und 3.3; Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, a.a.O., S. 388, Rz. 150).

2.5. Eine doppelte Berücksichtigung der Aufwendungen und Kosten ist ausgeschlossen; sie können nicht sowohl bei der Einkommenssteuer als auch bei der Grundstückgewinnsteuer geltend gemacht und mehrmalig abgezogen werden (vgl. BGE 143 II 382 E. 4.1.2). Dies wurde so auch im Steuergesetz festgehalten. Gemäss Art. 49 Abs. 2 StG/GR können Aufwendungen, die bei der Einkommenssteuer als Abzüge berücksichtigt worden sind, nicht mehr bei der Grundstückgewinnsteuer geltend gemacht werden.

2.6. Die Unterscheidung zwischen werterhaltenden und wertvermehrenden Aufwendungen erfährt einen Bruch bei Kosten für Umweltschutz, Energiesparen und Denkmalpflege. Gemäss Art. 9 Abs. 3 Satz 2 StHG können die Kantone solche Aufwendungen wie Unterhaltskosten behandeln. Von dieser Möglichkeit machte der Kanton Graubünden Gebrauch und hielt in Art. 35 Abs. 1 lit. b Satz 2 StG/GR fest: den Unterhaltskosten sind Investitionen gleichgestellt, die dem Energiesparen oder dem Umweltschutz dienen, soweit sie bei der direkten Bundessteuer abzugsfähig sind. Da der Kanton die Kosten für Energiesparen und Umweltschutz den Unterhaltskosten gleichstellt, bindet dies sowohl den Kanton als auch die steuerpflichtige Person. Aufwendungen sind zwingend über die Einkommensteuer geltend zu machen und können nicht, falls sie "vergessen" wurden, später in der Grundstückgewinnsteuer "nachgeholt" werden (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_926/2019 vom 12. Mai 2020 E. 2.2.5.; Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, a.a.O., S. 389, Rz. 151).

3. Streitig im vorliegenden Fall ist lediglich die Höhe der Anlagekosten. Nach Ansicht der Beschwerdeführer fallen diese zu tief aus, da wertvermehrende Aufwände durch die Beschwerdegegnerin nicht beachtet wurden.

3.1.1. Gemäss Beschwerdeführer wurde bei den Kosten für die energetische Sanierung CHF 37'647.-- der insgesamt CHF 46'071.-- als wertvermehrende Aufwendungen angerechnet. Die Beschwerdeführer erachten jedoch den gesamten Betrag als wertvermehrende Aufwendung. So sei die energetische Sanierung durch den Bund und Kanton als nachhaltige Wertsteigerung der gesamten Wohnanlage (drei Hauser) gefördert worden (vgl. Beilagen der Beschwerdeführer [Bf-act.], Beschwerde).

3.1.2. Die energetische Sanierung der Beschwerdeführer umfasste Arbeiten an der Fassade, Dach und den Fenstern (vgl. Bf-act. Beschwerde). In der Verordnung über die Massnahmen zur rationellen Energieverwendung und zur Nutzung erneuerbarer Energien (SR 642.116.1) legt das Eidgenössische Finanzdepartement fest, welche Massnahmen bei der direkten Bundessteuer abzugsfähig sind. Gemäss Art. 1 lit. a fallen darunter: Massnahmen zur Verminderung der Energieverluste der Gebäudehülle, wie Wärmedämmung von Böden, Wänden, Dächern und Decken gegen Aussenklima, unbeheizte Räume oder Erdreich (Ziff. 1) oder der Ersatz von Fernstern durch energetisch bessere Fenster als vorbestehend (Ziff. 2). Somit fallen die Aufwendungen der Beschwerdeführer für die energetische Sanierung unter die Unterhaltskosten gemäss Art. 35 Abs. 1 lit. b Satz 2 StG/GR. Da die Kosten der energetischen Sanierung als Unterhaltskosten zu qualifizieren sind, können die Kosten nicht nachträglich als Anlagekosten geltend gemacht werden. Die Aufwendung muss über die Einkommenssteuer verrechnet werden.

3.1.3. Weiter geht aus den Unterlagen hervor, dass im Jahr 2016 Liegenschaftskosten in Höhe von CHF 51'931.-- verrechnet wurden, davon sind CHF 44'430.-- auf Sanierungskosten - sowie den Schliessanlagenersatz - zurückzuführen (vgl. Beilagen der Beschwerdegegnerin [Bg-act.] 11, kantonale Steuerveranlagung und Aufstellung Liegenschaften). Weitere CHF 4'628.-- wurden im Jahr 2017 geltend gemacht (vgl. Bg-act. 12, Aufstellung Liegenschaften). Dies macht einen Gesamtbetrag von CHF 49'058.-- aus, welcher als Unterhaltskosten geltend gemacht wurde. Somit wurde der gesamte Aufwand bereits im Rahmen der Einkommensteuer im Jahr 2016 und 2017 berücksichtigt. Eine doppelte Berücksichtigung ist nicht möglich (vgl. Art. 49 Abs. 2 StG/GR).

3.1.4. Da die Kosten für die energetische Sanierung bereits vollständig als Unterhaltskosten geltend gemacht wurden und den Unterhaltskosten gleichzustellen sind, können sie nicht mehr als Anlagekosten mit der Grundstückgewinnsteuer verrechnet werden.

3.2.1. Gemäss Beschwerdeführer wurden die Kosten für die Erneuerung der Wohnungseingangstüre in Höhe von CHF 3'227.-- nicht als wertvermehrende Aufwendungen anerkannt. Die Beschwerdeführer sehen die Aufwendung jedoch als wertvermehrend. Die Türe sei aus Brandschutzgründen erneuert worden, da die bisherige Türe den kantonalen Brandvorschriften nicht entsprochen habe (vgl. Bf-act. Beschwerde).

3.2.2. Aus der definitiven Steuerveranlagung des Jahres 2017 gehen Liegenschaftskosten in Höhe von CHF 20'969.-- hervor (vgl. Bg-act. 12, kantonale Steuerveranlagung). Darin wurden Kosten für die Eingangstürsanierung in Höhe von CHF 3'228.-- miteinbezogen (vgl. Bg-act. 12, Aufstellung Liegenschaften). Somit wurden die gesamten Kosten für die Türsanierung bereits über die Einkommenssteuer 2017 verrechnet. Eine doppelte Berücksichtigung ist nicht möglich (vgl. Art. 49 Abs. 2 StG/GR). Ob es sich um eine wertvermehrende oder werterhaltende Aufwendung handelt, ist somit nicht weiter zu prüfen.

3.2.3. Da die Kosten für die Erneuerung der Wohnungseingangstüre bereits vollständig im Jahr 2017 über die Unterhaltskosten verrechnet wurden, können sie nicht mehr als Anlagekosten von der Grundstückgewinnsteuer abgezogen werden.

3.3.1. Gemäss Beschwerdeführer wurden die Aufwendungen in Höhe von CHF 21'993.-- für den Umbau des Bads nicht als wertvermehrender Aufwand erachtet. Nach Ansicht der Beschwerdeführer sei jedoch der gesamte Aufwand für den Badumbau als wertvermehrender Aufwand zu qualifizieren. Das Bad sei behindertengerecht umgebaut worden, da die Tochter die Badewanne nicht mehr benutzen konnte. Die Badewanne sei durch eine barrierefrei begehbare Dusche und Toilettenanlage ersetzt worden (vgl. Bf-act. Beschwerde).

3.3.2. Aus der kantonalen Steuerveranlagung des Jahres 2018 gehen Liegenschaftskosten in Höhe von CHF 26'883.-- hervor (vgl. Bg-act. 13, kantonale Steuerveranlagung). Davon gehen CHF 21'995.-- auf die Badsanierung zurück (vgl. Bg-act. 13, Aufstellung Liegenschaften). Somit wurden die gesamten Kosten für den Badumbau bereits über die Einkommenssteuer 2018 verrechnet. Eine doppelte Berücksichtigung ist nicht möglich (vgl. Art. 49 Abs. 2 StG/GR). Ob es sich um eine wertvermehrende oder werterhaltende Aufwendung handelt, ist somit nicht weiter zu prüfen.

3.3.3. Da die Kosten für die Sanierung des Bads bereits vollständig als Unterhaltskosten im Jahr 2018 verrechnet wurden, können sie nicht mehr als Anlagekosten von der Grundstückgewinnsteuer abgezogen werden.

3.4.1. Die Beschwerdeführer können nicht nachvollziehen, weshalb die Aufwendungen für die energetische Sanierung, den Badumbau und die Wohnungstürerneuerung als Unterhaltskosten verbucht worden seien. Sie haben durch die Abzüge bei der Einkommenssteuer nicht profitiert, da bereits durch den Abzug der Betriebskosten keine Einkommenssteuer zu zahlen gewesen sei (vgl. Bf-act. Beschwerde, S. 2).

3.4.2. Stellen sich die Beschwerdeführer auf den Standpunkt, die Beschwerdegegnerin habe fälschlicherweise Abzüge in den Steuerperioden 2016, 2017 und 2018 getätigt, kann dies zum heutigen Zeitpunkt nicht mehr abgeändert werden. Die Veranlagungen sind bereits in Rechtskraft erwachsen, weshalb dieses Argument nicht mehr vorgebracht werden kann.

3.5.1. Die Beschwerdeführer stützen sich weiter bei der Argumentation auf das Urteil des Verwaltungsgerichts A 13 48 vom 21. November 2013 E. 6., welches in dem von den Beschwerdeführern aufgeführten Abschnitt folgendes besagt:

Ein solches „Entgegenkommen ex aequo et bono“ entspricht an sich nicht der modifizierten Dumont-Praxis. Es erübrigt sich jedoch, weiter auf diesen Punkt einzugehen, da die kantonale Steuerverwaltung - wie vorstehend erläutert - ohnehin die gesamten Kosten für die Renovation als Anlagekosten i.S.v. Art. 49 Abs. 1 lit. a StG bei der Grundstückgewinnsteuer hätte anerkennen müssen, da eine Anerkennung dieser Kosten als Unterhaltskosten i.S.v. Art. 35 Abs. 1 lit. b StG bei der Einkommenssteuer von vornherein ausgeschlossen gewesen wäre. Die Beschwerde erweist sich somit als begründet und ist gutzuheissen.

3.5.2. Die Beschwerdeführer verkennte jedoch, dass die Ausführungen sich auf ein Urteil beziehen, bei dem die Dumont-Praxis angewendet wurde. Der vorgebrachte Auszug ist dahingehend irrelevant für die gegebene Streitsache, da die Dumont-Praxis seit dem Inkrafttreten des Bundesgesetzes über die steuerliche Behandlung von Instandstellungskosten bei Liegenschaften vom 3. Oktober 2008 für die direkte Bundessteuer per 1. Januar 2010 aufgehoben wurde (vgl. Art. 9 Abs. 3 StHG). Den Kantonen wurde eine zweijährige Übergangsfrist bis zum 1. Januar 2012 eingeräumt (vgl. Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, a.a.O., S. 392, Rz. 154). Seither ist der Art. 35 Abs. 1 lit. b StG/GR einschlägig. Somit ist der Abschnitt des Urteils auf den vorliegenden Fall bereits aus diesem Grund nicht anwendbar. Weiter wurde die Dumont-Praxis auf Kosten für die Instandstellung einer neu erworbenen Liegenschaft angewendet, die vom bisherigen Eigentümer vernachlässigt wurde (vgl. Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, a.a.O., S. 392, Rz. 154). Die Aufwendungen der Beschwerdeführer sind weder im Zusammenhang mit einer neu erworbenen noch mit einer vernachlässigten Liegenschaft. Die Dumont-Praxis ist dadurch nicht einschlägig. Somit sind die Ausführungen aus VGU A 13 48 E. 6 auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar.

4. Im Ergebnis ist festzuhalten, dass der Einspracheentscheid vom 31. Januar 2023 dahingehend den rechtlichen Vorgaben entspricht, dass kein Nachteil für die Beschwerdeführer entstanden ist. Die Beschwerdegegnerin anerkannte gar aus Kulanz Aufwendungen als Anlagekosten, die rechtlich nicht so zu qualifizieren sind. Das Gericht verzichtet aus prozessökonomischen Gründen, die Veranlagung zum Nachteil der Beschwerdeführer abzuändern (vgl. Art. 140 Abs. 3 StG/GR). Die Beschwerde ist abzuweisen.

5. Bei diesem Ausgang des Verfahrens gehen die Gerichtskosten vollumfänglich zulasten der Beschwerdeführer (vgl. Art. 73 Abs. 1 VRG). Die Staatsgebühr wird im Rahmen von Art. 75 Abs. 2 VRG auf CHF 1'500.-- festgelegt. Die obsiegende Beschwerdegegnerin hat keinen Anspruch auf Ausrichtung einer aussergerichtlichen Entschädigung, zumal sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegt hat (vgl. Art. 78 Abs. 2 VRG).

III. Demnach erkennt das Gericht:

1. Die Beschwerde wird abgewiesen.

2. Die Gerichtskosten, bestehend aus

- einer Staatsgebühr von

CHF

1'500.00

- und den Kanzleiauslagen von

CHF

248.00

zusammen

CHF

1'748.00

gehen zulasten von A1._____ und A2._____.

3. [Rechtsmittelbelehrung]

4. [Mitteilung]

Art. 139 StGart. 139 LTart. 139 LTB

Art. 139 StGart. 139 StGart. 139 LIG

Art. 139 StGart. 139 LTart. 139 LTB

Art. 139 StGart. 139 StGart. 139 LIG

Art. 43 VRGart. 43 VRGart. 43 LGA

Art. 2 StHGart. 2 LHIDart. 2 StHG

Art. 12 StHGart. 12 LHIDart. 12 StHG

Art. 41 StGart. 41 LTart. 41 LTB

Art. 41 StGart. 41 StGart. 41 LIG

Art. 41 StGart. 41 LTart. 41 LTB

Art. 41 StGart. 41 StGart. 41 LIG

Art. 46 StGart. 46 LTart. 46 LTB

Art. 46 StGart. 46 StGart. 46 LIG

Art. 49 StGart. 49 LTart. 49 LTB

Art. 49 StGart. 49 StGart. 49 LIG

Art. 49 StGart. 49 LTart. 49 LTB

Art. 49 StGart. 49 StGart. 49 LIG

2C_251/2016

Art. 35 StGart. 35 LTart. 35 LTB

Art. 35 StGart. 35 StGart. 35 LIG

2C_251/2016

BGE 143 II 382ATF 143 II 382DTF 143 II 382

Art. 49 StGart. 49 LTart. 49 LTB

Art. 49 StGart. 49 StGart. 49 LIG

Art. 9 StHGart. 9 LHIDart. 9 StHG

Art. 35 StGart. 35 LTart. 35 LTB

Art. 35 StGart. 35 StGart. 35 LIG

2C_926/2019

Art. 35 StGart. 35 LTart. 35 LTB

Art. 35 StGart. 35 StGart. 35 LIG

Art. 49 StGart. 49 LTart. 49 LTB

Art. 49 StGart. 49 StGart. 49 LIG

Art. 49 StGart. 49 LTart. 49 LTB

Art. 49 StGart. 49 StGart. 49 LIG

Art. 49 StGart. 49 LTart. 49 LTB

Art. 49 StGart. 49 StGart. 49 LIG

Art. 49 StGart. 49 LTart. 49 LTB

Art. 49 StGart. 49 StGart. 49 LIG

Art. 35 StGart. 35 LTart. 35 LTB

Art. 35 StGart. 35 StGart. 35 LIG

Art. 9 StHGart. 9 LHIDart. 9 StHG

Art. 35 StGart. 35 LTart. 35 LTB

Art. 35 StGart. 35 StGart. 35 LIG

Art. 140 StGart. 140 LTart. 140 LTB

Art. 140 StGart. 140 StGart. 140 LIG

Art. 73 VRGart. 73 VRGart. 73 LGA

Art. 75 VRGart. 75 VRGart. 75 LGA

Art. 78 VRGart. 78 VRGart. 78 LGA