Übergangsrecht, Bemessungslück, Lückenfüllung

KSGE

1999 Nr. 9

BdBSt Art. 43, DBG Art. 47 -

Übergangsrecht, Bemessungslücke, Lückenfüllung.

Bezüglich der

bundesrechtlichen Besteuerung von Liquidationsgewinn im Jahre 1994 besteht eine

unechte Lücke. Der Gewinn ist gemäss dem alten Recht (BdBSt) zu besteuern.

Urteil

BSt 1997/29, 36-37 vom 15.2.1999

Sachverhalt

1. X.

war bis ins Jahr 1995 als selbständigerwerbender Car-Unternehmer tätig. Im

Rahmen seiner Geschäftsaufgabe veräusserte er 1994 zwei seiner vier Reisecars

und realisierte damit einen steuerbaren Liquidationsgewinn von Fr. 378'000.--.

Die beiden verbleibenden Cars verleaste er im Folgejahr 1995. Zudem vermietete

er die nun nicht mehr selber benutzte Einstellhalle in Gretzenbach. Die damit

vollzogene Überführung ins Privatvermögen führte ebenfalls zu einem

Liquidationsgewinn. Die Vorinstanz unterwarf den Liquidationsgewinn 1994 einer

Jahressteuer nach Art. 43 BdBSt. Es resultierte ein Steuerbetrag von Fr.

39'255.--.

2. Hiegegen

erhob der Steuerpflichtige mit der folgenden Begründung Einsprache: Nach den

Bestimmungen des BdBSt werde die Jahressteuer gem. Art. 43 jeweils in der

Folgeperiode erhoben, vorliegend also in der Periode 1995/96. Da der BdBSt nach

dem 1. Januar 1995 aber nicht mehr in Kraft gewesen sei, sei dies nun

unmöglich. Auch eine Anwendung von Art. 47 DBG sei ausgeschlossen, weil das DBG

im Zeitpunkt des Anfalls des Liquidationsgewinns noch gar nicht in Kraft

gewesen sei. Es fehle an sämtlichen Voraussetzungen einer Rückwirkung. Auch das

Kreisschreiben EStV Nr. 7 vom 26. April 1993 äussere sich nicht zu dieser

übergangsrechtlichen Frage. Dass Liquidationsgewinne übergangsrechtlich anders

behandelt würden als Kapitaleinkünfte aus Vorsorgeeinrichtunge gehe nicht an.

Das Bundesgericht habe sodann in einem Entscheid, der eine juristische Person

betroffen habe, festgestellt, dass eine Bemessungslücke bestehe. Die Einsprache

betraf im übrigen auch die Staatssteuer. Da diese heute aber nicht mehr

strittig ist, wird nicht weiter darauf eingegangen.

Die

Vorinstanz wies die Einsprache, soweit die Bundessteuer betreffend, mit Entscheid

vom 6. November 1997 ab. Art. 43 BdBSt schreibe nicht explizit eine Besteuerung

in der Folgeperiode vor, wie dies in der Praxis gehandhabt worden sei. Er

schreibe nur vor, dass Liquidationsgewinne

zu besteuern seien. Nachdem der BdBSt nun ab dem 1. Januar 1995 nicht mehr

gelte, sei es nur folgerichtig, die Liquidationsgewinne 1994 in derselben

Periode zu erfassen. Der BdBSt stehe dem jedenfalls nicht entgegen. Sodann wäre

eine Bemessungslücke planwidrig und mit dem Sinn und Zweck der einschlägigen

Gesetzesbestimmungen nicht zu vereinbaren. Das Gesetz sei unvollständig, was

nicht den Intentionen des Gesetzgebers entsprochen habe, nachdem solche Gewinne

ja auch nach neuem Recht steuerbar seien. Der vom Einsprecher angerufene

Entscheid stamme sodann nicht vom Bundesgericht, sondern von der

Steuerrekurskommission des Kantons Wallis und sei überdies beim Bundesgericht

angefochten worden.

3. Der

Steuerpflichtige erhebt gegen diesen Einspracheentscheid Beschwerde mit dem

Antrag, der Einspracheentscheid sei aufzuheben, und es sei festzustellen, dass

in der Veranlagungsperiode 1993/94 keine Jahressteuer geschuldet sei.

Liquidationsgewinne wie der vorliegende seien praxisgemäss im Jahr der

Zwischenveranlagung zu besteuern, vorliegend also 1995. Dies sei nun aber nicht

mehr möglich, weil der BdBSt 1995 nicht mehr in Kraft gewesen sei. Dadurch sei

eine Gesetzeslücke entstanden, die nicht von der Verwaltung geschlossen werden

könne, und zwar auch nicht durch eine Praxisänderung betreffend den Zeitpunkt

der Besteuerung. Weiter sei zu beachten, dass die Eidgenössische Steuerverwaltung

mit Bezug auf Leistungen aus Vorsorge das Vorliegen einer Bemessungslücke ausdrücklich

anerkannt habe. Es sei nun nicht einzusehen, weshalb das Gleiche nicht auch für

Liquidationsgewinne gelten solle. Die Beschwerde sei daher gutzuheissen und der

Einspracheentscheid sei aufzuheben.

Mit

Hinweis auf die Begründung des Einspracheentscheid beantragt die Vorinstanz die

Abweisung der Beschwerde.

In

seiner Rückäusserung hält der Steuerpflichtige an seinem Standpunkt fest. Die Bemessungslücke

könne ohne einen Verletzung des Legalitätsprinzips nicht geschlossen werden. Es

sei analog zur Behandlung von Kapitalleistungen aus Vorsorge zu entscheiden.Die

Kantonale Steuerverwaltung beantragt, die beiden Verfahren seien zu vereinigen.

Sie begründet dies in ihrer Beschwerde damit, dass beide Verfahren den gleichen

Sachverhalt beträfen.

4. Nachdem

die Kantonale Steuerverwaltung Kenntnis vom Einspracheentscheid vom 6. November

1997 erhielt, erhob sie Beschwerde betreffend die Veranlagungen 1993/94 und

1995 und stellte die Anträge, die beiden Beschwerdeverfahren seien zu

vereinigen, der Einspracheentscheid betr. Bundessteuer 1995/96 sowie derjenige

betr. Bundessteuer 95 seien aufzuheben und das Verfahren sei an die Vorinstanz

zur Veranlagung unter Zusammenrechnung der Liquidationsgewinne 1994 und 1995

und unter Berücksichtigung des AHV-Sonderbeitrags zurückzuweisen. Der

Sachverhalt, der der Beschwerde des Steuerpflichtigen zugrunde liege, müsse

umfassender behandelt werden. Es sollten sämtliche Liquidationsgewinne in einer

Steuerperiode besteuert werden. In ihren weiteren Ausführungen bestätigt die

Steuerverwaltung vorab die Praxis zu Art. 43 BdBSt, wonach Liquidationsgewinne,

erzielt bei der Aufgabe der Erwerbstätigkeit, stets zusammen mit der

Zwischenveranlagung besteuert wurden, und zwar mit einer vollen Jahressteuer,

berechnet auf dem Liquidationsgewinn allein, also unabhängig vom übrigen

Einkommen. Dies sei vorliegend nicht möglich, weil der BdBSt zum fraglichen Zeitpunkt,

nämlich 1995, nicht mehr in Kraft gewesen sei. Nach dem neuen Recht würden

Liquidationsgewinne gleich besteuert, aber im Jahr, in dem sie anfielen. Die

Vorinstanz habe sich an diese Grundsätze gehalten und den Liquidationsgewinn

1994 nach Art. 43 BdBSt in der Periode 1993/94 und den Liquidationsgewinn 1995

im gleichen Jahr besteuert. Weil Art. 47 DBG aber nur die alte Ordnung

fortschreibe, stelle sich nicht bloss ein übergangsrechtliches Problem.

Vielmehr gehe es - aus ihrer Sicht sogar hauptsächlich - darum, wie Art. 47 DBG

in Zukunft anzuwenden sei. Generell sei davon auszugehen, dass Art. 47 DBG

missraten sei und sein Wortlaut daher nicht unbesehen massgeblich sei. Vielmehr

müsse davon ausgegangen werden , dass der Gesetzgeber gewollt habe, dass unter

der Herrschaft des DBG wie vorher schon alle Liquidationsgewinne zusammenzurechnen

und mit einer einzigen Jahressteuer zu belasten sei. Die 1994 erzielten

Liquidationsgewinne seien deshalb zusammen mit denjenigen von 1995 mit einer

Jahressteuer im Jahr 1995 zu erfassen. Mit Fr. 740'000.-- erreiche er dann aber

eine Höhe, die einen AHV-Sonderbeitrag auslöse, der vom Liquidationsgewinn

abzuziehen sei, weil der Steuerpflichtige seine Erwerbstätigkeit ja aufgegeben

habe und ihn sonst nicht mehr in Abzug bringen könne.

Die

Vorinstanz verzichtet auf eine Vernehmlassung. Die Eidgenössische Steuerverwaltung

schliesst sich dem Standpunkt der Kantonalen an.

Der

Steuerpflichtige schliesst in seiner Rückäusserung auf Abweisung der Beschwerde

der Steuerverwaltung. Dass die Beschwerde rechtzeitig erhoben worden sei, werde

bestritten, weil der Steuerpflichtige nicht wisse, ob der Einspracheentscheid

der Steuerverwaltung tatsächlich nicht eröffnet worden sei. Die Praxis zu Art.

3 BdBSt werde richtig beschrieben. Es bestehe aber eine echte Gesetzeslücke,

die auch durch das Kreisschreiben Nr. 7 nicht geschlossen werde. Dieses äussere

sich zu dieser übergangsrechtlichen Frage auch gar nicht. Das Legalitätsprinzip

stehe einer Lückenfüllung entgegen.

Erwägungen

1.

Die

beiden Beschwerden beziehen sich auf die gleichen Sachumstände, die Liquidationsgewinne

in den Jahren 1994 und 1995 nach Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit.

Zudem betreffen sie teilweise die gleiche Steuerperiode. Die beiden Verfahren

sind deshalb zu vereinigen, und über die Beschwerden ist in einem einzigen

Urteil zu entscheiden.

Die

beiden Beschwerden sind form- und fristgerecht eingereicht worden. Das Steuergericht

ist sachlich zuständig (vgl. § 56 Abs. 1 Bst. c Gesetz über die Gerichtsorganisation).

Auf die Beschwerden ist einzutreten.

2.

Die

Höhe der vom Beschwerdeführer erzielten Liquidationsgewinne ist unbestritten.

Im Streit liegt nur, ob der Liquidationsgewinn 1994 besteuert werden kann, und

- wenn ja - wie.

Es

ist klar und unbestritten, dass der 1994 realisierte Liquidationsgewinn ohne

eine Gesetzesänderung gemäss dem damals anwendbaren BdBSt (Art. 43) und in

konstanter Praxis in der Periode 95/96 besteuert worden wäre, nachdem der

Steuerpflichtige Mitte 1995 seine Erwerbstätigkeit aufgegeben hat (Art. 43 Abs.

1.

BdBSt). Ebenso klar ist aber, dass der BdBSt im Jahre 1995 nicht mehr in

Kraft gewesen ist und nach dem Wortlaut von Art. 43 eine Besteuerung daher

nicht möglich ist: Auslöser der Jahressteuer auf Kapitalgewinnen ist das

Aufhören der Steuerpflicht oder die Vornahme einer Zwischenveranlagung.

Letzteres hat sich wohl ereignet, aber nicht mehr unter der Herrschaft des

BdBSt, sondern unter derjenigen des DBG. Klar sind auch die Verhältnisse

bezüglich des Liquidationsgewinnes 1995: Dieser ist nach Art. 47 DBG steuerbar,

weil es zu einer Zwischenveranlagung gekommen ist. Der Pflichtige hat daher den

Kapitalgewinn nicht für eine volle Steuerperiode als Einkommen versteuert.

Damit stellt

sich die Frage, ob eine Bemessungslücke entsteht: Bleiben Liquidationsgewinne,

die in den Jahren 1993 und 1994 realisiert werden, unbesteuert, d.h. fallen sie

in eine Besteuerungslücke?

3.

B.

Walker (Der steuerbare Unternehmensgewinn, in: Das neue Bundesrecht über die

direkten Steuern, Höhn / Athanas, Bern 1993, S. 144 f.) führt aus: „Für die

Besteuerung des Kapitalgewinnes kommt DBG 47 zur Anwendung. Nach dem Wortlaut

des Gesetzes ist für jedes Jahr, in dem die Kapitalgewinne zugeflossen sind,

eine Jahressteuer zu erheben. Die EStV ist der Meinung, dass DBG 47 die gleiche

Aufgabe hat wie BdBSt 43. Dies bedeutet, dass die in der Bemessungs- und in der

Veranlagungsperiode erzielten Kapitalgewinne (1993 bis 1996) mit einer

Jahressteuer zu erfassen sind. Es könne nicht der Sinn des Gesetzgebers sein,

dass die in den Jahren 1993/94 erzielten Kapitalgewinne in die Bemessungslücke

fallen. Diese Ansicht widerspricht jedoch klar dem Wortlaut des DBG 47 (vgl. KS

EStV Nr. 7 vom 26. April 1993). Folgt man der wörtlichen Auslegung des

Gesetzes, liegt eine Bemessungslücke vor. Diese Lücke kann wie erwähnt nur in

dem Sinne geschlossen werden, als (im dort behandelten Beispiel) der

gesamte Kapitalgewinn der Jahre 1993 bis 1996 mit einer Jahressteuer erfasst

wird. Dies würde auch der bisherigen Regelung von BdBSt 43 entsprechen.

Aufgrund der gesetzlichen Formulierung von DBG 47, der gleich lautet wie Art.

48.

DBG, könnte man davon ausgehen, dass die Kapitalgewinne der Jahre 1993 und

1994.

in die Bemessungslücke fallen. Der Kapitalgewinn des Jahres 1995 und des

Jahres 1996 muss sinngemäss je mit einer separaten Jahressteuer erfasst werden.“

Die

Steuerrekurskommission des Kantons Wallis vertritt in ihrem Entscheid vom

20.6.1997

(Steuer Revue 1997, S. 405 ff, insbesondere S. 414 ff) die

Auffassung, das DBG enthalte keine einschlägigen Übergangsbestimmungen, die ein

Rückwirkung des DBG zuliessen. Die dort angestellten Überlegungen können analog

auch für die vorliegend zu beantwortende Frage gelten, da es hier wie dort um

eine Jahressteuer geht. M. Reich (Zeitliche Bemessung, in: Das neue Bundesrecht

über die direkten Steuern, Höhn / Athanas, Bern 1993, S. 325 f, insbesondere S.

327.

) vertritt die gegenteilige Meinung. Das DBG sei lückenhaft. Die

intertemporal entstandene Bemessungslücke sei planwidrig und Beweis für die Unvollständigkeit

des Gesetzes. Reich spricht von einer „technischen Panne des Gesetzgebers in

einer derart komplexen und unübersichtlichen Materie“. Eine Bemessungslücke

anzunehmen, widerspreche klar dem Gesetzeszweck und laufe der

Steuergerechtigkeit diametral zuwider. Immerhin sei zu berücksichtigen, dass

die EStV selbst gegenteilige Aeusserungen gemacht habe. Diese habe sich auch

mit der Bemessungslücke abgefunden, soweit dies u.a. Vorsorgeleistungen betreffe.

Tatsächlich

fällt auf, dass die EStV bezüglich der Besteuerung von Kapitalleistungen nach

Art. 48 DBG selbst anerkennt, dass hier eine Bemessungslücke bestehe (ASA 61,

S. 23). Betreffend Art. 47 nimmt sie am gleichen Ort eine andere Stellung ein,

obschon sich Art. 47 und 48 in zeitlicher Hinsicht nicht unterscheiden. Im

Klartext bedeutet dies, dass die EStV bezüglich Liquidationsgewinnen die

Bemessungslücke schliessen will, betreffend Kapitalleistungen aus Vorsorge

hingegen nicht.

4.

Der

Wortlaut von Art. 47 DBG und Art. 43 BdBSt darf als klar bezeichnet werden. Von

ihm abzugehen rechtfertigt sich nur, „wenn triftige Gründe zur Annahme

vorliegen, dass dieser nicht den eigentlichen Sinn der Bestimmung wiedergibt“

(Blaise Knapp, Grundlagen des Verwaltungsrechts, I, Rz. 419).

Die

Vorinstanz macht geltend, der Gesetzgeber habe in diesem Bereich nur das alte

Recht fortschreiben wollen. Daher liege eine technische Panne vor. Ein Beweis

für diese Behauptung legt die Vorinstanz nicht vor. Offensichtlich gibt es ihn

auch nicht. Gegenteils ist vielmehr anzunehmen, dass der Gesetzgeber die

rechtliche Ordnung in dieser Frage bewusst neu geregelt hat, denn mindestens

den Kreis der erfassten ausserordentlichen Einkünfte hat er erweitert. Nachdem

die Frage der zeitlichen Bemessung ohnehin im Fluss ist, darf davon ausgegangen

werden, dass der Gesetzgeber die Neuregelung von Art. 47 DBG (Besteuerung der

Liquidationsgewinne gesondert vom übrigen Einkommen und je Steuerjahr) bewusst

geschaffen hat. Das Ansinnen der Vorinstanz, die Liquidationsgewinne über

mehrere Perioden - und Gesetze - hinweg zusammenzufassen und gemeinsam, und

daher mit höherer Progression, wenn auch gesondert vom übrigen Einkommen zu

besteuern, ist mit dem DBG nicht zu vereinbaren. Soweit die Beschwerde der

Steuerverwaltung diesbezügliche Ziele verfolgt, ist sie daher abzuweisen.

Es

ist nicht anzunehmen, dass der Gesetzgeber alle Liquidationsgewinne der Jahre

1993.

und 1994 in einer Bemessungslücke hat fallen lassen wollen. Sachliche

Gründe gäbe es für einen solchen Schritt keine. Es ist deshalb anzunehmen, dass

das Fehlen einer Uebergangsbestimmung tatsächlich eine Lücke darstellt.

Fraglich ist daher nur, ob eine echte oder eine unechte Lücke vorliegt: Von

einer echten Lücke spricht man, wenn eine Regelung fehlt, ohne die eine

Rechtsanwendung nicht möglich ist. Bei einer unechten Lücke gibt die

gesetzliche Regelung zwar auf alle Fragen, die sie stellen können, eine

Antwort, diese führt aber zu einem sachlich unbefriedigenden Resultat. Bei den

unechten Lücken spricht man daher auch von „sachlichen, ethischen Mängeln des

Gesetzes“ (vgl. Häfelin/Müller, Grundriss des allgemeinen Verwaltungsrecht, 2.

Auflage, Zürich 1993, Rz. 195). Nach Häfelin/Müller verliert die Unterscheidung

zwischen echten und unechten Lücken aber zunehmend an Bedeutung. Insbesondere

helfe sie bei der Frage, ob die Lücke vom Richter gefüllt werden dürfte, kaum

mehr weiter. Jede Lücke als planwidrige Unvollständigkeit des Gesetzes dürfe

vom Richter behoben werden. Dies entspricht wohl auch der neuen bundesgerichtlichen

Praxis (Häfelin/Müller, a.a.O, Rz. 200 f. mit Verweisen).

Grundsätzlich

ist das Steuerrecht auszulegen wie jedes andere Recht. Besondere Bedeutung hat

lediglich die Verfassungsmässigkeit (vgl. Blumenstein/Locher, System des

Steuerrechts, Zürich 1992, S. 20). Betreffend Lückenfüllung führt Locher im

Zusammenhang mit der Steuerumgehung folgendes aus: „Richtigerweise ist von

Lückenfüllung auszugehen. Eine solche ist nur unter den strengen

Voraussetzungen eines offenbaren Missbrauchs zivilrechtlicher Institute

zulässig. Nur extrem krasse Fälle, weil sonst das Vertrauen in die

Rechtsordnung in hohem Masse gestört wäre, rechtfertigen unter verfassungsrechtlichem

Aspekt die Gesetzeskorrektur. .... Weil eine unechte Lücke fiskalisch neutral

ist, spielt es auch keine Rolle, ob aufgrund der Norm Berichtigung mehr oder

weniger Steuern zu entrichten sind.“ (S. 27).

Im

Sinne obiger Erwägungen muss eine unechte Lücke im Bereich des intertemporalen

Rechts angenommen werden. Der Wortlaut von Art. 43 BdBSt und Art. 47 DBG ist

klar und führt ohne jeden Zweifel dazu, dass Liquidationsgewinne der Jahre 1993

und 1994 beim Bund nicht besteuert werden. Es stellt sich deshalb die Frage, ob

das DBG in diesem Punkt planwidrig unvollständig und daher ergänzungsbedürftig

sei. Wenn tatsächlich nicht einzusehen ist, weshalb Liquidationsgewinne aus den

Jahren 1993 und 1994 steuerfrei bleiben sollen, nachdem im Übrigen keine

Änderung des Systems erfolgt ist - abgesehen von der Frage der Steuerperioden

und dem Umfang des Steuersubstrats schreibt Art. 47 DGB Art. 43 BdBSt

tatsächlich fort - , muss im Sinne der bundesgerichtlichen Praxis angenommen werden,

dass der Richter nicht nur befugt sondern auch verpflichtet ist, das

Uebergangsrecht in diesem Punkte zu ergänzen, d.h. die festgestellte unechte

Lücke zu schliessen.

4.

Wie

ist nun diese Lücke zu schliessen? Die Vorinstanz hat in ihrer Veranlagung vom

25.

Juni 1997 und im Einspracheentscheid vom 6. November die einzig richtige

Lösung gewählt, indem sie den 1994 realisierten Liquidationsgewinn nach BdBSt

(Art. 43) besteuert hat.

5.

Die

Beschwerde des Steuerpflichtigen ist daher abzuweisen. Damit wird bestätigt,

dass der Liquidationsgewinn 1994 nach Art. 43 BdBSt besteuert werden muss.

Damit entsteht keine Bemessungslücke. Die Beschwerde der kantonalen

Steuerverwaltung ist ebenfalls abzuweisen, weil Liquidationsgewinne

entsprechend dem Wortlaut von Art. 47 DBG pro Steuerjahr einzeln und gesondert

vom übrigen Einkommen zu besteuern sind.

Steuergericht, Urteil vom 15.

Februar 1999