Bundessteuer 2012

KSGE 2018 Nr. 14

DBG Art. 18 Abs. 2, Art. 27 Abs. 1

und Abs. 2 lit. a, Art. 143 Abs. 1. Selbständige Erwerbstätigkeit,

Privatvermögen, Kontokorrentguthaben, Privataufwand, Reisekosten; Verfahren,

reformatio in peius.

Kontokorrentguthaben

ist hier Privatvermögen; Reisekosten sind vorliegend Privataufwand. In casu

keine reformatio in peius infolge fehlendem Nachweis verdeckter

Gewinnausschüttungen.

2.1 Gegenstand des

vorliegenden Verfahrens bildet nur die direkte Bundessteuer 2012, da der

Beschwerdeführer den Einspracheentscheid in Bezug auf die Staatssteuer 2012

akzeptiert hat.

2.2 Streitig ist noch

die Zuordnung eines Darlehens (Kontokorrent-Guthaben) der Einzelfirma des

Beschwerdeführers an der C AG zum Geschäfts- oder Privatvermögen bzw. die Frage

der Zulässigkeit von Wertberichtigungen auf diesem Kontokorrent. Nicht mehr

streitig sind die Zuordnung der Beteiligung an der C AG zum Geschäftsvermögen

der Einzelfirma des Beschwerdeführers und die zulässige Höhe der entsprechenden

Wertberichtigung im Steuerjahr 2012 (Fr. 34‘351.--).

3.1 Abschreibungen und

Wertberichtigungen sind Bewertungskorrekturen als Folge eines Wertverlusts.

Diese müssen nach den allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätzen

vorgenommen werden (Art. 960a Abs. 3 OR). Wertberichtigungen sind

Korrekturposten zu Aktiven für bereits eingetretene Entwertung oder zu

erwartende Vermögenseinbussen zwecks Einhaltung der Bewertungsvorschriften. Der

Steuergesetzgeber weist „Verlustrisiken auf Aktiven des Umlaufvermögens“ bzw.

Wertberichtigungen (dieser Begriff wird im DBG in diesem Zusammenhang nicht

verwendet) untechnisch auch dem Bereich der Rückstellungen zu (RICHNER et al.,

Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 13 zu Art. 29 DBG).

3.2 Gemäss Art. 27

Abs. 1 und Abs. 2 lit. a sowie Art. 28 DBG sind geschäftsmässig begründete

Abschreibungen von Aktiven zulässig, soweit sie buchmässig oder, wenn eine

kaufmännische Buchhaltung fehlt, in besonderen Abschreibungstabellen

ausgewiesen werden. Bei den entsprechenden Aktiven muss es sich um

Geschäftsvermögen handeln.

3.3 Als

Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der

selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (Art. 18 Abs. 2 DBG). Ob ein

Wertgegenstand dem Privat- oder dem Geschäftsvermögen zuzuordnen ist,

entscheidet sich aufgrund einer Würdigung aller in Betracht kommenden

tatsächlichen Umstände. Ausschlaggebendes Zuteilungskriterium ist dabei die

aktuelle technisch-wirtschaftliche Funktion des fraglichen

Vermögensgegenstands; massgebend ist also in erster Linie, ob der Gegenstand

tatsächlich dem Geschäft dient (BGE 133 II 420 E. 3.3 S. 423; KSGE 2014 Nr. 4

Sachverhalt

E. 3.2; KSGE 2014 Nr. 12 E. 5.1; MARTIN ARNOLD, Geschäfts- und Privatvermögen

im schweizerischen Einkommenssteuerrecht, in: ASA 75 S. 265 ff., insb. S. 274

und 281). Die buchmässige Behandlung eines Gegenstands insbesondere ist im

Rahmen der Gesamtwürdigung als Indiz zu werten. Bei Steuerpflichtigen, die

nicht ihr gesamtes Vermögen in der Bilanz aufführen und somit zwischen

bilanziertem Geschäftsvermögen und nichtbilanziertem Privatvermögen

unterscheiden, bildet die buchmässige Behandlung ein sehr gewichtiges Indiz für

die Zuordnung zum Geschäfts- oder zum Privatvermögen (BGE 133 II 420 E. 3.3 S.

423; KSGE 2014 Nr. 4 E. 3.2; vgl. dazu ARNOLD, a.a.O., S. 280 f., mit

Hinweisen).

3.4 Auch für die

Zuordnung von sog. alternativen Wirtschaftsgütern, namentlich Wertschriften und

Beteiligungen, ist die technisch-wirtschaftliche Funktion des Vermögenswerts

von besonderer Bedeutung, d.h. ob dieser tatsächlich dem Geschäft dient (Urteil

des Bundesgerichts 2C_361/2011 vom 8. November 2011 E. 2.3 mit Hinweisen). Wenn

eine Zuordnung aufgrund des Kriteriums der technisch-wirtschaftlichen Funktion

nicht möglich bzw. nicht erkennbar ist, so ist auf den Willen des

Steuerpflichtigen abzustellen; dieser Wille äussert sich v.a. in der

buchmässigen Behandlung (FABIAN AMSCHWAND, Geschäftsvermögen oder

Privatvermögen? Eine Übersicht, in: Steuerrevue 2000, S. 482 f., S. 486 ff.).

Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts ist eine wirtschaftliche Beziehung

zwischen einer Beteiligung und dem Geschäft des Steuerpflichtigen insbesondere

dann anzunehmen, wenn der Erwerb der Beteiligung der Einzelunternehmung

erlaubt, auf eine in einem verwandten Gebiet tätige Unternehmung einen

beherrschenden Einfluss auszuüben. Indes genügt eine wirtschaftliche

Verflechtung zwischen dem Unternehmen des Steuerpflichtigen und der

Aktiengesellschaft, an der er beteiligt ist, noch nicht für eine Zuordnung der

Aktien zum Geschäftsvermögen. Massgebendes Kriterium ist der Wille des

Betreffenden, seine Beteiligungsrechte konkret dazu zu nutzen, um das

Geschäftsergebnis seines eigenen Unternehmens zu verbessern (zum Ganzen:

Urteile des Bundesgerichts 2C_297/2012 vom 17. Oktober 2012 E. 3.2;2C_361/2011

vom 8. November 2011 E. 2.4).

4.1 Die VB hat

gestützt auf diese Praxis im Einspracheentscheid die Beteiligung des Beschwerdeführers

an der C AG dem Geschäftsvermögen zugeordnet, da sie eine enge wirtschaftlich

Beziehung zwischen der Beteiligung und der selbständigen Erwerbstätigkeit

bejaht hat. Entsprechend liess sie eine Wertberichtigung im Steuerjahr 2012 in

der Höhe von Fr. 34‘351.-- (anstatt Fr. 50‘000.-- wie ursprünglich vom

Beschwerdeführer beantragt) zu. In Bezug auf das Kontokorrent hat die VB im

Einspracheverfahren eine Wertberichtigung indes verweigert, da das Kontokorrent

eindeutig dem Privatvermögen zuzuordnen sei. In der Vernehmlassung vom 31.

Oktober 2017 scheint sich die VB auf den Standpunkt zu stellen, die Frage der

Zuordnung des Kontokorrentguthabens zum Privat- oder Geschäftsvermögen könne

offengelassen werden.

Erwägungen

4.2

Entgegen der

Ansicht der VB ist vorab zu klären, ob das Kontokorrentguthaben des

Beschwerdeführers dem Privat- oder Geschäftsvermögen zuzuordnen ist.

4.2.1

Wie sich aus dem

Geschäftsabschluss bzw. den Kontoblättern der C AG ergibt, handelt es sich bei

den verbuchten Aufwendungen zum überwiegenden Teil um Reise- und

Verpflegungskosten. Der Beschwerdeführer hat zusammen mit seiner heutigen

Ehefrau Z u.a. Reisen nach …, usw. unternommen. Bei diesen Reisen fehlt indes

der Nachweis, dass der Beschwerdeführer an diesen Orten als Referent für "…"

tätig war. Weiter hat die C AG im Jahr 2012 praktisch keine Erträge erzielt

(die verbuchten Erträge im ersten Geschäftsabschluss [23. August 2012 bis 31.

Dezember 2013] betragen lediglich Fr. 1'787.74). Die Reisekosten in der

gleichen Periode beliefen sich aber auf Fr. 110'704.39. So ist auch die

Steuerverwaltung des Kantons Bern bei der Revision der Buchhaltung der C AG zum

Schluss gekommen, dass ein grosser Teil davon (2013: Fr. 19'200.--; 2014: Fr.

54'200.--) als Privataufwand zu qualifizieren und als geldwerte Leistungen zu

besteuern ist. Die entsprechenden Berner Veranlagungen 2013 und 2014 sind

unangefochten in Rechtskraft erwachsen.

4.2.2

Unter diesen

Umständen ist nicht zu beanstanden, dass die VB im angefochtenen

Einspracheentscheid das Kontokorrentguthaben des Beschwerdeführers seinem

Privatvermögen zugeordnet hat. Entsprechend hat die VB auch eine

Wertberichtigung auf dem Kontokorrent verweigert, da eine solche nur auf dem

Geschäftsvermögen zulässig ist. In diesem Punkt ist die Beschwerde damit

abzuweisen.

5.1

Die VB beantragt

sodann eine Aufrechnung von Fr. 12‘018.10 beim steuerbaren Einkommen des

Beschwerdeführers (reformatio in peius). Sie ist der Auffassung, in diesem

Umfang seien dem Beschwerdeführer geldwerte Leistungen zugeflossen.

5.2

Zwar wären die

formellen Voraussetzungen für eine reformatio in peius gemäss Art. 143 Abs. 1

DBG hier formell ohne weiteres gegeben, da dem Steuerpflichtigen das rechtliche

Gehör gewährt und Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben worden ist (vgl.

RICHNER et al., a.a.O., Art. 143 DBG N. 18 ff.).

5.3

Aus den

Ausführungen der VB lässt sich indes nicht mit letzter Klarheit entnehmen, inwiefern

dem Beschwerdeführer in der Steuerperiode 2012 tatsächlich geldwerte Leistungen

in der beantragten Höhe zugeflossen sein sollen. So erweist es sich bereits als

fraglich, ob hier auf Stufe der C AG eine verdeckte Gewinnausschüttung

angenommen werden kann. Selbst wenn bei der Gesellschaft von einer verdeckten

Gewinnausschüttung auszugehen wäre, besteht - wie auch die VB ausgeführt hat -

praxisgemäss kein eigentlicher Aufrechnungsmechanismus beim

Beteiligungsinhaber, da es sich um zwei voneinander unabhängige Rechts- und

Steuersubjekte handelt (Urteil 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.7).

5.4

In

Berücksichtigung der allgemeinen Beweislastregel, wonach die VB den Nachweis

für steuerbegründende oder -erhöhende Tatsachen zu erbringen hat (RICHNER et al.,

a.a.O., Art. 123 DBG N. 78) ist der Antrag der VB um Aufrechnung eines Betrags

von Fr. 12‘018.10 damit abzuweisen.

Steuergericht,

Urteil vom 18. Juni 2018 (SGBST.2017.54)

(Die gegen

dieses Urteil vor Bundesgericht erhobene Beschwerde wurde mit Urteil

2C_761/2018 vom 8. Oktober 2018 abgewiesen)