SGDIV.2007.7

Spezialsteuern der Gemeinden, Reittiersteuer

3. November 2008Deutsch13 min

Source so.ch

Sachverhalt

Die

Einwohnergemeinde R./SO hat in einem von ihr erlassenen Reittierreglement

(Regl) eine Reittiersteuer eingeführt. Sämtliche im Gemeindebann R./SO

gehaltenen Reittiere unterliegen einer Reittiersteuer (§ 1.1 Regl). Als

Reittiere gelten Tiere, die beschlagen sind. Steuerpflichtig ist der Eigentümer

des Reittiers (§ 2 Regl). Die Stallbesitzer haben jährlich die in ihren Ställen

stationierten Pferde zu melden (§ 3.1 Regl). Die Reittierabgabe beträgt Fr.

150.-- pro Reittier (§ 4.1 Regl). Die Rechnungsstellung erfolgt an die

Stallbesitzer; diese sind gegenüber der Gemeinde abrechnungspflichtig (§ 4.2

Regl). Übertretungen des Reittierreglements werden mit einer Busse von bis zu

Fr. 300.-- geahndet (§ 12 Regl).

Die

Steuerpflichtigen A.X. und B.X. führen in der Gemeinde R./SO einen Pferdepensionsstall.

Für die Steuerjahre 2003 und 2004 unterliessen sie es, der Gemeinde die Reittierbestände

zu melden. Am 3. Juli 2006 forderte die Gemeinde die Stallbesitzer

schriftlich auf, den Reittierbestand zu melden und kündigte an, anderenfalls

auf die ihr vorliegenden GELAN Daten abzustellen und die Besteuerung aufgrund

dieser Daten vorzunehmen. GELAN steht für „Gesamtlösung EDV Landwirtschaft“ und

ist das Informatiksystem, mit welchem die Agrardaten aus der Landwirtschaft

erfasst und bearbeitet werden, um Direktzahlungen an die Landwirtschaft zu

leisten. In diesen Daten befinden sich auch die Tierbestände der einzelnen

Landwirtschaftsbetriebe.

Weil

die Steuerpflichtigen dennoch die Meldung unterliessen, veranlagte die Gemeinde

am 22. Dezember 2006 die Reittiersteuer für das Steuerjahr 2003, gemäss GELAN

Daten ausgehend von 57 Pferden, mit Fr. 8'550.-- und für das Steuerjahr 2004,

gemäss GELAN Daten ausgehend von 60 Pferden, total Fr. 9'000.--. Die

Veranlagungsverfügungen enthielten keine Rechtsmittelbelehrung.

Weil keine

Zahlung erfolgte, mahnte die Gemeinde am 6. März 2007.

In einem

persönlichen Gespräch ersuchten die Steuerpflichtigen um Erlass der Steuer. An

seiner Sitzung vom 16. April 2007 entschied der Gemeinderat „ohne Anerkennung

einer Rechtspflicht und im Sinne eines einmaligen Entgegenkommens werden die

Beiträge für das Steuerjahr 2003 im Betrage von Fr. 8'500.-- erlassen. Die für

das Steuerjahr 2004 geschuldeten Fr. 9'000.-- müssen innert 30-tägiger

Zahlungsfrist, d. h. bis spätestens am 17. Mai 2007 beglichen werden.“ Am

17. April 2007 eröffnete die Gemeinde den Steuerpflichtigen diesen

Entscheid „ … dennoch werden Ihnen unpräjudiziell, ohne Anerkennung einer

Rechtspflicht und im Sinne eines einmaligen Entgegenkommens die Beiträge für

das Steuerjahr 2003 im Betrag von Fr. 8'500.-- erlassen. Wir ersuchen Sie, die

für das Steuerjahr 2004 geschuldeten Fr. 9'000.-- innert 30-tägiger

Zahlungsfrist, d.h. bis spätestens am 17. Mai 2007 zu bezahlen, anderenfalls

wir gezwungen sind, die erforderlichen rechtlichen Schritte zu ergreifen.“ Dieser

Entscheid war mit einer Rechtsmittelbelehrung versehen.

Über

ihren Rechtsvertreter erhoben die Steuerpflichtigen Beschwerde beim Volkswirtschaftsdepartement,

welches in der Rechtsmittelbelehrung als zuständig bezeichnet worden war. Sie

beantragten die Feststellung, dass die Gemeinde auf die Erhebung einer Reittiersteuer

für das Jahr 2003 verzichtet habe, die Vornahme der Steuerveranlagung gestützt

auf den effektiven Pferdebestand und als Eventualantrag die Feststellung, dass

die Steuerpflichtigen nicht Steuersubjekt und nicht abgabepflichtig seien. Sie

machen geltend, der Pferdebestand, welcher der Besteuerung zugrunde gelegt

wurde, sei im Vergleich zum Vorjahr 2002 und zu den Nachjahren 2005 bis 2007 zu

hoch. Die GELAN Daten umfassen den gesamten Tierbestand, also Reittiere

(beschlagen) und weitere Tiere (unbeschlagen), welche nicht als Reittiere

eingesetzt werden. Die GELAN Daten dürften deshalb für die Veranlagung nicht

übernommen werden. Den Pferdebestand für das Jahr 2003 hätten sie mit einer

Mutationsmeldung der Gemeinde mitgeteilt. Dabei verweisen sie auf einen Brief

an die Gemeinde vom 3. Juli 2006. Die effektiven Tierbestände seien für das

Jahr 2003 28.5 Reittiere und für das Jahr 2004 29.5 Reittiere. Dies sei auch

der Gemeinde bekannt. Ferner seien nicht sie das Steuersubjekt, sondern die

jeweiligen Eigentümer der Reitpferde.

Die

Gemeinde beantragte Abweisung. Es sei festzustellen, dass die Steuerpflichtigen

die Steuer für beide Jahre schulden und insgesamt Fr. 8'700.— zu bezahlen

hätten. Beim Erlass der Steuer 2003 durch den Gemeinderat habe es sich um ein

unpräjudizielles Angebot gehandelt. Nachdem die Steuerpflichtigen ihren

Meldepflichten nicht nachgekommen seien, habe sie auf die GELAN-Datenerhebung

vom 2. Mai 2003 und vom 4. Mai 2004 abgestellt. Die Zahlenangaben der

Steuerpflichtigen in ihrer Beschwerde seien nicht glaubwürdig, weil sie im

Vergleich zu den Vor- und Nachjahren wesentlich niedriger seien.

Am 4. Juni

2007 leitete das Volkswirtschaftsdepartement die Beschwerde an das Kantonale

Steuergericht zur Behandlung weiter. In ihrer Rückäusserung hielten die

Steuerpflichtigen an ihren Begehren fest und wiederholten ihre Begründung.

Erwägungen

1.

Die

Beschwerdesache wurde dem Steuergericht vom Volkswirtschaftsdepartement

überwiesen. Seine Zuständigkeit überprüft das Steuergericht von Amtes wegen.

Der Entscheid richtet sich gegen den Erlass einer Gemeindesteuer. Nach

bisherigem Recht war der Regierungsrat Beschwerdeinstanz für Streitigkeiten um

den Erlass von Gemeindesteuern (§ 255 Abs. 3 StG). Das Steuergericht ist

erst seit der Gesetzesänderung vom 21. Oktober 2007 für solche Erlassfälle

zuständig.

Indes

verlangt der Rechtsvertreter der Beschwerdeführer nicht einen Erlass der Steuern,

sondern die Aufhebung und Neuveranlagung der Reittiersteuern für die Jahre 2003

und 2004. Er verlangt demnach die Neubeurteilung der Veranlagungen und nicht

bloss die Überprüfung des Erlassentscheides des Gemeinderates.

Die

Veranlagungsverfügungen datieren vom 22. Dezember 2006 und wurden am 6. März

2007.

abgemahnt. Gemäss § 258 Abs. 1 ist die Einsprachefrist von 30 Tagen

(§ 149 Abs. 2 StG) auch auf die Gemeindesteuern anwendbar. Damit wäre die

Einsprachefrist von 30 Tagen zur Anfechtung und Neubeurteilung der Veranlagung

abgelaufen. Die Veranlagungsverfügungen für das Steuerjahr 2003 und 2004

enthalten (im Unterschied zur Veranlagungsverfügung betreffend Reittiersteuer

2002) keine Rechtsmittelbelehrung. Damit wurde den Rekurrenten die Möglichkeit

genommen, die Veranlagungen auf ihre Richtigkeit überprüfen zu lassen.

Aus diesem

Versäumnis darf den Rekurrenten als Betroffene kein Nachteil entstehen. Die

Beschwerden an das Volkswirtschaftsdepartements sind deshalb als Rekurs gegen

die Veranlagungsverfügungen entgegenzunehmen und vollumfänglich, d. h.

materiell auf die Richtigkeit der Veranlagung, und nicht bloss auf den Erlassentscheid

zu überprüfen.

2.

Die

Reittierabgabe 2003 hat der Gemeinderat den Rekurrenten erlassen. Wie sich aus

dem Beschlussprotokoll des Gemeinderates ergibt, wurde der Erlass – entgegen

der Ansicht der Gemeinde – nicht von Bedingungen oder Vorbehalten abhängig

gemacht. Aus dem Beschluss und der Mitteilung an die Rekurrenten geht eindeutig

hervor, das die Reittierabgabe von Fr. 8'500.-- für das Jahr 2003 erlassen

wurde und dass jene von Fr. 9'000.-- für das Jahr 2004 zu bezahlen ist.

Zufolge des erfolgten Erlasses der Reittierabgabe 2003 sind die Rekurrenten

nicht beschwert. Auf den Rekurs ist bezüglich der Reittiersteuer 2003 nicht

einzutreten.

Die

Überprüfung beschränkt sich demnach auf die Reittiersteuer 2004.

3.

Die

Gemeinden sind berechtigt, Spezialsteuern auf Gegenständen zu erheben, die der

Staat nicht besteuert (§ 2 Abs. 1 StG). Eine gleiche Bestimmung enthielten die

früheren Steuergesetze vom 29. Januar 1961 (§1 Abs. 3 aStG 1961) und vom

24.

September 1939 (§ 4 Abs. 4 aStG 1939). Mit der Steuergesetzgebung vom

24.

September 1939 wurde die Steuerautonomie der Gemeinden im Kanton

grundsätzlich aufgehoben und ein einheitliches Steuerrecht für Staat und

Gemeinden geschaffen (KRKE 1942 Nr. 69 S.88). Art. 46 Abs. 2 KV schränkt die

Steuerautonomie der Gemeinden ein und stellt diese unter den Gesetzesvorbehalt:

„Die Einwohnergemeinde können weitere Abgaben erheben, soweit das Gesetz es

gestattet“. Die Gemeindeautonomie in Steuersachen steht demnach unter

Gesetzesvorbehalt und leistet sich damit direkt aus der Kompetenzdelegation im

Steuergesetz (§ 2 Abs. 1 StG) ab. Damit wird die Einheitlichkeit des

Steuersystems im Kanton gewährleistet.

Gemäss §

257.

StG sind die nach dem Steuergesetz zulässigen Gemeindesteuerbestimmungen in

einem Reglement niederzulegen, welches der Genehmigung durch das Finanzdepartement

bedarf. Dieser Genehmigungsvorbehalt bestand auch unter den früheren

Steuergesetzen, wobei der Regierungsrat die Genehmigungsinstanz war (§ 5 aStG

1961.

und aStG 1939). In seinem Entscheid vom 17. September 1996 (Nr. 2205) in

Sachen Reittierreglement Gemeinde Witterswil entschied der Regierungsrat, weil

die Einführung von Reittiersteuern vom Kanton weder vorgeschrieben noch

erforderlich seien, bedürfe ein Reglement der Gemeinde über die Einführung einer

solchen Steuer keiner Genehmigung durch den Kanton. Dieser Auffassung ist nicht

zuzustimmen. Gemäss dem Wortlaut von § 257 StG sind alle nach dem Steuerrecht zulässigen

Gemeindesteuerbestimmungen in einem Steuerreglement niederzulegen und zu

genehmigen. Darunter fallen auch Steuern, welche die Gemeinden gemäss § 2 Abs.

1.

StG autonom zu erheben ermächtigt sind. Auch diese gehören in ein

Steuerreglement. Als zulässige Bestimmung des Gemeindesteuerrechts unterliegen

sie ebenfalls dem Genehmigungsvorbehalt.

Die

Genehmigung von Steuerreglementen der Gemeinden hat indes nur deklaratorische

Bedeutung und wirkt nicht konstitutiv (KRKE 1940 Nr. 6). Diese Steuerreglemente

erwachsen auch in Rechtskraft, wenn, wo sie im autonomen Bereich handeln, die

Genehmigung nicht oder noch nicht vorliegt, allerdings unter dem Vorbehalt der

Gesetzmässigkeit.

vorliegenden Fall scheint das Reittierreglement der Gemeinde R./SO in Bezug auf

die darin enthaltenen steuerrechtlichen Bestimmungen vom Kanton nicht genehmigt

worden zu sein. Dies schliesst die Anwendbarkeit und die Gültigkeit der

Bestimmungen über die Reittiersteuer jedoch nicht aus. Deshalb ist die Gemeinde

berechtigt, eine Reittiersteuer zu erheben, auch wenn die Genehmigung des

Kantons nicht oder noch nicht vorliegt.

4.

Steuersystem gehören Reittiersteuern zu den sogenannten Besitzersteuern. Steuerobjekt

ist der Besitz an einer Sache im Hinblick auf besondere ökonomische Vorteile,

welche dieser Bezug verschafft, oder im Hinblick auf einen höheren Grad der Lebenshaltung

und eine höhere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, welche aus diesem Bezug

gefolgert werden kann (E. Blumenstein / P. Locher, System des Schweizerischen

Steuerrechts, Zürich 2002, S.223f). Es handelt sich dabei um eine sogenannte

„Gemengsteuer“, weil die Steuer auch Gebührenelemente beinhaltet (a.a.O.),

wobei es sich aber klar um eine Steuer handelt. Das Reittierreglement der

Gemeinde R./SO spricht von einer „Abgabe“.

Steuerobjekt

im Reittierreglement ist das Halten von Reittieren im Gemeindebann (§ 1.1

Regl). Das Halten ist das typische Element von Besitzersteuern, wie auch bei

der Hundesteuer oder bei der Motorfahrzeugsteuer. Steuersubjekt im

Reittierreglement der Gemeinde ist im Unterschied zu den beiden vorgenannten

Steuern (Hundesteuer bzw. Motorfahrzeugsteuer), wo jeweils der Halter (und

nicht der Eigentümer) das Steuersubjekt ist, jedoch nicht der Halter der

Reittiere, d. h. derjenige, der den unmittelbaren Besitz über das Reittier

ausübt, sondern der Eigentümer. Der Eigentümer kann zwar auch Halter der

Reittiere sein, wenn er den unmittelbaren Besitz selber ausübt. Wenn er die

Reittiere jedoch in einen Pensionsstall einstellt, übt er nicht mehr

unmittelbaren Besitz aus und verliert die Haltereigenschaft. In solchen Fällen

übt er den Besitz nur noch mittelbar über den Pferdepensionsgeber aus, der

selber zum Halter wird. Die Haltereigenschaft kann auch abwechseln, je nach dem

wer das Reittier gerade gebraucht (vgl. auch BG 104 II 23ff). Sind die

Reittiere bei Dritten eingestellt, sind zwar die Eigentumsverhältnisse klar,

jedoch können davon die Besitzesverhältnisse abweichen, weil der

Pferdepensionsgeber unselbständigen unmittelbaren Besitz, und der Eigentümer

selbständigen aber nur mittelbaren Besitz ausübt (Art. 920 ZGB).

Weil das

Steuersubjekt im Reittierreglement der Gemeinde der Eigentümer des Reittiers

ist (§ 2 Regl), können die Rekurrenten grundsätzlich nicht mit einer Reittiersteuer

belegt werden für Reittiere, deren Eigentümer sie nicht sind. Insofern ist den

Rekurrenten recht zu geben. Als Stallbesitzer sind sie zwar meldepflichtig (§

3.2

Regl) und abrechnungspflichtig (§ 4.2 Regl), jedoch nicht steuerpflichtig

(§ 2 Regl). Kommen sie ihrer Meldepflicht nicht nach, liegt eine Übertretung

des Reglements vor, welche mit einer Busse bis zu Fr. 300.— geahndet werden

kann (§ 12.1 Regl).

5.

Die

verfahrensrechtlichen Bestimmungen des Steuergesetzes (§ 118-204 StG) sind auch

auf die Steuern der Gemeinden anwendbar (§ 258 Abs. 1 StG), damit auch auf die

Spezialsteuern der Gemeinden. Kommt der Steuerpflichtige seinen Meldepflichten

nicht nach, ist gemäss § 147 StG eine Ermessensveranlagung vorzunehmen.

Stallbesitzer

wie die Rekurrenten, üben, wie bereits ausgeführt, den unmittelbaren Besitz an

den von ihnen gehaltenen Reittieren aus. Aus dem Besitz leitet sich auch die

Vermutung des Eigentums ab (Art. 930 Abs. 1 ZGB). Kommt der Stallbesitzer

seinen Meldepflichten nicht nach, ist es bei der Ermessensveranlagung

gerechtfertigt und nicht pflichtwidrig, aus dem Besitz auch auf das Eigentum zu

schliessen. Dies hat die Gemeinde vorliegend getan. Die Rekurrenten haben

bisher, weder bei der Gemeinde noch im Rekursverfahren, Angaben darüber

gemacht, welche Pferde in ihrem Eigentum sind und welche Pferde im Eigentum

Dritter stehen. Deshalb greift die Vermutung gemäss Art. 930 ZGB, dass die

Rekurrenten als Halter der bei ihnen eingestellten Pferde, welche den

unmittelbaren Besitz über die Reitpferde ausüben, auch deren Eigentümer sind.

Diese gesetzliche Vermutung kann durch den Nachweis des Gegenteils umgestossen

werden. Einen solchen Nachweis haben die Rekurrenten im vorliegenden Verfahren

nicht erbracht. Die Rekurrenten sind wegen der Vermutung nach Art. 930 ZGB als

Eigentümer anzusehen und damit Steuersubjekt.

6.

Strittig

ist der Pferdebestand bei den Rekurrenten im Jahr 2004. Bei der Ermessensveranlagung

hat die Gemeinde auf die Daten abgestellt, die ihr verfügbar waren, nämlich auf

die sogenannten GELAN Daten. Auf diese Daten abzustellen ist nicht

pflichtwidrig, weil die Daten jeweils von den Landwirtschaftsbetrieben selber

stammen, also im vorliegenden Fall von den Rekurrenten selber, um damit

Direktzahlungen für die Landwirtschaft zu erhalten. Allerdings ist es richtig,

dass diese Daten auch Tiere mitumfassen, die nicht „beschlagen“ und damit nicht

„Reittiere“ sind. Dies können im vorliegenden Fall Pferde für die Aufzucht oder

Pferde in der Alterspension sein. Trotzdem ist es nicht pflichtwidrig, auf die

GELAN Daten abzustellen, wenn seitens des meldepflichtigen Stallbesitzers – wie

im vorliegenden Fall – keine Angaben zur Steuerveranlagung erfolgen.

Die

Rekurrenten machen im Rekursverfahren geltend, in den Jahren 2003 bzw. 2004

seien 28.5 bzw. 29.5 Pferde bei ihnen eingestellt gewesen. Weitere Nachweise

für diese Behauptungen bringen sie nicht vor. Die Gemeinde zweifelt an der

Richtigkeit dieser Angaben. Im Vorjahr 2002 bzw. in den nachfolgenden Jahren

2005, 2006, 2007 wurden folgende Reittierbestände gemeldet und von der Gemeinde

anerkannt: 40.5 bzw. 46.5 bzw. 39.5 bzw. 48 Reittiere, demnach im Durchschnitt

jährlich 43.5 Reittiere. Diese Zahlen weichen nun doch erheblich von den GELAN

Daten mit 60 Nutztieren ab, welche der Veranlagung für das Steuerjahr 2004

zugrunde gelegt wurden (Abweichung ca. 38%).

Vorliegend

ist die Einsprache gegen die Ermessensveranlagung nur deshalb rechtzeitig

erfolgt, weil die Veranlagungsverfügung keine Rechtsmittelbelehrung enthielt.

Einsprache gegen Ermessensveranlagung sind gemäss § 149 Abs. 4 StG nur möglich,

wenn die Veranlagung offensichtlich unrichtig ist und, wenn sie begründet und

belegt wird. Die offensichtliche Unrichtigkeit ergibt sich aus dem

vorliegenden Vergleich der Pferdebestände. Als Beweismittel und Belege wurden

die Veranlagung der Vor- und Nachjahre eingereicht, welche auf den jeweiligen

Meldungen der Rekurrenten des Pferdebestands basieren. Diese Zahlen sind auch

von der Gemeinde anerkannt und übernommen worden.

rechtfertigt sich deshalb, die Veranlagung für das Steuerjahr 2004, welche ermessensweise

erfolgte, zu korrigieren und bei der Veranlagung der Reittiersteuer für das

Steuerjahr 2004 auf einen Reittierbestand von 43.5 Reittiere abzustellen,

entsprechend dem Durchschnitt des Vorjahres und des Folgejahres. Dies ergibt

eine Reittierabgabe auf 43.5 Reittieren zu je Fr. 150.--, total Fr. 6'525.--.

Der Rekurs ist

in diesem Punkt gutzuheissen. Die Veranlagung der Reittiersteuer ist auf diesen

Betrag zu korrigieren.

Steuergericht,

Urteil vom 3. November 2008