Handänderungssteuer, Auflösung von Gesamteigentum

KSGE 1997 Nr. 12

StG § 206 f. - Handänderungssteuer, Auflösung

von Gesamteigentum.

Die körperliche Teilung von

Gesamteigentum ist dann steuerpflichtig, wenn sie nicht im Verhältnis der am

einzelnen Grundstück bestehenden Eigentumsquoten erfolgt.

Urteil N 1996/12 vom 11.8.1997

Sachverhalt

1. a) Die Bauherrengemeinschaft

Ueberbauung X., eine einfache Gesellschaft gemäss Art. 530 ff OR, setzte sich

aus 15 Parteien (vgl. Akten) zusammen. Diese waren, abgesehen von der Y. AG,

deren Anteil 30 % betrug, zu je 5 % beteiligt. Die Bauherrengemeinschaft erwarb

Grundeigentum in der Gemeinde G. und errichtete auf diesem, soweit vorliegend

interessierend, ein Mehrfamilienhaus und eine Einstellhalle.

b) Am 17. Februar 1992 errichtete die

Bauherrengemeinschaft auf dem in Gesamteigen­tum erworbenen Grundstück

Stockwerkeigentum. Die Stockwerkeigentumseinheiten gin­gen in das

Gesamteigentum der Bauherrengemeinschaft über.

c) Am

15. Juni 1994 beschloss die Bauherrengemeinschaft ihre Auflösung mittels

Realteilung. Zu diesem Zeitpunkt war sie Gesamteigentümerin der Grundstücke GB

G. Nr. 1838 bis 1840, 1842 bis 1850, 1852 bis 1855, 1877 bis 1894, mit den ent­sprechenden

Miteigentumsanteilen an den Muttergrundstücken GB G. Nr. 1768 und 1856. Die

Realteilung erfolgte im wesentlichen entsprechend der internen Beteiligung an

der .Bauherrengemeinschaft, wobei allerdings Ausgleichszahlungen von insgesamt

Fr. 1'120'930.-- fällig wurden, weil einzelne Gesellschafter zuviel bzw.

zuwenig Eigentum übernahmen. Die einzelnen Einheiten wurden zu den darauf

lastenden anteiligen Schulden übernommen, die sich auf total Fr. 7'020'000.--

beliefen.

2. a) Die

Kantonale Steuerverwaltung berechnete die ihrer Auffassung nach bei der

Realteilung fällig werdende Handänderungssteuer wie folgt:

Sie akzeptierte

die internen Anrechnungswerte, die der hypothekarischen Belastung entsprachen,

als Verkehrswerte. Sodann ging sie davon aus, dass jeder Gesellschafter an den

übernommenen Stockwerkeigentumseinheiten entsprechend seiner ursprünglichen

Quote beteiligt gewesen war, also zu 5 %, resp. 30 %, weshalb 95 %, resp. 70 %

der Hand­änderungssteuer unterworfen wurden. Dies gab insgesamt ein

Steuersubstrat von Fr. 6'403'537.50 und eine Handänderungssteuer von Fr.

140'877.80. Hievon wurde der von der Bauherrengemeinschaft bereits bezahlte

Vorschuss von Fr. 24'660.45 in Abzug gebracht, woraus sich ein Saldo von Fr.

116'217.35 ergab. Zusammen mit übrigen Gebühren, Aus­lagen und Mehrwertsteuer

ergab sich ein Total von Fr. 118'992.90, das mit Rechnung und Veranlagungsverfügung

vom 19. Februar 1996 erhoben wurde.

b) Am 4. März 1996

erhob die Bauherrengemeinschaft Einsprache mit dem Begehren, die angefochtene

Verfügung sei, soweit Fr. 24'660.45 übersteigend, aufzuheben. Die körper­liche

Teilung von Gesamt- oder Miteigentum im Verhältnis der bestehenden Eigen­tumsquoten

sei steuerfrei. Die Annahme der Veranlagungsbehörde, wonach jeder der

Gesellschafter, der eine Wohnung übernehme, mit seiner ideellen Quote bereits

Eigentum begründet

habe und für den restlichen Anteil der Handänderungssteuer unterworfen werde,

sei unhaltbar, da künstlich und der zivilrechtlichen Ordnung und den

wirtschaftlichen Gegebenheiten widersprechend. Sie sei auch mit dem Gebot der

rechtsgleichen Behand­lung nicht zu vereinbaren, weil so eine einfache

Gesellschaft bestehend aus zwei Gesell­schaftern sachwidrig besser gestellt

werde als eine bestehend aus mehreren Gesellschaftern. Die Veranlagung

verstosse gegen Art. 4 BV und sei daher entsprechend den Begehren auf­zuheben.

c) Die Vorinstanz

wies die Einsprache ab, und zwar unter Verweis auf KSGE 1990 Nr. 18, wonach die

Eigentumsquoten am einzelnen Grundstück massgebend seinen. Eine gesamt­hafte

Betrachtung bezüglich mehrerer Grundstücke sei unzulässig. Die Veranlagung

wider­spreche auch nicht den zivilrechtlichen Gegebenheiten, denn die

Einsprecher hätten mit der Begründung des Stockwerkeigentums das ursprüngliche

Gesamteigentum aufgelöst. Ab diesem Zeitpunkt seien nur noch die einzelnen

Stockwerkeinheiten zu betrachten. Wären bei der Begründung des

Stockwerkeigentums jedem Gesellschafter seiner Quote ent­sprechend eine oder

mehrere Einheiten zugeteilt worden, so wäre keine Handänderungs­steuer erhoben

worden. Von einer rechtsungleichen Behandlung könne im übrigen nicht gesprochen

werden, weshalb die Veranlagungsverfügung zu schützen sei.

3. a) Gegen

diesen Einspracheentscheid erhob die Bauherrengemeinschaft mit Eingabe vom 20.

November 1996 Rekurs, wobei sie den im Verfahren vor der Vorinstanz gestellten

Antrag wiederholt.

Es stelle sich vorab

die Frage, ob sich das in § 207 StG genannte Verhältnis der am einzelnen

Grundstück bestehenden Eigentumsquoten auf das Muttergrundstück oder auf die

einzelnen Stockwerkeinheiten zu beziehen habe. Die Vorinstanz nehme zu Unrecht

letzteres an. Bei der Beurteilung der Realteilung seien die quotalen

Eigentumsverhältnisse am Muttergrundstück zu berücksichtigen. Die

Betrachtungsweise der Vorinstanz übersehe die Besonderheiten des

Stockwerkeigentums, das immer eine besonders ausgestaltete Form des Miteigentums

sei: Jeder Stockwerkeigentümer sei Miteigentümer des Grund­stücks und damit

nach dem Akzessionsprinzip auch des Gebäudes. An den einzelnen

Stockwerkeinheiten bestünden lediglich Sonderrechte, die einem Alleineigentum

höchstens nahe kämen. Der Gesellschafterbeschluss vom 15. Juni 1994 (Auflösung

der einfachen Gesellschaft durch Realteilung) habe nicht zur körperlichen

Aufteilung des Miteigentums, sondern lediglich zur Zuweisung von Sonderrechten

innerhalb des weiterbestehenden Mit­eigentumsverhältnisses, resp. zur

Ueberführung des Gesamteigentums in Miteigentum unter gleichzeitiger Zuweisung

von Stockwerkeinheiten zur Sondernutzung geführt. Eine direkte Zuweisung von

Stockwerkeinheiten im Sinne einer Realteilung sei sodann gar nicht möglich,

weil dies immer voraussetze, dass zuerst die Gesamteigentümer des Grundstücks

als Gesamteigentümer jeder einzelnen Stockwerkeinheit eingetragen würden, bevor

die Zuweisung der Einheiten an die einzelnen Gesellschafter überhaupt möglich

sei. Dieser von der Vorinstanz als handänderungssteuerfrei bezeichnete

Sachverhalt unterscheide sich daher nur in zeitlicher Hinsicht vom

vorliegenden. Dieser Unterschied sei jedoch hand­änderungssteuerlich

unbeachtlich. Der zu beurteilende Vorgang sei daher unter § 207 Abs. 1 lit. c

StG zu subsumieren und demzufolge handänderungssteuerfrei.

b) In ihrer

Vernehmlassung vom 9. Januar 1997 beantragt die Vorinstanz die kosten­fällige

Abweisung des Rekurses. Vorab verweist sie auf den Einspracheentscheid. Die

Eigentumsverhältnisse bezüglich des Muttergrundstückes seien unmassgeblich.

Eine hand­änderungssteuerfreie Realteilung von Gesamteigentum mittels

Begründung von Stock­werkeigentum und Zuweisung einzelner Einheiten an die

früheren Gesamteigentümer sei möglich, müsse aber eine Handlungseinheit

darstellen. Gerade dies sei vorliegend aber nicht gegeben, weil zwischen der

Begründung des Stockwerkeigentums und der Auflösung der einfachen Gesellschaft

zwei Jahre lägen. Der zeitliche Faktor sei eben gerade bestim­mend. Aus dem

Sachverhalt ergebe sich denn auch, dass im Zeitpunkt der Begründung des

Stockwerkeigentums keineswegs die Absicht bestanden habe, die

Bauherrengemeinschaft mittels Realteilung zu liquidieren. Vielmehr habe man

beabsichtigt, die Einheiten an Dritte zu veräussern, was sich dann allerdings

als schwierig, resp. unmöglich erwiesen habe.

c) In ihrer

Rückäusserung halten die Rekurrenten an ihrem Standpunkt fest. Die Dif­ferenzierung

betreffend § 207 StG in zeitlicher Hinsicht finde keine Grundlage im Gesetz. Es

lasse sich weder in sachenrechtlicher noch in wirtschaftlicher Hinsicht

begründen, wes­halb beim zeitlichen Auseinanderfallen der beiden Schritte keine

Realteilung vorliegen könne.

Erwägungen

1.

Der

Handänderungssteuer unterliegen Handänderungen an Grundstücken, wobei unter

einer Handänderung jedes Rechtsgeschäft verstanden wird, mit dem die

wirtschaftliche Verfügungsgewalt über ein Grundstück übergeht, insbesondere

durch Kauf oder Tausch von Grundstücken. Ferner wird die Steuerpflicht

begründet durch die Aufhebung des Gesamteigentums an einem Grundstück, wobei

allerdings die Umwandlung von Gesamt­eigentum an einem Grundstück in

Miteigentum und umgekehrt sowie die körperliche Teilung von Gesamt- oder

Miteigentum im Verhältnis der am einzelnen Grundstück be­stehenden Eigentumsquoten

steuerfrei bleibt (§ 207 lit. c i.V.m. § 205 und 206 StG).

2.

Indem das

Steuergesetz 1986 für die Handänderungssteuer auf die wirtschaftliche

Handänderung abstellt, übernimmt es die Praxis der früheren kantonalen

Rekurskom­mission, begründet im Entscheid 1979 Nr. 24. Damals entschied die

KRK, nur die wirtschaftliche Handänderung gebe Anlass zur Erhebung der

Handänderungsgebühr. Unter ”wirtschaftlicher Handänderung” verstand es den

”Wechsel in der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über ein Grundstück ..., ohne

dass das Rechtssubjekt, welches rechts­geschäftlich die Verfügungsmacht und

damit die Beherrschung des Grundstücks erworben hat, zivilrechtlich als

Eigentümer in Erscheinung träte; der Drittperson wird ermöglicht, über eine

Liegenschaft wie ein Eigentümer zu verfügen, obwohl sie rein zivilrechtlich

gesehen nicht Eigentümer geworden ist” (KRKE 1979 Nr. 24 E. 3). Diese

Rechtsprechung ist sowohl in der Lehre (vgl. Dr. V. Monteil, Zum Objekt der solothurnischen

Hand­änderungssteuer, in: Festschrift 500 Jahre Solothurn im Bund, S. 321) als

auch in der späteren Rechtssprechung des KSG (1984, Nr. 33 E. 1; 1986, Nr. 23

E. 1; 1991, Nr. 22 E. 2) übernommen worden.

Auch § 207 lit.

c StG, wonach die Teilung von Gesamt- oder Miteigentum im Ver­hältnis der am

einzelnen Grundstück bestehenden Eigentumsquoten handänderungssteuer­frei ist,

geht auf einen Entscheid des KSG zurück (1987 Nr. 34 E. 1 a).

Die Praxis zum

alten Handänderungsgebührengesetz HGG kann daher im vorliegen­den Zusammenhang

unbesehen übernommen worden (vgl. diesbezüglich auch KSG 1990, Nr. 18 E. 1).

Ob

eine Handänderung im Sinne von § 206 StG vorliegt, ist somit unbeachtlich der

zivilrechtlichen Verhältnisse zu beurteilen. Wenn der zivilrechtliche

Eigentumsübergang auch den Regelfall der wirtschaftlichen Handänderung

darstellt, sind Abweichungen in beiden Richtungen möglich.

3.

Eine

Realteilung, d.h. die körperliche Teilung eines Grundstücks entsprechend den

bestehenden Eigentumsquoten, zieht nach § 207 lit. c StG keine Handänderungssteuer

nach sich. Bei Mehrfamilienhäusern dürfte die Begründung von Stockwerkeigentum

und die anschliessende Uebertragung von Stockwerkeinheiten auf die einzelnen

Gesellschafter der Regelfall einer Realteilung bei der Auflösung eines

Konsortiums sein. Dass eine solche Realteilung zivilrechtlich zwei Schritte

voraussetzt, nämlich zuerst die Begründung des Stockwerkeigentums mit

Gesamteigentum an allen Stockwerkeinheiten und erst dann die Auflösung des

Gesamteigentums durch Zuweisung der einzelnen Einheiten, tut dem praxis­gemäss

keinen Abbruch. Entscheidend ist, dass die beiden zivilrechtlich separaten Vor­gänge

Etappen eines einheitlichen wirtschaftlichen Vorganges sind. Dass die beiden

Etap­pen in unmittelbarer Folge abgewickelt werden, dürfte dem Normalfall entsprechen,

ist aber nicht unbedingt zwingende Voraussetzung.

Dass

vorliegend die Begründung des Stockwerkeigentums die erste Etappe einer von

Beginn an angestrebten Realteilung gewesen wäre, ist offensichtlich

unzutreffend. Das Stockwerkeigentum wurde begründet, um den Verkauf der

einzelnen Einheiten an Dritte zu ermöglichen. So kam es denn auch zu einzelnen

Verkäufen, denn im Zeitpunkt der Auf­lösung der Bauherrengemeinschaft war sie

nur noch Gesamteigentümerin von 902 / 1000 der gesamten Ueberbauung. Die

Rekurrenten gestehen denn auch ausdrücklich zu, dass die Realteilung erst

beschlossen worden ist, als sich ein Verkauf an Dritte zu vertretbaren Preisen

als unmöglich erwiesen hat. Es liegen somit nicht nur zivilrechtlich, sondern

auch nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise zwei getrennte, von einander

unabhängige Vor­gänge vor und nicht eine Etappierung.

4.

Die Begründung

des Stockwerkeigentums vom 17. Februar 1992 wurde zu Recht nicht wie eine

wirtschaftliche Handänderung behandelt. An die Stelle des Gesamteigentums an

Boden und darauf stehendem Gebäude trat wiederum Gesamteigentum an der

Gesamtheit von Boden und Gebäude. An der wirtschaftlichen Verfügungsmacht

änderte sich dadurch nichts (vgl. KRKE 1979, Nr. 24, Ziff. 2 hiervor). Es lag

somit gar keine Handänderung vor, weshalb sich auch nicht die Frage stellt, ob

Steuerfreiheit wegen Realteilung oder Um­wandlung von Gesamt- in Miteigentum

gegeben gewesen wäre.

Diese

Feststellung ändert nichts daran, dass die Bauherrengemeinschaft eine neue

Situation geschaffen hat, die ihrerseits Ausgangspunkt der Ueberlegungen

bezüglich der späteren Realteilung sein muss.

5.

Mit

dem Gesellschafterbeschluss vom 15. Juni 1994 entschieden sich die Gesellschaf­ter

für eine Auflösung der Bauherrengemeinschaft mittels Realteilung. Dieser

Vorgang ist unabhängig davon zu beurteilen, dass die Bauherrengemeinschaft

schon vor der Errichtung des Stockwerkeigentums Gesamteigentümerin der

fraglichen Liegenschaft war. Der vor­liegende Fall ist vielmehr gleich zu

behandeln, wie wenn die Bauherrengemeinschaft 16 Stockwerkseinheiten und 17

Anteile an der Einstellhalle erworben und nun real geteilt hätte. Nachdem die

Begründung des Stockwerkeigentums und die Realteilung weder zivil­rechtlich

noch wirtschaftlich in einem ursprünglichen Zusammenhang mit einander stehen,

verbietet sich jede andere Betrachtungsweise. Die Rekurrenten vertreten

diesbezüglich nun die Auffassung, es sei auf das Miteigentum am

Muttergrundstück abzustellen. Dieser Auf­fassung kann nicht gefolgt werden.

Ueber den entsprechenden Miteigentumsanteil kann der Stockwerkeigentümer nicht

direkt verfügen. Die subjektiv-dingliche Verknüpfung zwi­schen Muttergrundstück

und Stockwerkeinheit ist unlösbar. Verfügt werden kann nur über das Eigentum an

der Stockwerkeinheit, und zwar sowohl zivilrechtlich wie wirtschaftlich.

Massgebend für die Handänderungssteuer kann daher auch nur die Handänderung

bezüg­lich der Stockwerkeinheit sein. Zivilrechtlich mögen wohl Unterschiede

zwischen Stock­werkeigentum und ordentlichem Eigentum bestehen, wirtschaftlich

betrachtet existieren sie nicht. Zwischen Handänderungen an

Stockwerkeigentumseinheiten und an anderen Liegen­schaften zu differenzieren,

rechtfertigt sich daher nicht. Unter diesen Umständen ist der von der

Vorinstanz zu Recht zitierte Entscheid des KSG aus dem Jahr 1990 (Nr. 18) ohne

weiteres anwendbar. Die körperliche Teilung von Gesamteigentum ist nur dann

hand­änderungssteuerfrei, wenn sie im Verhältnis der am einzelnen Grundstück,

vorliegend somit an den einzelnen Stockwerk­einheiten, bestehenden

Eigentumsquoten erfolgt. Eine gesamthafte Betrachtung ist bei Stockwerkeigentum

ebensowenig möglich wie bei anderen Gruppen von Grundstücken, die gesetzlich

besonders geregelten Fälle vorbehalten.

6.

Die angefochtene Verfügung

erweist sich unter diesen Umständen als richtig. Die Vorinstanz ist zu Recht

davon ausgegangen, dass die einzelnen Gesellschafter bezogen auf die von ihnen

übernommenen Stockwerkeinheiten im Umfang von 95 % resp. 70 % des

Anrechnungswertes handänderungssteuerpflichtig sind. Der Rekurs ist daher

abzuweisen, unter Kostenfolgen zu Lasten der Rekurrenten.

Steuergericht, Urteil vom 11.

August 1997