Nachlasstaxe / Erbschaftssteuer: Verhältnis zum Inventar und zur Grundstückgewinnsteuer

KSGE 1997 Nr. 14

StG § 221, 226 lit.a und 229 - Nachlasstaxe/Erbschaftssteuer:

Verhältnis zum Inventar und zur Grundstückgewinnsteuer.

1) Die Unterzeichnung des

Erbschaftsinventars und der Nachlassteilung beinhaltet die Anerkennung der dort

enthaltenen Verkehrswertschatzung einer Liegenschaft mit bindender Folge auch

für das Erbschaftssteuerverfahren.

2) Die Grundstückgewinnsteuer aus

einem nach dem Tod des Erblassers unmittelbar bevorstehenden

Liegenschaftsverkauf kann für die Berechnung der Erbschaftssteuer nicht in

Abzug gebracht werden. Dagegen stellt für die Berechnung der

Grundstückgewinnsteuer die Erbschaftssteuer Anlagekosten dar.

Urteil N 1996/2 vom 22.9.1997

Sachverhalt

1. Gemäss Inventar vom 4. April

1991 hinterliess die am 26. September 1990 verstorbene A. einen Nettorücklass

von Fr. 2'365'091.35. Mit Testament vom 22. Mai 1990 verfügte sie Vermächtnisse

an gemeinnützige Institutionen im Umfang von Fr. 22'000.-- und setzte auf den

Erlös des Restes die Nachkommen ihres vorverstorbenen Cousin und zweier Onkel

ein.

2. a) Mit Verfügung vom 11. Juni 1991

eröffnete die Amtschreiberei Solothurn die Veran­lagung für die Nachlasstaxe

und Erbschaftssteuer, berechnet von einem steuerbaren Nach­lass abzüglich

Gebühren und Auslagen von Fr. 2'362'361.35. Die Nachlasstaxe wurde mit 12

Promille des reinen Rücklasses auf Fr. 28'348.35 festgesetzt, die

Erbschaftssteuer für die eingesetzten Erben auf demselben Betrag abzüglich der

steuerfreien Legate mit 30% er­hoben, ausmachend den Betrag von Fr. 702'108.40.

b) Mit Schreiben vom 12. Juli 1991

erhob der Willensvollstrecker in dieser Eigenschaft sowie als Vertreter der

Steuerpflichtigen Einsprache gegen diese Verfügung mit dem Rechtsbegehren, die

Veranlagungsverfügung sei aufzuheben sowie die Nachlasstaxe und

Erbschaftssteuer seien neu festzulegen. Zur Begründung wird geltend gemacht,

für die Be­rechnung der Nachlasstaxe seien auch die Vermächtnisse in Abzug zu

bringen, also von einem Betrag von Fr. 2'340'361.35 auszugehen. Für die

Berechnung der Erbschaftssteuern sei vom Nettoerlös aus dem Verkauf der

Liegenschaft auszugehen, namentlich sei die Grundstückgewinnsteuer von der im

Inventar festgelegten Verkehrswertschätzung abzu­ziehen.

c) Mit Verfügung vom 20. Februar

1996 hat die Vorinstanz die Einsprache vollumfäng­lich abgewiesen mit folgender

Begründung: Der Nachlasstaxe unterliege der reine Rücklass (§ 217 StG). Die

Aktiven würden zum Verkehrswert bewertet (§ 220 Abs. 1 StG). Vom Wert der

Aktiven könnten die in § 221 StG abschliessend aufgezählten Posten abgezogen

werden. Ein § 229 lit. a StG entsprechender Abzug für den Wert belastender

Auflagen gebe es für die Nachlasstaxe nicht. Somit sei die Nachlasstaxe

richtigerweise auf dem Betrag von Fr. 2'362'361.35 erhoben worden.

Für Erbschaftssteuern entstehe

der Steueranspruch im Zeitpunkt der Eröffnung des Erbgangs. Dieser Zeitpunkt

sei für die Bewertung der Aktiven und Passiven massgebend. Zusätzlich zu § 221

StG können bei den Erbschaftssteuern von den Aktiven die in § 229 StG genannten

Abzüge gemacht werden. Die Aufzählung sei abschliessend. Insbesondere könnten

latente Grundstückgewinnsteuern nicht als belastende Auflagen im Sinne von §

229 lit. a StG abgezogen werden.

3. a) Mit Eingabe vom 25. März 1996

erhebt der Vertreter der Steuerpflichtigen Rekurs gegen den

Einspracheentscheid. Er stellt die folgenden Rechtsbegehren: Der Einsprache­entscheid

sei aufzuheben und die Sache zur Sachverhaltsergänzung an die Vorinstanz

zurückzuweisen. Eventualiter sei der Einspracheentscheid vom 20. Februar 1996

aufzu­heben und die Nachlasstaxe und Erbschaftssteuern seien neu festzulegen

und im Sinne der Erwägungen herabzusetzen.

Dabei stellt der Vertreter der

Rekurrenten im wesentlichen auf folgende Argumente ab: Die Bewertung der

fraglichen Liegenschaft sei für die Verfügungsadressaten nicht nachvollziehbar.

Die Ueberlegungen der verfügenden Behörde, wie sie zum Wert von Fr.

2'300'000.-- gekommen ist, seien nirgends ersichtlich.

Im Steuerrecht sei

unbestritten, dass latente Steuerlasten berücksichtigt werden müss­ten. Das

Bundesgericht habe in einem Zivilrechtsstreit erkannt, dass latente Steuern

zumin­dest dann berücksichtigt werden müssten, wenn mit Sicherheit oder hoher

Wahrschein­lichkeit eine Veräusserung bevorstehe (BGE 121 III 304 ff.). Die

Veräusserung sei im vor­liegenden Fall zwingend vorgeschrieben. Die latenten

Grundstückgewinnsteuern müssten damit bei der Bewertung berücksichtigt werden.

Es spiele keine Rolle, ob das Grundstück unmittelbar vor dem Tod der

Erblasserin oder bald danach veräussert werde. Im ersten Fall wären die

Grundstückgewinnsteuern ausgelöst und vor dem Tod fällig geworden, womit sie

bei den Erbschaftssteuern als Schuld hätten berücksichtigt werden müssen.

Dasselbe muss für eine Veräusserung nach dem Tode der Erblasserin gelten, ansonsten

eine Steuer (Erbschaftssteuer) auf der Steuer (Grundstückgewinnsteuer) erhoben

würde. Diese Kumu­lation von Steuern komme einer konfiskatorischen Besteuerung

gleich.

b) In ihrer Vernehmlassung vom 24.

April 1996 beantragt die Vorinstanz, der Rekurs sei aus folgenden Gründen

abzuweisen:

Die Verkehrswertschatzung von

Fr. 2'300'000.-- sei von den Erben und dem Testa­mentsvollstrecker in der

Schlusserklärung zum Erbschaftsinventar vom 4. April 1991 aner­kannt worden.

Dieser Verkehrswert der Liegenschaft sei auch im Einspracheverfahren un­bestritten

geblieben.

Beim Veräusserungswunsch der

Erblasserin handle es sich um eine Teilungsvorschrift. Die Rekurrenten seien

nicht auf einzelne Vermögensteile, sondern auf das ganze restliche Vermögen

eingesetzt. Da die Rekurrenten Erben sind, unterlägen die ihnen kraft Universal­sukzession

zugewendeten Vermögenswerte der Erbschaftssteuer, für welche eine Bewer­tung im

Zeitpunkt des Todesfalles vorzunehmen sei. Somit sei auf den Verkehrswert ab­zustellen,

welchen die Erben im Inventar vom 4. April 1991 anerkannt haben. Die Ver­äusserung

der Liegenschaft sei zudem nicht zwingend vorgeschrieben.

Es liege schliesslich im

vorliegenden Fall entgegen der Ansicht der Rekurrenten keine konfiskatorische

Besteuerung vor. Zudem habe der Steuergesetzgeber dieser Situation Rechnung

getragen, indem er den Grundstückgewinnsteueraufschub bei Eigentumswechsel

zufolge Erbgang in § 50 StG aufgenommen hat. Hinzu komme, dass die

Erbschaftssteuern bei der Berechnung der Grundstückgewinnsteuer Bestandteil der

Anlagekosten sind.

c) In seiner Rückäusserung vom 12.

Juli 1996 hält der Vertreter der Rekurrenten an den Rechtsbegehren fest und

unterstreicht folgende Argumente: Die Schlusserklärung habe für die Erben im

vorliegenden Fall eine völlig untergeordnete Bedeutung, weil sämtliche

Beteiligten von einer raschen Veräusserung der Liegenschaft ausgegangen seien.

Die Aner­kennung des Wertes im Erbschaftsinventar, welches in erster Linie

zivilrechtlichen Zwecken diene, binde die Parteien keineswegs im Verfahren der

Erbschaftssteuerfest­setzung. Aufgrund der Zusammensetzung des

Nachlassvermögens einerseits, der Erben­gemeinschaft andererseits, welche nicht

gewillt und nicht in der Lage sei, die Liegenschaft im Gesamteigentum zu halten

und zu bewirtschaften, ergebe sich ein faktischer Verkaufs­zwang. Sowohl im

Güter- als auch im Erbrecht seien die Nettowerte massgebend. Auf­grund der

Massgeblichkeit des Zivilrechts für das Steuerrecht und entsprechender gesetz­licher

Normen gelte auch der Nettowert für die Erbschaftssteuer als

Bemessungsgrundlage.

Erwägungen

1.

Es gilt zu prüfen, ob die

Vorinstanz den Verkehrswert richtig festgesetzt hat und sie ihren

Verfahrenspflichten nachgekommen ist. Weiter gilt es zu prüfen, ob die latenten

Grundstückgewinnsteuern bei der Festsetzung der Erbschaftssteuer berücksichtigt

werden müssen.

Zur Festsetzung des

Verkehrswertes ist folgendes festzuhalten: § 226 lit. a StG besagt, dass für

Erbschaftssteuern der Steueranspruch im Zeitpunkt der Eröffnung des Erbganges

entsteht. Gemäss § 227 ist für die Bewertung der Aktiven und Passiven der

Zeitpunkt massgebend, in dem der Steueranspruch entsteht, das heisst im

Zeitpunkt der Eröffnung des Erbganges. Das Steuergesetz schreibt zwingend vor,

dass die Bewertung der Aktiven und Passiven im Zeitpunkt der Eröffnung des

Erbganges erfolgen muss. Somit bleibt kein Spielraum für nachträgliche

Verkehrswertkorrekturen. Auch im umgekehrten Fall (der von der Amtschreiberei

auf den Zeitpunkt der Eröffnung des Erbganges festgelegte Verkehrs­wert eines

Aktivums steigt bis zum Verkauf) ist es nicht möglich, einen vermeintlich zu

tief angesetzten Verkehrswert nach oben zu korrigieren.

Am 4. April 1991 haben der

Vertreter der Rekurrenten in seiner Tätigkeit als Willens­vollstrecker und die

Rekurrenten das Inventar und die Teilung über den Vermögens­nachlass der am 26.

September 1990 verstorbenen Alice Schibli unterzeichnet. Mit dieser

Unterzeichnung haben der Vertreter der Rekurrenten und die Rekurrenten nun aber

nicht nur die Vollständigkeit der Aktiven und Passiven sondern, auch die

Verkehrswertschatzung der Liegenschaft Grundbuch Solothurn Nr. 1308 von Fr.

2'300'000.00 ausdrücklich als richtig anerkannt. Sie können im vorliegenden

Rekursverfahren daher nicht geltend machen, die Liegenschaft sei tatsächlich

weniger wert gewesen.

Der Rekurs ist in diesem Punkt

vollumfänglich abzuweisen.

2.

Zur Berücksichtigung der

latenten Grundstückgewinnsteuern bei der Festsetzung der Erbschaftssteuer ist

folgendes festzuhalten:

a) Es stellt sich die Frage,

wieweit latente Grundstückgewinnsteuern bei der Festsetzung der

Erbschaftssteuer berücksichtigt werden müssen. Der Vertreter der Rekurrenten

macht zunächst geltend, dass die Veräusserung der Liegenschaft im vorliegenden

Fall zwingend vorgeschrieben sei, weshalb die latenten Grundstückgewinnsteuern

bei der Berechnung der Erbschaftssteuer zu berücksichtigen seien. Die

Vorinstanz stellt richtig fest, dass es vor­liegend um eine Teilungsvorschrift

geht. Dies wird vom Vertreter der Rekurrenten in seiner Rückäusserung auch

nicht bestritten. Somit sind die Rekurrenten Erben. Die zugewendeten

Vermögenswerte unterliegen folgerichtig der Erbschaftssteuer, für welche eine

Bewertung im Zeitpunkt des Todesfalles vorzunehmen ist. Es ist auf den

Verkehrswert (§227 in Ver­bindung mit § 220 Abs. 1 StG) abzustellen, welchen

die Erben anerkannt haben. Entgegen der Meinung des Vertreters der Rekurrenten

ist die Veräusserung nicht zwingend vorge­schrieben. Sind sich die Erben einig,

können sie sich über Teilungsvorschriften des Erb­lassers hinwegsetzen (Art.

607.

Abs. 2 ZGB).

b) Zusätzlich zu § 221 StG können

bei den Erbschaftssteuern von den Aktiven die in § 229 StG genannten Abzüge

gemacht werden. Der Gesetzgeber hat die zulässigen Abzüge abschliessend

geregelt. Insbesondere können latente Grundstückgewinnsteuern nicht als

belastende Auflagen im Sinne von § 229 lit. a StG abgezogen werden. Wie das

Steuergericht schon mehrfach entschieden hat, handelt es sich beim Verkehrswert

um einen objektiven, von der individuellen, subjektiven Steuerlast unabhängigen

Wert. Daher ver­mag auch der Verweis auf BGE 121 III 304 ff. nicht zu

überzeugen. Dieser Entscheid be­handelt die Berücksichtigung von künftigen

Grundstückgewinnsteuern bei der güterrecht­lichen Auseinandersetzung. In diesem

Fall ist für Vermögensgegenstände gemäss Art. 211 ZGB der Nettoverkehrswert

massgebend, da bei der Vorschlagsberechnung nach Art. 210 Abs. 1 ZGB die auf

den zu teilenden Vermögenswerten lastenden Schulden abzuziehen sind. Dies

bedeutet, dass bei einer Veräusserung eines Vermögenswertes laufende Ge­bühren,

Abgaben und Steuerlasten in Abzug zu bringen sind. Anders verhält es sich hin­gegen

im Erbschaftssteuerrecht, wo vom objektiven Verkehrswert auszugehen ist. Wie

bereits erwähnt, hat der Gesetzgeber die zulässigen Abzüge in den §§ 221 und

229.

StG abschliessend geregelt.

c) Auch das Argument der

konfiskatorischen Besteuerung vermag nicht zu überzeugen. Der vorliegende

Sachverhalt kann mit demjenigen des in der Rekursschrift zitierten Ent­scheides

(ASA 56, Nr. 26, S. 439 ff) nicht verglichen werden. Dort hatte das

Bundesgericht über eine Gesamtbelastung einer durch Vermächtnis angefallenen

indexierten Leibrente von anfänglich Fr. 2'200.00 pro Monat von 55% durch

Erbschafts- und Einkommens­steuern sowie Aufwendungen, die zu deren

Finanzierung erforderlich waren, zu befinden. Es bezeichnete dies als einen

ausserordentlichen fiskalischen Eingriff: “Fällt eine Leibrente in dieser Höhe

einer in bescheidenen Lebensverhältnissen lebenden Person an, so ist die Belastung

einer kaum mehr als existenzsichernden Rente zugunsten des Fiskus mit 55%

unerträglich. Sie kann zur Folge haben, dass der Rentenberechtigte das

Vermächtnis aus­schlagen muss. Mindestens aber bewirkt sie, dass eine

Leibrente, die unter Umständen kaum mehr als die Existenz sichert, ihren Zweck

nicht mehr erfüllt und sogar für elemen­tare Lebensbedürfnisse nicht mehr

ausreicht.”

Diese Gesamtbelastung darf

aber nicht einen grossen Vermögensanfall betreffen, wo­bei diese Summe auf Fr.

500'000.00 festgelegt wurde. Im vorliegenden Fall handelt es sich eben gerade

um diesen vom Bundesgericht ausgenommenen Fall eines grossen Ver­mögensanfalls,

beachtet man die geringe Belastung auf der Liegenschaft. Die Vorinstanz stellt

weiterhin richtig fest, dass der Steuergesetzgeber dieser Situation Rechnung

getragen hat, indem er den Steueraufschub bei Eigentumswechsel zufolge Erbgangs

in 50 § StG aufgenommen hat. Anzuführen bleibt in diesem Zusammenhang, dass

nach geltender Rechtsprechung die Erbschaftssteuern bei der Berechnung der

Grundstückgewinnsteuer Bestandteil der Anlagekosten sind. Der Abzug der

Grundstückgewinnsteuern bei der Erbschaftssteuer würde somit zu einem vom

Gesetzgeber nicht gewollten doppelten Abzug führen. Auch in diesem Punkt ist

der Rekurs mithin vollumfänglich abzuweisen.

Steuergericht, Urteil vom 22.

September 1997