SGNEB.1996.4

Erbschaftssteuer, Konkubinat, Steuerbefreiung

17. März 1997Deutsch12 min

Source so.ch

Sachverhalt

1. Die Steuerpflichtige lebt seit

dem 28. Oktober 1935 in B. Die gleiche Adresse verzeichnete vom 1. April 1970

bis zu seinem Tod am 20. November 1993 Y. sel. Die Steuerpflichtige macht

geltend, sie hätte während dieser Zeit im Konkubinat, also in einem

eheähnlichen Verhältnis, mit Y. sel. gelebt. Zum Beweis ruft sie neben den

vorliegenden Wohnsitzausweisen vier Zeugen und Zeuginnen auf, darunter ihre

Tochter. Am 20. November 1993 verstarb Y. Er hinterliess einen Nachlass von Fr.

570’012.90; als testamentarische Alleinerbin setzte er die Steuerpflichtige

ein.

Mit Verfügung vom 31. März 1994

veranlagte die Amtschreiberei die Erbschaftssteuern mit 30 % des reinen

Rücklasses auf Fr. 170’750.65. Sie reihte die Rekurrentin dabei in die Klasse 5

(alle weiteren Steuerpflichtigen) ein.

2. Mit ihrer Einsprache vom 2. Mai

1994 verlangte die Steuerpflichtige ihre Einreihung in die 1. Klasse. Aufgrund

des langdauernden Konkubinatsverhältnisses habe faktisch die gleiche

persönliche wie auch finanzielle Beistandspflicht bestanden wie bei

Ehepartnern. Mit der Besteuerung in der 5. Klasse werde sie gegenüber einer

Ehegattin klar benachteiligt. Dies sei willkürlich und nicht zu rechtfertigen.

Die Vorinstanz wies mit Datum

vom 26. April 1996 die Einsprache ab. Sie verwies auf KSGE 1991 Nr. 23. Das

Gesetz sei seinem Wortlaut nach klar. Unterschiedliche, widersprüchliche

Auslegungen seien nicht möglich, denn der Konkubinatspartner werde in keiner

der privilegierten Klassen erwähnt. Wie den Beratungen zur Teilrevision des

Steuergesetzes per 1.1.1995 entnommen werden könne, liege auch keine Lücke vor.

Im Konkubinat lebende Partner habe man ausdrücklich nicht privilegieren wollen.

Sodann liege kein Verstoss gegen Art. 4 Abs. 1 BV vor, weil dieser nicht eine

absolute Gleichbehandlung verlange, sondern sachlich begründete

Ungleichbehandlungen zulasse. Die Abstufung der Erbschaftssteuer nach dem

Verwandtschaftsgrad sei nach bundesgerichtlicher Praxis zulässig. Es bestünden

gute Gründe, weshalb Konkubinatspartner nicht wie Ehegatten oder andere

steuerlich privilegierte Erben behandelt würden.

3. Mit dem Rekurs vom 29. Mai 1996

verlangte die Steuerpflichtige ursprünglich nur die Besteuerung nach der Klasse

1. In der Rückäusserung verlangte sie dann als Hauptantrag die vollständige

Steuerbefreiung wie eine Ehegattin. Zur Begründung wird geltend gemacht, sie

habe während über 30 Jahren in ehelicher Gemeinschaft mit dem Erblasser gelebt

und mit ihm einen gemeinsamen Haushalt geführt. Daraus sei aus moralischen

Gründen eine Beistandspflicht entstanden, die derjenigen zwischen Ehepartnern

gleichkomme. Unter diesen Umständen sei es unzulässig, sie zu benachteiligen,

nur weil sie nicht geheiratet hätten. Wenn der Solothurnische Gesetzgeber dies

dennoch tue, so sei dies willkürlich. Die Abgrenzung der einzelnen Klassen

erfolge auch keineswegs ausschliesslich nach Massgabe des Verwandtschaftsgrades

oder der gesetzlichen Erbberechtigung. Wie die Privilegierung der Pflege- und

Stiefverhältnisse zeige, komme es in erster Linie auf die typischerweise enge,

tatsächliche Beziehung zur verstorbenen Person an. Auch wenn das Konkubinat bis

heute keine positivrechtliche Regelung erfahren habe, sei es nicht einfach

unbeachtlich, sondern insbesondere unter steuerlichen Aspekten von Bedeutung.

So müssten Konkubinats- und Ehepaare weitgehend gleich behandelt werden. Da vorliegend

Verhältnisse gegeben seien, die in tatsächlicher und wirtschaftlicher Hinsicht

denjenigen von Eheleuten gleich oder ähnlich seien, müsse auch

erbschaftssteuerrechtlich eine gleiche oder ähnliche Situation geschaffen

werden.

4. In ihrer Vernehmlassung verwies

die Vorinstanz auf die Begründung des Einspracheentscheides. Nachdem ein

qualifiziertes Schweigen des Gesetzgebers vorliege, stelle sich einzig die

Frage der Willkür. Diese sei aber zu verneinen, weil die rechtlichen Wirkungen

von Ehe und Konkubinat nicht identisch seien. Abgesehen von den Ehegatten, die

steuerbefreit seien, handle es sich bei allen privilegierten Steuerpflichtigen

um Personen, die in der Gestaltung ihres Verhältnisses zum Erblasser

grundsätzlich keine Wahlfreiheit hätten. Sie könnten weder die Entstehung des

Verhältnisses beeinflussen noch die einmal gegebenen Verhältnisse ändern. Dies

sei im Lichte von KSGE 1991 Nr. 23 zu berücksichtigen. Anders stelle sich die

Situation beim Konkubinat dar: Hier sei es jedem Partner jederzeit

freigestellt, die Bindung wieder zu lösen. Hinzu komme, dass in denjenigen

Fällen, wo keine gesetzliche Unterhaltspflicht bestehe, nämlich bei Stief- und

Pflegeverhältnissen, der Bestand durch Heirat, resp. Bewilligung durch das

Oberamt entstehe. Entsprechend sei auch die Auflösung dieses Zustandes nicht

einfach und frei möglich. Zu beachten sei auch, dass beispielsweise die Tante,

welche faktisch die Rolle einer Mutter gespielt habe, deswegen nicht in die

erste Klasse, sondern weiterhin in die vierte Klasse eingereiht werde.

5. In ihrer Rückäusserung hielt die

Steuerpflichtige an den vorgebrachten Gründen für ihren Rekurs fest. Die

gesetzliche Privilegierung habe ihren Grund in der beachtenswerten nahen

Beziehung zur verstorbenen Person, die in den vom Gesetz genannten Fällen

unwiderlegbar vermutet werde. Wo solche Beziehungen bestünden, ohne dass dies

vom Gesetz vermutet werde, müsse die Klasse entsprechend ausgeweitet werden.

Zur Begründung verweist die Rekurrentin unter anderem auf einen Entscheid der

Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Landschaft (Nr. 216/1995 vom

27.10.1995). Weil es im solothurnischen Steuerrecht keinen entsprechende

Härteparagraphen gebe, müsse die Lücke im Gesetz durch die Rechtsprechung

geschlossen werden. Sodann sei zu beachten, dass das Konkubinat heute ein

genügend definiertes Rechtsgebilde sei.

Erwägungen

1.

Die Rekurrentin führt aus, den

Einspracheentscheid am 29. April 1996 erhalten zu haben. Dies wird von der

Vorinstanz nicht bestritten. Auf den frist- und formgerecht eingereichten

Rekurs ist somit einzutreten.

2.

Das System des Solothurnischen

Erbschaftssteuerrechts geht grundsätzlich von einer allgemeinen

Erbschaftssteuerpflicht aus. Die Privilegierung der vier Klassen von Erben, die

aufgrund ihres engen Verwandtschafts-, Pflege- oder sonstigen

Beziehungsverhältnisses begünstigt werden, stellt eine Ausnahmeregelung dar.

Die gesetzliche Einteilung der Erbschaftssteuerpflichtigen in die verschiedenen

Klassen geht vom Verwandtschaftsverhältnis im engeren Sinn aus. Der Gesetzgeber

hat zwar bestimmte Beziehungsverhältnisse, die in ihrer Intensität den

Verwandtschaftsverhältnissen gleichkommen, den verwandtschaftlichen

Beziehungsverhältnissen ausdrücklich gleichgestellt. Diese Ausdehnung der

Privilegierung ist jedoch nicht in allen Klassen und auch nicht überall im

gleichen Ausmass erfolgt, sondern differenziert: Je enger die Beziehung, desto

weiter der Kreis der privilegierten Nichtverwandten. Die Ausdehnung des Kreises

der Privilegierten nimmt somit in dem Masse ab, wie die Verwandtschaftsbande

weiter werden. § 230 StG nimmt also durchaus folgerichtige Unterscheidungen

vor. Sein Wortlaut ist klar und bedarf keiner Auslegung; er gibt den Sinn der

Bestimmung richtig wieder und ist systemrichtig (KSGE 1991 Nr. 23).

3.

Der Konkubinatspartner wird

weder in § 225 StG als steuerbefreit noch in § 230 StG als steuerprivilegiert

bezeichnet. Er fällt somit nach dem Wortlaut des Steuergesetzes in die Klasse 5

mit allen weiteren Steuerpflichtigen, bezahlt also den maximalen Steuersatz von

bis zu 30%.

Wie die Vorinstanz aufgrund der

Materialien nachweist, entspricht dies keinem Versehen des Gesetzgebers. Es

liegt keine Lücke, sondern ein qualifiziertes Schweigen vor: Der

Konkubinatspartner sollte bewusst nicht steuerlich privilegiert werden. § 225

und 230 StG geben mit ihrem Wortlaut den Willen des Gesetzgebers somit richtig

wieder. Es kann kein Zweifel daran bestehen, dass der Steuergesetzgeber

Konkubinatspartner erbschaftssteuerlich nicht privilegieren wollte.

4.

Die Rekurrentin rügt, das

Steuergesetz sei willkürlich, wenn es in diesem Sinne ausgelegt und angewandt

werde.

Es entspricht feststehender

Praxis, dass das Steuergericht kantonale Erlasse auf ihre Verfassungsmässigkeit

hin zu überprüfen hat. Es ist nicht nur ermächtigt, sondern verpflichtet, bei

Anwendung des kantonalen Rechts dessen Uebereinstimmung mit der

Bundesverfassung und dem Bundesrecht zu prüfen. Es hat deshalb auf die Rüge der

Verletzung von Bundesverfassungsrecht einzutreten, wenn diese in einer

Beschwerde gegen eine konkrete Verfügung erhoben wird. Zurückhaltung übt das

Steuergericht allerdings dann, wenn unsicher ist, ob eine kantonale Norm

Bundesrecht tatsächlich verletzt, und insbesondere wenn keine eindeutige

bundesgerichtliche Rechtsprechung in der zu entscheidenden Materie besteht. Nur

wenn die Rechtslage eindeutig ist und sich insbesondere aus der Rechtssprechung

des Bundesgerichts ergibt, dass die im Einzelfall anzuwendende kantonale Norm

dem Bundesverfassungsrecht zuwiderläuft, hat das Steuergericht einzugreifen und

die verfassungswidrige Norm durch eine verfassungskonforme Regel zu ersetzen

(vgl. KSGE 1992 Nr. 14 E1, 1987 Nr. 21 E1 und 1985 Nr. 20 E4).

5.

Die Rekurrentin macht geltend,

während ihres mehr als dreissig Jahre dauernden Konkubinates habe sich eine

derart enge Beziehung zum Partner entwickelt, dass eine moralische

Beistandspflicht entstanden sei, die derjenigen zwischen Ehepartnern im

vorliegenden Zusammenhang gleichgesetzt werden müsse. Es sei deshalb

unzulässig, sie anders, nämlich schlechter zu behandeln, nur weil sie nicht

geheiratet hätte.

a) Der Gesetzgeber hat nun aber im

Falle des Ehegatten nicht primär auf die Enge der persönlichen Beziehungen

abgestellt, sondern auf das formale Bestehen der Ehe. Andernfalls hätte er

beispielsweise nur die in ungetrennter ehelicher Gemeinschaft lebenden Gatten

von der Erbschaftssteuer befreit. Dies ist insofern richtig und nicht zu

beanstanden, als auch das Erbrecht einzig darauf abstellt, ob die Ehe formal

noch besteht. Erst wenn ein Scheidungsurteil in Rechtskraft erwachsen ist,

fallen die erbrechtlichen Beziehungen zwischen den Ehegatten und damit auch die

Befreiung von den Erbschaftssteuern dahin.

b) Wenn der Gesetzgeber formalen

Kriterien in den § § 225 und 230 StG entscheidendes Gewicht beigemessen hat, so

aus gutem Grund: Er stellt damit auf Verhältnisse ab, die sich klar und

unzweideutig feststellen lassen, sei es aufgrund des Zivilstandsregisters, sei

es aufgrund behördlicher Verfügungen (wie beim Pfegeverhältnis).

c) Würde der Konkubinatspartner

gleich behandelt wie der Ehegatte, wäre eine Grenzziehung faktisch nicht mehr

möglich. Es müsste beispielsweise im Einzelfall untersucht werden, ob die

Betroffenen, die nicht notwendigerweise unterschiedlichen Geschlechts sein

müssten, tatsächlich in eheähnlichen Verhältnissen leben oder lediglich eine

Liegenschaft aus Gründen der Kostenersparnis gemeinsam bewohnen. Weil allein

auf die engen persönlichen Beziehungen abgestellt werden müsste, könnten Beginn

und Ende des Konkubinates kaum je eindeutig feststellen werden. Praktisch

unlösbar wäre auf die Frage, wie vorübergehend getrennt lebende

Konkubinatspartner zu behandeln wären, weil das die Privilegierung begründende

persönliche Verhältnis wegen eines vorübergehenden Unterbruchs des Zusammenlebens

nicht unbedingt aufgelöst wird.

d) Hinzu kommt, dass die

rechtlichen Beziehungen zwischen Ehepartnern ganz anderer Natur sind als

diejenigen zwischen Konkubinatspartnern. Insbesondere betrifft dies die mit der

Eheschliessung eingegangenen Verpflichtungen. So ist der Ehegatte gegenüber

seinem Partner in sehr weitgehendem Umfang zu Beistand verpflichtet. Wenn die

gesetzlichen Voraussetzungen gegeben sind, gilt dies sogar über die Auflösung

der Ehe hinaus. Eine Ehe ist in verschiedener Beziehung gegen aussen eine

Einheit und wird auch als solche behandelt, beispielsweise wenn es um die

Unterstützung durch die Sozialfürsorge geht. Gleich verhält es sich, wenn ein

Ehegatte seinen Verpflichtungen gegenüber einem früheren Ehegatten oder Kindern

aus einer früheren Ehe nicht nachkommen kann. In solchen Fällen kann sein

Partner belangt werden, dies im Gegensatz zum Konkubinatspartner. Dies zeigt,

dass die Ehe ganz wesentlich engere Bindungen schafft als ein blosses

Konkubinat. Die Unterschiede sind nicht nur quantitativer, sondern auch

qualitativer Natur.

Unter diesen Umständen würde es

sich nicht rechtfertigen, Ehe- und Konkubinatspartner gleich zu behandeln. Auch

eine Privilegierung durch Einreihung in eine der Klassen 1-4 wäre sachlich

unhaltbar und daher weder mit dem Wortlaut des Gesetzes noch mit Art. 4 BV zu

vereinbaren. Das System, das hinter den § 225 und 230 StG steht, würde

aufgelöst. Je nach Intensität und Art ihres persönlichen Verhältnisses müssten

Zusammenlebende wie Ehepaare, Geschwister, Onkel/Nichte oder Dritte (Klasse 5)

behandelt werden. Die persönlichen Beziehungen entziehen sich aber als innere

Vorgänge der zuverlässigen Feststellung durch die Steuerbehörden.

Die Rüge der Rekurrentin, die

Ungleichbehandlung von Konkubinatspartnern und Ehegatten sei willkürlich, ist

daher nicht zu hören.

6.

Es kann mithin in Anwendung der

bundesgerichtlichen Rechtssprechung keineswegs behauptet werden, die § 225 und

230.

StG würden den Grundsatz der Rechtsgleichheit bzw. das Willkürverbot

verletzen, weil sie rechtliche Unterscheidungen träfen, für die ein

vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen nicht ersichtlich sei,

oder weil sie Unterscheidungen unterliessen, die sich aufgrund der Verhältnisse

aufdrängen würden. Der Steuergesetzgeber hat nicht Gleiches nach Massgabe

seiner Gleichheit ungleich oder Ungleiches nach Massgabe seiner Ungleichheit

gleich behandelt (vgl. BGE 121 I 104 und BGE 122 I 25 mit Verweisen auf die

frühere Praxis). Hinzu kommt, dass dem Gesetzgeber im Rahmen dieses Grundsatzes

und des Willkürverbotes ohnehin ein weiter Spielraum der Gestaltungsfreiheit

bleibt (a.a.O.).

Diese Grundsätze gelten

insbesondere auch im Steuerrecht, sodass der Gesetzgeber gerade auch hier über

einen erheblichen Gestaltungsspielraum verfügt, ohne dass er die

verfassungsmässigen Grundsätze der Besteuerung verletzen würde (vgl. BGE 110 Ia

13.

f, 104 1a 295 und 99 Ia 653 f). Speziell mit Bezug auf die Erbschaftssteuer

hat das Bundesgericht festgehalten (vgl. 96 I 56), dass es nicht gegen Art. 4

BV verstösst, die Erbschaftssteuer nach dem Verwandtschaftsgrad abzustufen.

Solche Abstufungen seien sachlich begründet. Auch nicht zu beanstanden sei,

dass bspw. Adoptivkinder in den verschiedenen Kantonen auf unterschiedlichste

Art und Weise behandelt werden. In einzelnen Kantonen seien sie den leiblichen

Kindern gleichgestellt, in anderen Fällen seien sie mit einer zwei- bis

vierfachen Besteuerung wesentlich schlechter gestellt. Keine dieser Lösungen

verstosse gegen Art. 4 BV.

Dies belegt deutlich, welch

grosse Gestaltungsfreiheit das Bundesgericht den kantonalen Gesetzgebern

einräumt. An ein klar definiertes bundesrechtliches Institut - die Adoption -

dürfen völlig unterschiedliche erbschaftssteuerliche Folgen geknüpft werden.

Dies, obschon das Verhältnis zwischen adoptierten und leiblichen Kindern

überall dasselbe ist.

7.

Nach den vorstehenden Erwägungen

kann nicht davon ausgegangen werden, dass eine feststehende bundesgerichtliche

Praxis bestände, wonach Konkubinatspartner gleich zu behandeln wären wie

Ehegatten. Die Rechtssprechung zur erbschaftssteuerrechtlichen Behandlung von

Adoptivkindern lässt vielmehr per analogiam erkennen, dass es den Kantonen

unter dem Gesichtspunkt von Art. 4 BV freigestellt ist, ob sie

Konkubinatspartner und Ehegatten gleich behandeln wollen oder nicht. Eine

spezifische Rechtssprechung zu der vorliegenden Frage gibt es sodann nicht. §

225.

und 230 StG sind daher nicht als willkürlich zu beanstanden.

8.

Die Rekurrentin beruft sich

schliesslich auf einen Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons

Basel-Landschaft. Dieser stützt sich auf den sogenannten Härteparagraphen (§

183.

StG BL), der vorsieht, dass von der gesetzlichen Ordnung in angemessener

Weise abgewichen werden kann, wenn sich bei der Anwendung der gesetzlichen

Bestimmungen in Einzelfällen eine sachlich ungerechtfertigte Belastung ergibt.

Wie die Rekurrentin zurecht ausführt, kennt das solothurnische Steuergesetz

keine entsprechende Bestimmung. Härten kann zwar Rechnung getragen werden,

nämlich durch einen ganzen oder teilweisen Erlass, dies aber nicht aus

objektiven Gründen wie im Kanton Basel-Landschaft, sonder nur aus subjektiven

Gründen wie Todesfall, Unglück, Krankheit, Arbeitslosigkeit, geschäftliche

Rückschläge und dergleichen (§ 182 StG). Dass solche vorliegend gegeben wären,

wird nicht behauptet.

Der Rekurs ist aus all diesen Gründen abzuweisen.

Steuergericht, Urteil vom 17. März