SGNEB.1996.5

Bemessung Erbschaftssteuer

4. November 1996Deutsch7 min

Source so.ch

Sachverhalt

1. Die am 9. Juni 1993 verstorbene

A. hatte lebzeitig X., Pflegesohn ihrer früher verstorbenen Eltern, als

Alleinerben eingesetzt. Sie hinterliess einen Nachlass von Fr. 402'076.25. X.

starb am 24. Februar 1994.

Die Amtschreiberei eröffnete

den Erben des X. für seine Rechtsnachfolge in den Nachlass von A., berechnet

auf einem reinen Rücklass von Fr. 399'737.25, eine Nachlasstaxe von Fr.

3'197.90 und eine Erbschaftssteuer von Fr. 119'921.20 (30%, Klasse 5).

Die Kantonale Steuerverwaltung

wies mit Verfügung vom 30. April 1996 die Einsprache gegen die Veranlagungen

(Antrag: zunächst Abrechnung der Nachlasstaxe von Rücklass, dann Berechnung der

Erbschaftssteuer für einen Erben in Klasse 2, Geschwister Halbgeschwister) ab.

2. Mit Rekurs vom 30. Mai 1996

verlangte der Vertreter der Erben des X. Herabsetzung der Erbschaftssteuer auf

Fr. 399'655.95 (zunächst Abzug der Nachlasstaxe von Fr. 3'197.79, dann

Berechnung der Erbschaftssteuer für einen Erben in der Klasse 2). Der

Gesetzgeber könne eine kumulative Belastung des Nachlasses nicht gewollt haben.

Die Nachlasstaxe könne von den Erben nicht "geerbt" werden.

Pflegegeschwister dürften nicht anders behandelt werden als Geschwister und

Halbgeschwister. In Klasse 1 seien Pflegeeltern und Pflegekindern ausdrücklich

genannt. Bezüglich Klasse 2 bestehe eine echte Gesetzeslücke. Die Anwendung der

Steuersätze gemäss Klasse 5 auf Pflegegeschwister wäre mehr als störend und

willkürlich. Es müsse auf die Beziehungsverhältnisse abgestellt werden, welche

auch zwischen Pflegegeschwistern intensiv seien.

Die Kantonale Steuerverwaltung

beantragte Abweisung des Rekurses. Das Steuersubstrat von Nachlasstaxe und

Erbschaftssteuer werde gleich ermittelt, und es bestehe ein gleichzeitiger

Abgabeanspruch (Eröffnung des Erbganges), so dass die Nachlasstaxe nicht als

vorbestehende Last auf dem Erbschaftssteuersubstrat abgezogen werden könne.

Zudem seien die Steuersubjekte verschieden: die Erben bei der Taxe, der

einzelne Empfänger des Erbanfalles oder der Zuwendung bei der Steuer. Es sei

qualifiziertes Schweigen, dass Pflegegeschwister in Klasse 2 nicht genannt

seien. Der Wortlaut der Bestimmung sei klar; der Gesetzgeber hätte - wenn er

gewollt hätte - bei der Gesetzesrevision Pflegegeschwister in Klasse 2

ausdrücklich privilegiert. Unechte oder rechtspolitische Lücken könnten nicht

via Auslegung gefüllt werden.

Erwägungen

1.

Der Nachlasstaxe unterliegt der

reine Rücklass (§ 217 StG). Abgabepflichtig, sind die "Erben" (also

alle Erben); der Abgabeanspruch entsteht im Zeitpunkt der Eröffnung des

Erbganges, der auch für die Bewertung der Aktiven und Passiven massgebend ist

(§§ 218 ff). Die Nachlasstaxe wird progressiv nach der Höhe des reinen Rücklasses

berechnet und nimmt keine Rücksicht auf die persönlichen Beziehungen zwischen

dem Erblasser und seinen Erben (§ 222). Die Nachlasstaxe ist eine

Erbmassesteuer, sie ersetzte die frühere Promillegebühr, welche als

Gemengsteuer (teils Gebühr und teils Steuer), als Nachlasssteuer auf dem reinen

Rücklass zu erheben war und deren Gegenstand das "Vermögen des

Verstorbenen zum letztmals in seiner bisherigen Zusammensetzung und vor seiner

Aufteilung auf die Rechtsnachfolger" bildete (Monteil, Das Objekt der

Erbschafts- und Schenkungssteuern in der Schweiz, S. 14; ferner KRKE 1983, 35;

1970, 16; 1964, 21 b). Substrat der Promillegebühr war der reine Rücklass im

Zeitpunkt des Todes des Erblassers; unerheblich war das Resultat einer

Erbteilung, und die Bereicherung der Erben oder die Belastung eines Erbteils

mit andern Abgaben (wie Erbschaftssteuern usw.) spielten keine Rolle"

(KRKE 1983, 35). Wie die Kantonale Steuerverwaltung in der ergänzenden

Vernehmlassung zum vorliegenden Rekurs ausführte, wurde die Promillegebühr

unausgeschieden nach Steuer- und Gebührenanteilen zu Berechnung der

Erbschaftssteuer in Abzug gebracht, also offenbar als Erbgangsschuld (KRKE

1970, 27; Monteil aaO., S. 196) qualifiziert.

Zwar werden unter dem

Steuergesetz von 1985 die Gebühren und Auslagen separat - nicht mehr zusammen

mit der Taxe - erhoben und vor Berechnung der Nachlasstaxe vom Wert der Aktiven

des Rücklasses abgezogen (vgl. § 221 Abs. 1 lit. b StG), so dass in der Tat

nach den Folgerungen der Steuerverwaltung in der ergänzenden Vernehmlassung für

die Nachlasstaxe gegenüber der Promillegebühr ein grösserer Abzug zugelassen

wird. Daraus ergibt sich nach Auffassung des Steuergerichts aber nicht

zwingend, dass die Nachlasstaxe nicht vor Berechnung der Erbschaftssteuern in

Abzug zu bringen sei. Die Gesetzesberatungen gaben keine konkrete Anhaltspunkte

dafür, dass man vom früheren System grundsätzlich abweichen wollte, wenn auch

neuerdings die Gebühren /Auslagen und die Nachlasstaxe klar getrennt und

separat erhoben werden. Die Taxe macht denn auch nicht mehr Halt bei 8%o,

sondern kann 12%o erreichen.

Das Steuerobjekt wird bei der

Nachlasstaxe anders umschrieben (§ 217 StG) als bei der Erbschaftssteuer (§

223). Gegenstand der Nachlasstaxe ist der reine Rücklass; bei der Erbschaftssteuer

als Erbanfallsteuer bildet der Vermögensübergang an den einzelnen Erben und

Vermächtnisnehmer Steuerobjekt. Es wird nicht einfach an die

Universalsukzession angeknüpft. Der Vermächtnisnehmer (Singularsukzessor) ist

nicht Nachlass-Schuldner, schuldet aber klarerweise die Erbschaftssteuer. Die

Erbschaftssteuer knüpft nicht beim Rücklass, sondern beim Erbanfall (Erbteil)

oder Vermächtnis an. Wenn auch der Gesetzgeber parallel zwei Steuern

beibehalten wollte, knüpft doch die Erbschaftssteuer gedanklich später an als

die Nachlasstaxe, nämlich bei der um die Nachlasstaxe verminderten

Teilungsmasse. Das Argument der Steuerverwaltung, dass nach § 227 StG für beide

Steuern die gleichen Bemessungsgrundsätze gelten sollen, sticht nicht. § 227

(Bemessung der Erbschaftssteuer) erklärt die §§ 220 und 221 "sinngemäss

geltend". Wenn für Nachlasstaxe und Erbschaftssteuer die inhaltlich

gleichen Bemessungsgrundsätze verbindlich sein müssten, wäre nicht der Begriff

sinngemäss verwendet worden. Sinngemäss bedeutet Anwendung der Bewertungs- und

Bemessungsgrundsätze unter Beachtung der Besonderheiten (des Sinnes) des zu

besteuernden Sachverhalts und der zu veranlagenden Steuer. Das Konzept der

Parallelsteuern Nachlasstaxe auf dem gesamten reinen Rücklass und Erbschaftssteuer

auf dem Erbanfall (Erbteil) unter Würdigung der Intensität der Beziehungen

zwischen Erblasser und Erbe ist doch etwas ungewöhnlich; eine gänzliche

Gleichstellung punkto Bemessung und Bewertung müsste darum aus dem Gesetz

direkt hervorgehen.

Das Steuergericht gelangt zum

Schluss, dass für die Bemessung der Erbschaftssteuern die Nachlasstaxe vom Wert

der Aktiven des Rücklasses abzuziehen ist. Der Rekurs ist in diesem Punkte

gutzuheissen.

2.

X. war "Pflegebruder"

der Erblasserin. Nach Auffassung der Rekurrenten waren die Beziehungen zwischen

den Pflegegeschwistern so intensiv (Aufnahme des Kindes im Alter von 3 Wochen,

Aufwachsen mit den übrigen Geschwistern in einer Familie), dass die

erbschaftssteuerrechtliche Gleichstellung sich aufdränge, wie dies in Klasse 1

bezüglich der Pflegeeltern und Pflegekindern mit leiblichen Eltern/Kindern

ausdrücklich geschehen sei. Die echte Gesetzeslücke sei vom Richter zu füllen.

Als der Gesetzgeber die

Klasseneinteilung gemäss § 230 StG statuierte, waren Pflegeverhältnisse

allgemein bekannt. Wenn er in der Klasse 1 den Eltern und Kindern Pflegeeltern

und Pflegekinder gleichstellte (sofern das Pflegeverhältnis während mindestens

2.

Jahren bestanden hat), konnte er nicht übersehen oder vergessen, dass in der

gleichen Familie neben den Pflegekindern auch leibliche Kinder und damit

zweierlei Kinder leben können. Es mag als naheliegend qualifiziert werden, dass

Pflegegeschwister in Klasse 2 eingesetzt worden wären, wo doch sie

untereinander gleich intensive Beziehungen unterhalten können wie leibliche

Geschwister. Hätte der Gesetzgeber eine Privilegierung beabsichtigt, oder hätte

sich die Gleichstellung der Pflegegeschwister mit den leiblichen Geschwistern

von der Natur der zu regelnden Sache her zwingend ergeben, dann wäre via

Lückenfüllung Recht zu schaffen. Das Steuergericht verneint einhellig eine

durch den Rechter zu füllende Gesetzeslücke. Der Wortlaut des Gesetzes ist

klar. Es handelt sich um qualifiziertes Schweigen des Gesetzgebers. Nur durch

Revision des Gesetzes könnte die von den Rekurrenten verlangte

erbschaftssteuerrechtliche Gleichstellung erwirkt werden. Der Rekurs ist in

diesem Punkte abzuweisen.

Steuergericht, Urteil vom 4.

November 1996