SGNEB.1997.1

Steuerbare Handänderug, Steuerbefreiung

25. Mai 1998Deutsch10 min

Source so.ch

Sachverhalt

1. a)

Die A AG ist eine Familien-Aktiengesellschaft im Eigentum der Familie X.. Die

Beteiligungsverhältnisse gestalten sich wie folgt:

X. und Ehefrau: total 50 Aktien 20% des

Aktienkapitals

Eltern X.: total 50 Aktien 20% des

Aktienkapitals

Schwester von X.: total 50 Aktien 20% des

Aktienkapitals

Bruder von X.: total 50 Aktien 20% des

Aktienkapitals

andere Schwester von X.: total 50 Aktien 20% des Aktienkapitals

Die

A AG übernahm am 28. Juni 1995 durch Fusion einerseits B AG und andererseits

die C AG. Der Fusionsvertrag vom 28. Juni 1995 zwischen der A AG und der B AG

enthält die Feststellung, dass die A AG bereits Eigentümerin sämtlicher Aktien

der B AG und somit deren einzige und alleinige Aktionärin gewesen war. Die

Fusion geschah durch Übernahme sämtlicher Aktiven und Passiven der B Luzern AG

aufgrund der Übernahmebilanz der B AG per 1. Januar 1995 mit Aktiven von Fr.

6’461’771.65 und Passiven von Fr. 6’996’040.85 (Buchwerte, Passivüberschuss von

Fr. 534’269.20) rückwirkend auf den 1. Januar 1995. Eine Vergütung oder ein

Aktientausch erfolgte nicht, weil die A AG bereits alleinige Aktieneigentümerin

gewesen war. Durch ausserordentliche Generalversammlungen

(Universalversammlungen) vom gleichen Tag wurde der Fusionsvertrag von beiden

Gesellschaften genehmigt und vollzogen.

b) Eigentümerin

der Aktien der B AG war die A AG dadurch geworden, dass sie diese der X. Immobilien,

einer Einzelfirma, die zu 100 % im Eigentum von X. stand, abgekauft hatte. Im

nicht datierten Aktienkaufvertrag ist aufgeführt, dass die X. Immobilien frei

verfügungsberechtigte Eigentümerin sämtlicher 50 Namenaktien der B AG sei und

dass die Übertragung aller 50 Aktien rückwirkend per 31.12.1994 erfolge.

c) Am 22.

Juni 1995 fusionierte die D AG (als Eigentümerin von GB Olten Nr. ...) mit der

B AG, ebenfalls durch Übernahme sämtlicher Aktiven und Passiven per 31.

Dezember 1994 und ohne Aktienkapitalerhöhung, weil die B AG bereits

Eigentümerin aller Aktien der übernommenen D AG war. Eigentümerin der Aktien

der D AG war ebenfalls die X. Immobilien, mithin X., gewesen.

2. Die

Amtschreiberei eröffnete der A AG mit Verfügung vom 3. November 1995 Handänderungssteuern

von Fr. 36’289.--, berechnet zum Satz von 2.2 % vom Abgabewert von Fr.

1’649’500.--, wegen wirtschaftlicher Handänderung an GB Olten Nr. ...(B AG).

3. Eine

Einsprache der A AG wies die Kantonale Steuerverwaltung mit Verfügung vom 18. Dezember

1996 ab. Die A AG habe die Aktien der B AG durch Aktienkaufvertrag vom 22. Juni

1995 erworben, und nicht durch Fusion, weil sie die aktienrechtlichen

Konsequenzen einer Fusion hätte vermeiden wollen. Bei ihrem Vorgehen sei sie

nun auch steuerrechtlich zu behaften.

4. Gegen

diesen Entscheid erhob die Einsprecherin am 14. Januar 1997 Rekurs an das

Steuergericht mit den Anträgen, die Handänderungssteuerveranlagung vom 3.

November 1995 und der Einspracheentscheid vom 18. Dezember 1996 seien aufzuheben

und es sei festzustellen, dass der Erwerb der Aktien der B AG durch die

Rekurrentin im Rahmen einer Fusion und Gesamtplanung (Gesamtkonzept) erfolgt

und deshalb von der Handänderungssteuer befreit sei, unter Kosten- und

Entschädigungsfolgen.

5. In ihrer

Vernehmlassung vom 13. Februar 1997 stellte die Vorinstanz den Antrag, der

Rekurs sei kostenfällig abzuweisen. Sie beharrt darauf, dass die Rekurrentin

die Aktien eben gerade nicht durch Fusion erworben habe, sondern durch

schlichten Aktienkauf; die Fusion habe sie aus aktienrechtlichen Gründen nicht

gewollt. Es liege somit die Übertragung von Beteiligungsrechten an einer

Immobiliengesellschaft i.S. von § 206 Abs. 1 lit. d StG vor.

6. In der

Replik vom 12. März 1997 blieb auch die Rekurrentin bei ihren Anträgen und

kräftigte ihre Meinung, die gesamte Umstrukturierung sei als Einheit zu

betrachten und der Aktienkauf dürfe nicht herausgelöst werden. Es widerspräche

dem Sinn des Steuerbefreiungstatbestandes und Art. 4 BV, wenn im vorliegenden

Fall die Handänderungssteuer erhoben würde.

Erwägungen

1.

Der

Rekurs ist fristgerecht erhoben worden, zulässiges Rechtsmittel und das

Steuergericht zur Beurteilung zuständig. Auf den Rekurs ist somit einzutreten.

2.

a) Nach

§ 206 Abs. 1 StG wird die Handänderungssteuer durch jedes Rechtsgeschäft

begründet, mit dem die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über ein Grundstück

übergeht, insbesondere auch durch Übertragung von Beteiligungsrechten an

Immobiliengesellschaften (lit. d). Die Steuerpflicht wird ferner begründet

durch die Änderung im Personenstand von Gesamthandverhältnissen, durch die

Veränderung der Anteilsrechte sowie die Aufhebung des Gesamteigentums an einem

Grundstück (§ 206 Abs. 2 StG).

b) Das StG

stellt für die Handänderungssteuer auf die wirtschaftliche Handänderung ab.

Unter „wirtschaftlicher Handänderung“ wird der Wechsel in der wirtschaftlichen

Verfügungsmacht über ein Grundstück verstanden, ohne dass das Rechtssubjekt,

welches rechtsgeschäftlich die Verfügungsmacht und damit die Beherrschung des Grundstücks

erworben hat, zivilrechtlich als Eigentümer in Erscheinung träte; der

Drittperson wird ermöglicht, über eine Liegenschaft wie ein Eigentümer zu

verfügen, obwohl sie rein zivilrechtlich gesehen nicht Eigentümer geworden ist

(KRKE 1979 Nr. 24 E. 3). Diese Rechtsprechung ist sowohl in der Lehre (vgl. Dr.

V. Monteil, Zum Objekt der solothurnischen Handänderungssteuer, in: Festschrift

500.

Jahre Solothurn im Bund, S. 321) als auch in der späteren Rechtsprechung

des KSG (1984, Nr. 33 E. 1; 1986, Nr. 23 E. 1; 1991, Nr. 22 E. 2) übernommen

worden.

c) Dass die

wirtschaftliche Verfügungsgewalt von der D AG bzw. der B AG (im Alleineigentum

von X.) auf die A AG überging, ist unbestritten. Nicht mehr bestritten ist

auch, wenigstens im Rahmen des vorliegenden Rekursverfahrens, dass es sich bei

der B AG um einen Immobiliengesellschaft handelte. Dass der Tatbestand der

Übertragung von Beteiligungsrechten an Immobiliengesellschaften im Sinne von §

206.

Abs. 1 lit. d StG gegeben ist, wird somit zu Recht nicht (mehr) bestritten.

3.

Streitig ist, ob eine steuerfreie Handänderung im Sinne der Ausnahmevorschrift

von § 207 Abs. 1 lit. d StG vorliegt, weil die Handänderung zufolge Umwandlung,

Zusammenschlusses oder Teilung von Unternehmen im Sinne von § 25 und 94 StG erfolgte.

b) Die

wirtschaftliche Handänderung an GB Olten Nr. ... durch das Übertragen der

Beteiligungsrechte erfolgte unzweifelhaft durch den in den Akten dokumentierten

Aktienkaufvertrag von der B an die A AG, wahrscheinlich am 22. Juni 1995.

Verfügungsberechtigt über das Grundstück in Olten war vorher letztlich X.,

Alleinaktionär der früheren D AG bzw. der fusionierten B AG, nachher die

Familie X bzw. die einzelnen Familienmitglieder als Aktionäre der A AG im

Umfang von je 10 % oder 20 %.

Durch

den Aktienkaufvertrag erfolgte also eine Änderung in der Verfügungsberechtigung

über das Grundstück, und zwar zivilrechtlich wie wirtschaftlich. Die

Handänderung erfolgte durch Übertragung von Beteiligungsrechten an einer

Immobiliengesellschaft, einen Tatbestand, der ausdrücklich der Steuerpflicht

unterliegt. Wie die Kantonale Steuerverwaltung zu Recht festhält, wurde

bewusst nicht die Form der Fusion gewählt, weil dies zu aktienrechtlichen

Erschwernissen (z.B. in Form zusätzlicher Aufwendungen für Buchprüfungen)

geführt hätte. Die steuerrechtlichen Konsequenzen dieser Art des

zivilrechtlichen Vorgehens sind von der Rekurrentin zu tragen.

4.

Aber

auch wenn man mit der Rekurrentin davon ausgehen wollte, der

Aktienverkaufsvertrag dürfe nicht isoliert betrachtet, sondern müsse als Teil

der Gesamtfusion beurteilt werden, bedeutete dies noch nicht ohne weiteres

Steuerfreiheit. Zu prüfen bliebe, ob in der Fusion der B AG mit der A AG

überhaupt ein Unternehmenszusammenschluss im Sinne von § 207 Abs. 1 lit. d StG

vorläge.

a) Bestimmungen

über die Ausnahmen von der Steuerpflicht sind nach der Praxis nicht extensiv so

auszulegen, dass sie auch weitere als die im Gesetz genannten Sachverhalte

erfassen würden (vgl. z.B. KSGE 1992 Nr. 18). Der Gesetzgeber wollte, wie sich

aus dem Grundsatz in § 206 Abs. 1 und überhaupt der gesamten Regelung der

Handänderungssteuer ergibt, möglichst jede wirtschaftliche Handänderung

erfassen und dieser Rechtsverkehrssteuer unterwerfen, nicht nur solche, die

auch zivilrechtlich zu einem Eigentumswechsel führen. Die Aufzählung der

steuerbegründenden Tatbestände erfolgt daher nur beispielhaft, wie sich aus dem

Wort „insbesondere“ zeigt (vgl. z.B. den oben bereits zitierten KSGE 1991 Nr.

22.

mit weiteren Hinweisen auf die Entstehungsgeschichte).

b) Die

Ausnahmen sind im Gesetz klar definiert und abschliessend aufgezählt. Sie sind

einmal vorgesehen für die (unfreiwillige) Handänderung zufolge Erbganges und

für zivilrechtliche Änderungen im Rahmen des ehelichen Güterrechts, d.h. für

Änderungen innerhalb des engsten Familienkreises zufolge Ehe- und Erbrechts.

Damit soll offensichtlich das Grundeigentum innerhalb der Familie privilegiert

werden, entsprechend dem verfassungsmässigen Ziel der Eigentumsförderung.

Weiter

sollen steuerfrei sein die Umwandlung von Gesamteigentum an einem Grundstück in

Miteigentum und umgekehrt sowie die körperliche Teilung im Verhältnis der

bestehenden Eigentumsquoten. Sinn dieser Vorschrift ist es, die bloss

zivilrechtliche Änderung, die nicht mit einer wirtschaftlichen verbunden ist,

nicht zu besteuern, was sich eigentlich bereits aus § 206 Abs. 1 ergibt, der ja

„nur“ (aber alle) wirtschaftliche Handänderungen besteuern will (vgl. z.B.

Entscheid KSG N/96/12 vom 11.8.1997 mit Hinweisen zum Sinn und zur

Entstehungsgeschichte dieser Vorschrift, publ. als Steuerpraxis 1998 Nr. 4).

Schliesslich

sieht lit. d eine Ausnahme zugunsten der Erleichterung von

marktwirtschaftlichen Vorgängen im Unternehmensrecht vor. Wie auch stille

Reserven einer Personen- oder Kapitalgesellschaft bei Umwandlungen, Fusionen

oder Teilungen unter bestimmten Umständen nicht besteuert werden (§ 25 und 94

StG), soll auch die Handänderungssteuer unter denselben Umständen unterbleiben.

Sinn dieser Vorschrift ist es, wirtschaftliche Vorgänge nicht mit Steuern und

damit den Wirtschaftsstandort unnötig zu belasten, vor allem, wenn der an sich

steuerbegründende Vorfall gar nicht eigentlich beabsichtigt ist, sondern blosse

Nebenfolge eines gesamten wirtschaftlichen Vorganges wie einer Übernahme, eines

Zusammenschlusses darstellt.

vorliegenden Fall ist aber zum vornherein festzuhalten, dass es im Grunde nicht

um Zusammenschlüsse von Unternehmen (im Sinne von Betriebsgesellschaften) ging,

sondern um das Fusionieren von Immobiliengesellschaften bzw. die Übertragung

von Grundstücken (in Form von Immobilienaktiengesellschaften) auf eine

Familien-AG. Bei der Immobiliengesellschaft ist der Grundbesitz Handelsware

oder Kapitalanlage, in deren Verwertung oder Nutzung sich der

Gesellschaftszweck im wesentlichen erschöpft, währenddem eine

Betriebsgesellschaft die dauernde Erhaltung des Grundbesitzes als sachliche

Grundlage ihres Fabrikations-, Handels- oder sonstigen Geschäftsbetriebs

beabsichtigt (StE 1995, B 42.23, Nr. 6). Es stellt sich deshalb die

grundsätzliche Frage, ob Immobiliengesellschaften überhaupt den von der

Rekurrentin angerufenen Steuerbefreiungsgrund in Anspruch nehmen können. Die im

Gesetz in den §§ 25 und 94 StG gewählten Formulierungen lassen eher darauf

schliessen, dass der Gesetzgeber den Steuerbefreiungsgrund von § 207 Abs. 1

lit. d StG für Betriebs- und nicht für Immobiliengesellschaften vorgesehen

hatte. Erst recht fragwürdig würde eine Steuerbefreiung, wenn eine

Immobilienaktiengesellschaft zur Diskussion steht, die sich auf das Halten

eines einzigen Grundstückes beschränkt hatte. Es machte wenig Sinn und wäre

letztendlich steuersystematisch widersprüchlich, das Umwandeln, den

Zusammenschluss und das Teilen von Immobiliengesellschaften zu privilegieren

und gleichzeitig das Übertragen von Beteiligungsrechten an

Immobiliengesellschaften explizit für steuerbegründend zu erklären. Es ist

deshalb davon auszugehen, dass Immobiliengesellschaften nicht unter den Begriff

der „Unternehmen“ nach § 207 Abs. 1 lit. d StG fallen. Jedenfalls kann die

Integration einer Immoblienaktiengesellschaft, die ein einziges Grundstück

hält, in ein Unternehmen oder eine Beteiligungsgesellschaft nicht als

Zusammenschluss von Unternehmen im Sinne des Handänderungssteuerrechts

betrachtet werden.

Ob die

Angelegenheit anders zu betrachten wäre, wenn sich an den

Beteiligungsverhältnissen nichts geändert hätte, braucht damit nicht

entschieden zu werden. Dort stellte sich die Frage, ob überhaupt noch von einer

wirtschaftlichen Handänderung gesprochen werden könnte, wenn vorher und nachher

dieselbe Person oder dieselben Personen im gleichen Umfang verfügungsberechtigt

über die Anteile bzw. damit auch das Grundstück wären.

Der Rekurs erweist sich

damit als unbegründet, weshalb er abzuweisen ist.

Steuergericht, Urteil vom 25.

Mai 1998