SGNEB.1998.8

Einteilung in Klassen; Pflegekinderverhältnis

5. Juli 1999Deutsch9 min

Source so.ch

Sachverhalt

1. Die am

26. Juni 1997 verstorbene A. hinterliess in ihrem eigenhändigen Testament vom

26. August 1993 dem Steuerpflichtigen X. ihre Liegenschaft GB Wangen Nr. Y.

sowie 60 % des restlichen Vermögens. In einem Nachtrag vom 14. Februar 1994

hielt sie fest, dass X. ihr Pflegesohn sei. Gemäss Inventar und Teilung vom 30.

April 1998 betrug der steuerbare Nachlass Fr. 642’783.85, was zu einem Erbteil

für X. von Fr. 528’679.90 führte. Für diesen Erbteil veranlagte die

Amtschreiberei am 8. Juni 1998 neben Gebühren und Nachlasstaxe eine

Erbschaftssteuer von Fr. 158’603.95, berechnet nach der Steuerklasse 5 zum Satz

von 30 %.

2. Mit

Einsprache vom 18. Juni 1998 verlangte der Steuerpflichtige durch seinen Anwalt

eine Reduktion der Erbschaftssteuer, da er als Pflegesohn der Erblasserin in

der Klasse 1 zu besteuern sei. Gebühren, Auslagen und Nachlasstaxe blieben

ausdrücklich unbestritten.

Mit

Verfügung vom 21. August 1998 wies die kantonale Steuerverwaltung die Einsprache

ab. Nach der Praxis des Steuergerichts könne von einem Pflegekinderverhältnis

nur gesprochen werden, wenn es der elterlichen Obhut entzogen und in

angemessener Weise andernorts behördlicherseits untergebracht sei. Ein

Pflegekinderverhältnis setze somit stets einen behördlichen Akt voraus. Ein

solcher sei im vorliegenden Fall nicht erfolgt.

3. Mit

Schreiben vom 3. September 1998 liess der Steuerpflichtige durch seinen Anwalt

Rekurs beim Kantonalen Steuergericht einreichen mit dem Rechtsbegehren, er sei

als Pflegesohn der Erblasserin in der Klasse 1 gemäss § 230 StG einzuteilen und

dementsprechend sei die Erbschaftssteuer zu reduzieren, unter Kosten- und

Entschädigungsfolgen. Zur Begründung wird auf das frühere Verhältnis zwischen

Erblasserin und Rekurrent hingewiesen. Massgebend sei, dass dieses Verhältnis

tatsächlich ein Pflegeverhältnis gewesen sei.

Die Kantonale

Steuerverwaltung beantragt in ihrer Vernehmlassung vom 27. Oktober 1998, der

Rekurs sei kostenfällig abzuweisen. In der Rückäusserung vom 2. November 1998

hält der Rekurrent an seinem Antrag fest.

Erwägungen

1.

...

2.

Nach

solothurnischem Erbschaftssteuerrecht sind Ehegatte, Nachkommen sowie

Adoptivkinder und deren Nachkommen (sowie bestimmte Familienstiftungen,

Gemeinwesen und juristische Personen) von der Erbschaftssteuer befreit. Die Steuerpflichtigen

werden gemäss § 230 StG in bestimmte Klassen eingeteilt. In Klasse 1 gehören

Eltern, Adoptiveltern, Stiefeltern und Stiefkinder, Pflegeeltern und Pflegekinder,

sofern das Pflegeverhältnis während mindestens 2 Jahren bestanden hat, sowie die

Nachkommen von Stief- und Pflegekindern, in Klasse 2 Geschwister und

Halbgeschwister, in Klasse 3 Grosseltern und Schwiegereltern, in Klasse 4 Onkel

und Tanten, Neffen und Nichten sowie in Klasse 5 alle weiteren

Steuerpflichtigen.

Der

Steuersatz beträgt (ab einem Erbteil von ca. Fr. 135’000.--) 5 % für die

Angehörigen der Klasse 1 und 30 % für die Angehörigen der Klasse 5.

3.

a) Die

Kantonale Steuerverwaltung macht in ihrer Einspracheverfügung und in der

Vernehmlassung geltend, das Solothurnische Erbschaftssteuerrecht gehe

grundsätzlich von einer allgemeinen Erbschaftssteuerpflicht aus. Die

Privilegierung der vier Klassen stelle eine Ausnahmeregelung dar. Dabei werde

nicht auf die Enge der persönlichen Beziehungsverhältnisse abgestellt, sondern

auf formale Kriterien, die sich eindeutig feststellen liessen, wie Einträge in

(Pflegekinderbewilligung). Sie verweist dafür auf Urteile des KSG vom 12.1.1998

(N/96/4) und vom 17.3.1997 (N/97/6). Schon früher habe das KSG zudem

entschieden, dass nach den Bestimmungen des ZGB zu beurteilen sei, wann ein

Pflegekindverhältnis vorliege; für ein Pflegekindverhältnis im Rechtssinne sei

immer ein behördlicher Akt vorausgesetzt (Urteil vom 15.2.1988 i.S. H.S.). Im

Kanton Solothurn sei gemäss Pflegekinderverordnung vom 6. Dezember 1941 eine

Bewilligung des für die Gemeinde zuständigen Oberamtmannes nötig gewesen. Eine

solche könne nicht vorgelegt werden, weshalb das formale nötige Kriterium nicht

gegeben und die tatsächliche Pflege während mehreren Jahren irrelevant sei.

b) Der

Rekurrent macht geltend, er sei 1957, im Alter von 10 Jahren, von Aarwangen

nach Wangen zu seiner Gotte gekommen, nachdem seine Mutter gestorben war und

der alkoholabhängige Vater seine vielen Kinder nicht mehr versorgen konnte. Vom

1.

April 1957 bis 16. Oktober 1968 habe er bei A. gelebt, sei dort angemeldet

gewesen, habe die Schule besucht und bis zum Tod seines leiblichen Vaters mit

diesem keinen Kontakt mehr gehabt. Die Erblasserin habe die elterliche Gewalt

ausgeübt, was behördlicherseits anerkannt worden sei, indem z.B. die

Schulzeugnisse mit ihrer Unterschrift anerkannt worden seien. Alle

Voraussetzungen eines Pflegeverhältnisses seien erfüllt. Im Steuergesetz seien

keine formalen Kriterien als Voraussetzung für die Annahme eines

Pflegeverhältnisses vorgesehen; insbesondere das Pflegeverhältnis sei aufgrund

materieller Umstände zu prüfen. Ein Abstellen ausschliesslich auf die

Bewilligung sei überspitzt formalistisch und willkürlich und stelle eine

Rechtsverweigerung dar. Nach altem Pflegekinderrecht (vor 1987 gemäss

solothurnischem Recht) sei es nicht zwingend notwendig gewesen, vor Aufnahme

der Pflegekinder eine Bewilligung einzuholen. Die alte Pflegekinderverordnung

habe vielmehr alle Kinder als Pflegekinder anerkannt, die vor dem 16.

Altersjahr zur Pflege oder Erziehung in andern Haushaltungen als derjenigen der

Eltern untergebracht gewesen seien. Das Pflegekindverhältnis sei durch

tatsächliche freiwillige oder behördlich angeordnete Unterbringung entstanden.

4.

Der

Wortlaut der anzuwendenden Bestimmungen führt nicht zu einem eindeutigen

Ergebnis bezüglich der Frage, ob für das Pflegekinderverhältnis auf das formale

Kriterium der behördlichen Anerkennung oder Bewilligung abzustellen sei. Für

das Abstellen auf die (heute zumindest notwendige) behördliche Bewilligung

spricht höchstens das Argument, dass so einfach und klar festzustellen ist, ob

ein Pflegekindverhältnis vorliegt oder nicht. Dagegen und eher für die stärkere

Gewichtung des materiellen Vorliegens des Pflegeverhältnisses spricht, dass die

behördliche Bewilligung nicht ausreicht, sondern die tatsächliche Pflege

während mindestens zweier Jahre verlangt wird. Bei allen andern

Privilegierungen, die aufgrund der verwandtschaftlichen oder sonstigen

familiären Beziehungen in der Erbschaftssteuer gewährt werden, spielen die

tatsächlichen Beziehungen überhaupt keine Rolle.

5.

Die von

der Vorinstanz angerufenen Urteile äussern sich alle nicht direkt zur

Erbschaftssteuerpflicht eines Pflegekindes.

Die

Entscheide vom 17. März 1997 (N/96/4) und vom 12. Januar 1998 (N/97/6)

behandeln beide die Frage, ob es verfassungswidrig sei, langjährige

Konkubinatspartnerinnen nicht wie nahe Verwandte (in Klasse 1) oder

Ehegattinnen (steuerbefreit) zu behandeln. In beiden Entscheiden kam das

Steuergericht zum Ergebnis, der Gesetzgeber habe erstens bewusst die

Konkubinatspartner nicht privilegieren wollen und zweitens stelle dies nach

bundesgerichtlicher Rechtsprechung keine Ungleichbehandlung dar, da dem

kantonalen Gesetzgeber gerade im Erbschaftssteuerrecht ein grosser Freiraum

zustünde. In beiden Entscheiden erwähnt das Steuergericht aber auch, der

Gesetzgeber habe mit guten Gründen formalen Kriterien in den §§ 225 und 230 StG

entscheidendes Gewicht beigemessen: Er stelle damit auf Verhältnisse ab, die

sich klar und unzweideutig feststellen liessen, sei es aufgrund des

Zivilstandsregisters, sei es aufgrund behördlicher Verfügungen (wie beim

Pflegeverhältnis).

Der

Entscheid vom 15. Februar 1988 (St 1986/46) betrifft die Frage, ob der Steuerpflichtige

S. nach Tarif A oder B zu besteuern sei. Das Gesetz (StG 1985) machte dies

davon abhängig, ob ein lediger Steuerpflichtiger mit Kindern im Sinne von § 43

Abs. 1 a oder c zusammenlebte. S. lebte mit seiner Freundin F. und deren

Kindern zusammen und kam vollumfänglich für den Unterhalt auf; zudem bezahlte

er Alimente für seine leibliche Tochter, die nicht bei ihm lebte. Das

Steuergericht hat es abgelehnt, ihm den Kinderabzug zu gewähren, da von einem

Pflegekinderverhältnis nur gesprochen werden könne, wenn das Kind der

elterlichen Obhut entzogen und andernorts behördlicherseits untergebracht

worden sei. Dieser Fall zeichnet sich gerade dadurch aus, dass auch faktisch

nicht von einem Pflegekinderverhältnis gesprochen werden konnte. Die Kinder

waren immer noch in der Obhut der Mutter.

Eine

klare kantonale Praxis bezüglich des Vorliegens eines Pflegekindverhältnisses

im Erbschaftssteuerrecht besteht somit nicht.

6.

Der Sinn

der Vorschrift spricht eher für eine grosszügigere Auslegung und für eine

stärkere Gewichtung der tatsächlichen Pflege. Der Gesetzgeber wollte bei Vorliegen

von Pflegeverhältnissen diesen dort entstandenen engen persönlichen Beziehungen

zwischen Pflegeeltern und Pflegekindern Rechnung tragen und sie erbschaftssteuerrechtlich

privilegieren. Nicht selten sind Pflegeeltern wirklicher Ersatz für die eigenen

Eltern und umgekehrt werden Pflegekindern sowohl materiell wie auch auf der

emotionalen Ebene wie eigene Kinder behandelt und empfunden.

Die

Pflegekinderbewilligung hat - zumindest unter der Pflegekinderverordnung von

1941.

- keine konstituierende Wirkung für das Pflegekinderverhältnis. Die

Wirkungen des Pflegekinderverhältnisses entfalteten sich auch ohne behördliche

Bewilligung. So trug die Erblasserin die Verantwortung für das Kind allein aus

der Tatsache, dass es ihr zur Pflege übergeben worden ist. Sie hätte sich

dieser Verantwortung nicht mit dem Argument entziehen könne, es fehle die

behördliche Bewilligung. Gegen aussen und auch gegenüber der Behörden trat sie

als Pflegemutter in Erscheinung.

vorliegenden Fall war es zudem so, dass auch die Behörden von einem

Pflegekinderverhältnis ausgegangen sind. Sie haben die Wohnsitznahme bei der

Erblasserin akzeptiert, desgleichen bespielsweise die Unterschrift auf den

Zeugnissen. Zwar war da der formelle Mangel der fehlenden Bewilligung.

Angesichts der Tatsache, dass die Behörden nicht nur nicht eingeschritten sind,

sondern über zehn Jahre hinweg selber von einem Pflegekinderverhältnis ausgegangen

sind, könnte man fast von einer stillschweigenden Einwilligung sprechen. Für

die Privilegierung war zweifellos nicht das formale Kriterium einer Bewilligung

durch den Oberamtmann entscheidend, sondern das aufgrund tatsächlich ausgeübter

Pflege entstandene besondere persönliche Verhältnis zwischen den Beteiligten,

das dem Verhältnis zwischen Eltern und leiblichen Kindern oder Adoptivkindern

sehr nahe kommt oder sogar erheblich intensiver ist, wenn diese nicht

beieinander leben. Diesen engen persönlichen Beziehungen wollte der Gesetzgeber

Rechnung tragen.

Für

eine grosszügigere Auslegung spricht auch die gerichtsnotorische Tatsache, dass

zumindest bis zum revidierten Recht (Pflegekinderverordnung 1977 des Bundes,

kant. Pflegekinderverordnung 1987) die Pflegekinderaufsicht nicht derart

konsequent und streng wie heute gehandhabt wurde. Neben den Rechtsvorschriften

galt vielmehr auch die moralische (und ev. kirchenrechtliche) Pflicht der

Gotte, für ihr Gottenkind bei Ausfall der Eltern an deren Statt zu sorgen.

7.

Schliesslich

wäre auch dann, wenn man grundsätzlich die behördliche Bewilligung des

Pflegekindverhältnisses als Voraussetzung für die erbschaftssteuerrechtliche

Privilegierung verlangen wollte, die Frage, ob nicht bei Fehlen der Bewilligung

dem Steuerpflichtigen der (Gegen-) Beweis offenstünde, dass das Pflegekindverhältnis

trotz fehlender Bewilligung dennoch bestand, jedenfalls unter altem Recht. Denn

die Bewilligung nachzuweisen dürfte im Einzelfall für einen Steuerpflichtigen

sehr schwierig sein, da kein öffentliches Register wie etwa das

Familienregister besteht, da die Bewilligung, sofern sie schriftlich eröffnet

wurde, den Pflegeeltern und nicht dem Pflegekind eröffnet wurde und - sofern

während Jahrzehnten aufbewahrt - mit dem übrigen persönlichen Nachlass in der

Regel den gesetzlichen Erben zufällt, für das mit diesen Erben unter Umständen

konkurrierende Pflegekind also nicht ohne weiteres zugänglich ist, und weil das

Pflegeverhältnis im Erbfall meist Jahrzehnte zurückliegt, was den Nachweis

jedenfalls erheblich erschwert.

8.

nachgewiesen ist, dass der Rekurrent sich während über 10 Jahren

unbestrittenerweise in Obhut der Erblasserin befunden hat, welche für ihn die

Eltern ersetzte, da diese Beziehung alle materiellen Merkmale eines

Pflegekinderverhältnisses aufwies und da die Behörden während all dieser Jahre

selber von einem Pflegekinderverhältnis ausgegangen sind, wäre es überspitzter

Formalismus, nun bei den steuerrechtlichen Folgen das Pflegekinderverhältnis zu

negieren. In Gutheissung des Rekurses ist der Rekurrent deshalb der Klasse 1

gemäss § 230 einzuteilen.

Steuergericht, Urteil vom 5.

Juli 1999