Veranlagungsverfahren; öffentliches Inventar

KSGE

1999 Nr. 13

StG §§ 220 und 241 - Veranlagungsverfahren;

öffentliches Inventar.

Die Steuerverwaltung hat die

von der Amtschreiberei vorbereitete Veranlagung zu genehmigen. Die

Verkehrswertschätzungen in einem von den Erben unterzeichneten öffentlichen

Inventar ist bindend für die Veranlagung. Nur bei Vorliegen von

Revisionsgründen sind sie zu überprüfen.

Urteil

N 1999/08 vom 13.12.1999

Sachverhalt

1. Am 6.

November 1997 unterzeichnete X. als eingesetzter Alleinerbe das öffentliche

Inventar über den Vermögensnachlass der am 21. November 1996 verstorbenen A..

Nach der Berichtigung vom 3. Februar 1998 verblieb ein reiner Nachlass von Fr.

333’175.10.

Auf

dieser Grundlage wurde X. mit Datum vom 17. März 1998 die Veranlagungsverfügung

für Gebühren/Auslagen sowie Nachlasstaxe und Erbschaftssteuer im Gesamtbetrag

von Fr. 110’804.65 zugestellt. Dagegen liess X. bei der Kantonalen

Steuerverwaltung Einsprache erheben. In teilweiser Gutheissung dieser

Einsprache wurde die Verfügung vom 17. März 1998 aufgehoben und ein steuerbarer

Nachlass von Fr. 252’475.10 festgestellt. Die Reduktion kam dadurch zustande,

dass der Schmuck der Erblasserin nun mit dem Verkehrswert statt mit dem

Wiederbeschaffungswert gemäss Inventar bewertet wurde. Im Übrigen wurde die

Einsprache abgewiesen, soweit darauf einzutreten war. Zum einen wurde die

Liegenschaft GB Wangen b. Olten Nr. Y. weiterhin mit Fr. 777’850.-- (gemäss

Erbschaftsinventar) bemessen, zum anderen wurde eine Forderung von B. bei den

Passiven (wie im Erbschaftsinventar) nicht berücksichtigt. Dem Alleinerben

wurde für Nachlasstaxe und Erbschaftssteuer ein Betrag von Fr. 61’029.85 in

Rechnung gestellt.

2. Gegen

diesen Einspracheentscheid liess X. beim Kantonalen Steuergericht mit Zuschrift

vom 20. August 1999 durch seinen Vertreter Rekurs erheben mit den

Rechtsbegehren, es sei der reine Nachlass von Fr. 252’475.10 auf Fr. 50’108.50

zu reduzieren und die Nachlasstaxe sowie die Erbschaftssteuer entsprechend

anzupassen; des Weiteren sei dem Antragsteller die unentgeltliche

Prozessführung und Parteivertretung zu gewähren; alles unter Kosten- und

Entschädigungsfolgen zu Lasten der Gegenpartei.

In der

Begründung wurde insbesondere angeführt, dass der Verkehrswert der Liegenschaft

GB Wangen b. Olten Nr. Y. nicht Fr. 778’850.--, sondern nur etwa Fr. 600’000.--

betragen habe. Den anwendbaren Gesetzesbestimmungen folgend sei aber der

Verkehrswert massgebend. Zwar wird nicht bestritten, dass der Rekurrent in

Ziff. 9 der Schlusserklärungen des Erbschaftsinventars (S. 38 f.) eine

Erklärung unterzeichnet hat, dergemäss er den in die Vermögensrechnung

aufgenommenen Verkehrswert der Liegenschaft in Wangen b. Olten hinsichtlich der

Berechnung des steuerbaren Nachlasses anerkenne. Es wird nun aber geltend

gemacht, dass der Rekurrent im vorliegenden Falle aus verschiedenen Gründen

nicht darauf zu behaften sei.

Schliesslich

wird gerügt, dass die Forderung B. bei der Berechnung des Nachlasses nicht in

Abzug gebracht worden sei. Entsprechend der Wahrscheinlichkeit eines

Forderungsprozesses sei sie doch wenigstens zur Hälfte, was einem Betrag von

Fr. 24’516.60 entspricht, bei den Passiven zu berücksichtigen. Der Prozess sei

bisher nur deshalb unterblieben, weil der Rekurrent über keine Aktiven verfüge.

3. In ihrer

Vernehmlassung vom 6. September 1999 stellt die Steuerverwaltung den Antrag,

der Rekurs sei kostenfällig abzuweisen. Der Rekurrent hält in seiner

Rückäusserung vom 7. Oktober 1999 an seinen Anträgen fest. Am 1. Dezember 1999

reicht der Rekurrent Unterlagen zum Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege ein.

Erwägungen

1.

...

2.

Angefochten

ist der Einspracheentscheid der Kantonalen Steuerverwaltung vom 21. Juli 1999.

Materiell zu prüfen ist, ob eine Erbenerklärung, dergemäss der Verkehrswert

einer Liegenschaft bezüglich der Berechnung des steuerbaren Nachlasses

anerkannt wird, für die Berechnung von Nachlasstaxe und Erbschaftssteuer

unumstösslich ist oder ob allenfalls unter den gegebenen Voraussetzungen bei

der Steuerveranlagung vom Inventarswert abzuweichen ist (Erw. 4). Danach ist zu

untersuchen, ob die Forderung Wegleiter (mindestens teilweise) zu passivieren

ist (Erw. 5), obwohl der Alleinerbe die Richtigkeit und Vollständigkeit des

Inventars mit der Unterzeichnung anerkannt hat. Schliesslich ist im Rahmen des

Kostenentscheides über das Gesuch um unentgeltliche Rechtspflege zu befinden

(Erw. 6). Vorab wird - auch zum besseren Verständnis - das Verfahren erläutert,

wie im Kanton Solothurn Nachlasstaxe und Erbschaftssteuer veranlagt werden, und

es wird die Frage nach der Rechtmässigkeit dieses Vorgehens beantwortet (Erw.

3).

3.

a) Im Kanton

Solothurn wird nach jedem Todesfall, wenn der Verstorbene Vermögen hinterlassen

hat, ein Inventar aufgenommen (§ 171 Abs. 1 des Gesetzes über die Einführung

des Schweizerischen Zivilgesetzbuches; EG ZGB, BGS 211.1). Der

Gemeindepräsident nimmt eine Schätzung der verzeichneten Gegenstände vor (§ 179

Abs. 1 EG ZGB). Der Amtschreiber lädt die Erben und einen allfälligen

Willensvollstrecker innert nützlicher Frist zur Inventarisationsverhandlung ein

(§ 186 Abs. 1 EG ZGB). An dieser gibt der Amtschreiber den Erben vom Inhalte

des Inventars Kenntnis. Allfällige Einwendungen und Vorbehalte sucht er zu

beseitigen. Wenn dies nicht möglich ist, so merkt er sie im Inventar an. Das

Inventar ist von den Erben zu unterzeichnen, selbst wenn über Einzelheiten

keine Einigung erzielt werden konnte (§ 189 Abs. 1 und 2 EG ZGB). Bis zur

Unterzeichnung des Inventars durch die Erben und den Amtschreiber kann der

Amtschreiber auf Antrag der Erben anstelle der Schätzung des

Gemeindepräsidenten eine neue Schätzung anordnen. Grundstücke sind durch die

Bezirksschätzungskommission nach dem Gebäudeversicherungsgesetz (BGS 618.111)

neu zu schätzen (§ 192 Abs. 1 und 2 EG ZGB). Können sich die Erben über den

Wert trotz neuer Schätzung nicht einigen, sind sie durch den Amtschreiber an

den [Zivil-] Richter zu weisen (§ 192 Abs. 3 EG ZGB).

In

allen Fällen hat vor dem Amtschreiber eine Teilungsverhandlung stattzufinden,

an der die Teilung der Erbschaft anzustreben ist. Die Teilung einer Erbschaft

ist von den Beteiligten zu unterzeichnen. Kommt die Teilung nicht zustande,

hält dies der Amtschreiber im Inventar fest (§ 219 EG ZGB). Können sich die

Erben über den Anrechnungswert der Grundstücke nicht verständigen, so lässt ihn

der Amtschreiber durch einen oder mehrere Sachverständige festlegen (§ 222 Abs.

1.

EG ZGB).

Gemäss

§ 241 Abs. 1 StG werden Nachlasstaxe und Erbschaftssteuer von der Kantonalen

Steuerverwaltung veranlagt; die Veranlagung wird von der Amtschreiberei

vorbereitet. Unter Vorbehalt abweichender Vorschriften des Gesetzes über die

Staats- und Gemeindesteuern gilt das nach den zivilrechtlichen Bestimmungen

errichtete Inventar als Erbschaftsinventar (§ 173 Abs. 3 StG).

b) Nach dem

Gesagten wird klar, dass die Aufgabe der Amtschreiberei bezüglich der

Inventarisation eine dreifache ist: Vorab wird das Sicherungsinventar (vgl.

Art. 553 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches; ZGB, SR 210), welches vom

Gemeindepräsident aufgenommen wurde, ausgefertigt, allenfalls ergänzt und

korrigiert. Sodann dient diese bereinigte Fassung als Grundlage für die

Bemessung der Nachlasstaxe und der Erbschaftssteuer gemäss §§ 217 ff. und 223

ff. StG. In diesem Sinne dient das (zivilrechtliche) Sicherungsinventar mitsamt

Verkehrswertschätzungen per Todestag als Steuerinventar. Schliesslich wird -

bei mehreren Erben - ein Erbteilungsvertrag unter behördlicher Mitwirkung

angestrebt (vgl. Art. 609 ZGB), bei dem in der Regel die inventarisierten

Schätzungswerte angerechnet werden (vgl. Art. 607 Abs. 2 i.V.m. 617 ZGB).

Für die

vorliegende Rechtssache ist die Erkenntnis wichtig, dass das

Erbschaftsinventar, welches vorab zivilrechtliche Wirkungen zeitigt, auch der

Vorbereitung der Steuerveranlagung dient (§ 241 Abs. 1 StG). Die

Steuerverwaltung erstellt also selber kein separates Steuerinventar. In der

Praxis geht dies so vor sich, dass die Amtschreiberei fortlaufend solche

Rechtsgeschäfte, die Nebensteuern begründen, der Steuerverwaltung meldet.

Insbesondere bereitet sie auch die Veranlagung der Nachlasstaxe und der

Erbschaftssteuern vor, indem sie die steuerbaren Erbteile bzw. Vermächtnisse,

die entsprechende Steuerklasse und - daraus resultierend - die jeweiligen

Steuerbetreffnisse feststellt und der Kantonalen Steuerverwaltung anzeigt. Nach

der Genehmigung durch die Kantonale Steuerverwaltung eröffnet die

Amtschreiberei die Veranlagungen den Abgabepflichtigen (vgl. § 1 ff der

Steuerverordnung Nr. 4, BGS 614.159.04). Gegen die Veranlagungsverfügung können

der Steuerpflichtige und das Finanz-Departement bei der Kantonalen

Steuerverwaltung Einsprache, gegen deren Einspracheentscheid Rekurs beim

Kantonalen Steuergericht erheben (§ 242 StG).

c) An

dieser Stelle ist zu erörtern, ob die geschilderte Praxis überhaupt

gesetzeskonform ist. § 241 StG besagt eindeutig, dass Nachlasstaxe und

Erbschaftssteuern von der Kantonalen Verwaltung veranlagt werden. Die

Amtschreiberei wirkt bloss vorbereitend mit. In § 2 Abs. 2 der Steuerverordnung

Nr. 4 ist hierzu festgehalten, dass die Amtschreiberei die Veranlagungen dieser

Nebensteuern eröffnet. Diese Praxis, wonach die Amtschreiberei die Veranlagung

eröffnet, lässt sich solange aufrecht erhalten, als die Steuerverwaltung die

von der Amtschreiberei erstellte Kostenrechnung vorgängig visiert und

genehmigt. Dadurch bleibt die Steuerverwaltung verfügende Behörde, auch wenn

der Entscheid schliesslich durch die Amtschreiberei - quasi als verlängerter

Arm der Steuerverwaltung - eröffnet wird.

Im

vorliegenden Fall fehlt jedoch ein entsprechendes Visum der Kantonalen

Steuerverwaltung (vgl. Beleg 4 c). Es muss daher davon ausgegangen werden, dass

die Amtschreiberei Olten-Gösgen ihre Kompetenz überschritten hat, indem sie dem

Rekurrenten die selbst erstellte Veranlagung der Nachlasstaxe und

Erbschaftssteuer ohne Genehmigung seitens der Steuerverwaltung eröffnet hat;

sie darf - wie oben festgestellt - die Veranlagung nur eröffnen, nicht jedoch

selber verfügen. Weil vorliegend mit der Amtschreiberei die unzuständige

Behörde verfügt hat, ist die Eröffnung der Veranlagung mangelhaft. Dem

Rekurrent ist daraus jedoch kein Nachteil erwachsen, nachdem er innert der

Rechtsmittelfrist bei der Kantonalen Steuerverwaltung Einsprache eingelegt hat.

Die zuständige Behörde konnte auf die Veranlagung zurückkommen und selber einen

Einspracheentscheid fällen, womit der Mangel geheilt wurde.

Als

Zwischenresultat kann daher festgehalten werden, dass der Einspracheentscheid

der Kantonalen Steuerverwaltung nicht schon aus formellen Gründen aufzuheben

ist. Die Eröffnung der Veranlagung für Nachlasstaxe und Erbschaftssteuer war

zwar fehlerhaft, brachte aber dem Rekurrenten keine Nachteile.

4.

Der

Rekurrent macht hauptsächlich geltend, für die Liegenschaft GB Wangen b. Olten

Nr. Y. sei nicht die Schätzung von Fr. 778’850.-- massgebend, sondern ein

Verkehrswert von etwa Fr. 600’000.--.

a) Letztmals

hatte das Kantonale Steuergericht am 22. September 1997 Gelegenheit, sich mit

der Frage zu beschäftigen, ob und inwieweit eine Schätzung anfechtbar ist, wenn

das entsprechende Erbschaftsinventar bereits unterzeichnet worden ist (KSGE

1997.

Nr. 14). Es kam zum Schluss, dass der Wert (einer Liegenschaft) im

Rechtsmittelverfahren gegen die Veranlagung von Nachlasstaxe und

Erbschaftssteuer nicht mehr angefochten werden kann, wenn die Erben den

Verkehrswert im Erbschaftsinventar ausdrücklich als richtig anerkannt haben. Es

besteht in solchen Fällen gemäss Ansicht des Steuergerichts kein Spielraum für

eine nachträgliche Verkehrswertkorrektur.

Unklar

bleibt, ob in jenem Verfahren gerügt wurde, dass sich der Verkehrswert seit dem

Zeitpunkt der Eröffnung des Erbganges bis zur Unterzeichnung des Inventars

(z.B. aus konjunkturellen Gründen) vermindert hatte und dass die Bemessung nach

dem geringeren Wert zu erfolgen habe, oder ob geltend gemacht wurde, dass - für

den Zeitpunkt des Erbganges - ein zu hoher Verkehrswert ins Inventar

aufgenommen worden wäre.

Was den

ersten Fall der (z.B. konjunkturellen) Wertverminderung betrifft, kann

vollumfänglich auf das zitierte Urteil abgestellt werden. Die klare gesetzliche

Regelung (§§ 219, 220 und 227 StG) lässt keine andere Lösung zu, als dass bei

der Bemessung auf den Verkehrswert im Zeitpunkt des Erbganges abzustellen ist.

Nachträgliche Änderungen des Verkehrswerts haben bei der Bemessung der

Erbschaftssteuer und der Nachlasstaxe unberücksichtigt zu bleiben. Soweit der

Rekurrent dies vorliegend geltend machen will, ist seine Beschwerde abzuweisen.

Weniger

deutlich äussert sich das besagte Urteil zum zweiten Punkt, ob bei der

Steuerveranlagung vom Schätzungswert gemäss Erbschaftsinventar abzuweichen ist,

wenn dieser mit dem wirklichen Wert im Zeitpunkt des Erbganges tatsächlich

nicht übereinstimmt bzw. ob dieser Einwand überhaupt zu hören ist. Es erscheint

gerechtfertigt, diese Frage in Ergänzung der bisherigen Praxis vertieft zu erörtern.

b) Im

Regelfalle - unter dem Vorbehalt von § 173 Abs. 3 StG - gilt im Kanton

Solothurn, dass das zivilrechtliche und das steuerliche Erbschaftsinventar,

welches unter Mitwirkung der Amtschreiberei entstanden und von den Erben

unterzeichnet worden ist, bis zur Eröffnung der Veranlagung identisch sind,

unbesehen davon, ob auch eine Teilung der Erbschaft erreicht werden konnte.

Diese Identität gilt auch für die im Inventar vorgenommenen Schätzungen:

Für die

zivilrechtliche Seite überlässt der Bund die Inventarisation einschliesslich

den Schätzungen den Kantonen (vgl. Art. 553 ZGB). Gemäss § 193 EG ZGB erlässt

der Regierungsrat die näheren Vorschriften bezüglich der Schätzungsgrundsätze.

Der Regierungsrat hat diese Kompetenz in der Verordnung über die

Inventaraufnahme und Schätzung im Erbgang (InvV, BGS 212.331) wahrgenommen.

Zusammenfassend gilt, dass der Verkehrswert festzustellen ist, also derjenige

Wert, der in normalen Verhältnissen im Verkaufsfall erzielt werden könnte (§ 40

InvV). Diese Regel gilt für Bauland (§ 44 InvV: ortsüblicher Preis),

Wohngebäude (§ 45 InvV: baulicher Zustand), allenfalls landwirtschaftliche

Grundstücke (§ 49 InvV), Fahrhabe (§ 54 Abs. 3 InvV) sowie Wertpapiere und

Edelmetalle (§ 55 InvV: Kurs- und Handelswert). Als Ausnahme davon ist im

Bereich der landwirtschaftlichen Grundstücke und Fahrhabe unter Umständen der

Ertrags- oder der Nutzwert anwendbar.

Für die

Bemessung der Nachlasstaxe und Erbschaftssteuer ist § 220 Abs. 1 StG anwendbar,

welcher den Verkehrswert für massgebend erklärt. In Anwendung von § 173 Abs. 3

StG ist es unzweifelhaft gerechtfertigt, auch beim Steuerinventar auf die

obengenannten Bemessungsgrundsätze der Inventarisationsverordnung abzustellen.

Allfällige Abweichungen könnten sich höchstenfalls aus § 220 Abs. 2 und 3 StG

ergeben.

Damit

steht zwar fest, dass die Bemessungsgrundsätze für das zivilrechtliche und das

steuerliche Erbschaftsinventar grundsätzlich identisch sind. Es lässt sich also

grundsätzlich nichts daran aussetzen, wenn bei der Veranlagung der

Erbschaftssteuer und der Nachlasstaxe auf das (zivilrechtliche)

Erbschaftsinventar abgestellt wird. Zu erörtern bleibt im Folgenden jedoch noch

die Überprüfbarkeit einer Verkehrswertschätzung im Rahmen des

Veranlagungsverfahrens. Auszugehen ist davon, dass die Erben das Inventar

unterzeichnet und die Schätzung ausdrücklich anerkannt haben.

c) Grundsätzlich

gibt es für die Veranlagung einer Steuer drei Möglichkeiten (vgl. dazu Höhn,

Steuerrecht Band II, 1999, § 51 N. 11 ff.): Zum einen gibt es die Selbstveranlagung,

bei der das Steuersubjekt den steuerbaren Betrag berechnet und die Steuer von

sich aus abliefert; die zuständige Behörde überprüft die Selbstveranlagung

nachträglich (vgl. auch Locher, System des Steuerrechts, 1995, § S. 384 ff.).

Bei der amtlichen Veranlagung - der zweiten Form - nimmt die Steuerbehörde die

Veranlagung von sich aus vor, ohne dass es eines vorausgehenden Handelns des

Steuersubjektes bedarf (vgl. Locher, a.a.O., S. 386 f.). Wenn diese beiden

Elemente kombiniert werden, spricht man drittens von gemischter Veranlagung.

Dabei deklariert das Steuersubjekt seine Steuerfaktoren, die Steuer wird aber

nach durchgeführter Untersuchung von Amtes wegen festgesetzt (vgl. Höhn,

a.a.O., § 51 N. 13). Dieses Taxationssystem kommt vor allem bei den Direkten

Einkommenssteuern zur Anwendung.

Beim

vorliegenden Verfahren handelt es sich unzweifelhaft um eine gemischte

Veranlagung. Mit ihrer Unterschrift zum Erbschaftsinventar deklarieren die

Erben einerseits alle ihnen bekannten Nachlassgegenstände. Zum anderen geben

sie auch eine diesbezügliche (Verkehrswert-) Schätzung an - in Kenntnis, dass

die Veranlagung danach erfolgen wird. Die Steuerbehörde setzt alsdann im

Einschätzungsverfahren Bestand und Umfang der Steuerforderung fest

(Veranlagungsverfügung). Im Prinzip einigen sich die Erben und die

Steuerverwaltung unter Mitwirkung der Amtschreiberei und weiterer Hilfsorgane

auf einen bestimmten Verkehrswert.

Obwohl

nirgends ausdrücklich festgelegt, muss aber auch im kantonalen

Einschätzungsverfahren die Untersuchungsmaxime gelten. Das heisst, dass die

Behörde den wirklichen Sachverhalt abzuklären hat. Dabei sind insbesondere auch

Tatsachen, die für eine Entlastung des Steuerschuldners sprechen, in Betracht

zu ziehen, und zwar auch dann, wenn jener sie nicht ausdrücklich hervorgehoben

hat (Locher, a.a.O., S. 378). Die Untersuchungspflicht ist aber nicht

unbegrenzt. Die Veranlagungsbehörde darf davon ausgehen, dass der

Steuerpflichtige die zu seiner Entlastung notwendigen Angaben grundsätzlich von

sich aus anbringt (Locher, a.a.O., S. 378). Damit wird das Institut

Mitwirkungspflicht umschrieben. Anstatt den massgebenden Sachverhalt durch

amtliche Untersuchung unter Benützung der gesetzlichen Feststellungsmittel zu

eruieren, nimmt die Veranlagungsbehörde auch etwa Bestand und Beschaffenheit

einzelner Tatsachen nach Massgabe einer mit dem Steuerpflichtigen getroffenen

Verständigung als gegeben an (sog. Verständigungsprinzip in der

Steuerverwaltung). Es handelt sich dabei nicht um eine Steuerabmachung, welche

die materielle Gestaltung der Steuerforderung betrifft, sondern lediglich um

eine besondere Art der Tatsachenermittlung. Eine solche Verständigung darf nur

stattfinden, soweit sie durch besondere Umstände gerechtfertigt ist und nicht

im Widerspruch zu den Bestimmungen des materiellen Steuerrechts steht (Locher,

a.a.O., S. 379 f.).

Was die vorliegende Sachlage betrifft,

anerkennt der Erbe mit Unterzeichnung des Inventars die darin enthaltenen

Verkehrswerte. Für die Steuerverwaltung sind diese Werte allerdings nur

insofern bindend, als nicht nachträgliche Feststellungen die Unrichtigkeit

ihrer Voraussetzungen ergeben (vgl. auch Locher, a.a.O., S. 380 mit Hinweis).

Daraus folgt, dass das steuerliche Erbschaftsinventar mit der entsprechenden

Veranlagung vom zivilrechtlichen Inventar abweichen kann, wenn die

Veranlagungsbehörde die von den Erben vorgeschlagenen Schätzungswerte nicht

anerkennt. Auf der anderen Seite können sich die Erben nach der Unterzeichnung

grundsätzlich nicht mehr auf die Unrichtigkeit der von ihnen anerkannten

Schätzungen berufen. Es kommt der Verletzung einer Mitwirkungsobliegenheit

gleich, wenn sie ein Inventar unterzeichnen, ohne sich von den tatsächlichen

Gegebenheiten selber überzeugt zu haben. Diesbezüglich ist die Untersuchungsmaxime

begrenzt.

d) Nicht

von der Hand zu weisen ist, dass Erben im Rahmen der Erbschaftsverhandlung vor

der Amtschreiberei häufig zum ersten Mal genauere Kenntnis von den

Nachlassgegenständen und ihren Schätzungen erhalten. Man könnte auch kaum

verlangen, dass jeder Erbe im Voraus weitreichende Erhebungen bezüglich der

Schätzungen anzustellen habe. Aber gerade für den Fall, wo gegenüber den

Schätzungen Vorbehalte bestehen, sieht das Gesetz Lösungen vor. Zum einen kann

nämlich bis zur Unterzeichnung des Inventars auf Antrag der Erben eine neue

Schätzung angeordnet werden (vgl. § 192 Abs. 1 EG ZGB). Das hätte allerdings

den Nachteil, dass das Inventar (noch) nicht unterzeichnet werden kann. Deshalb

ist zum anderen die Möglichkeit vorgesehen, das Inventar wohl zu unterzeichnen,

aber einen Vorbehalt oder eine Einwendung anzubringen (vgl. § 189 Abs. 1 EG

ZGB). In diesem Zusammenhang liest sich auch § 174 Abs. 2 StG, wonach

Tatsachen, die für die Steuerveranlagung von Bedeutung sind, festzustellen und

im Inventar anzumerken sind. Das heisst mit anderen Worten, dass es den Erben

durchaus möglich ist, das Inventar zu unterzeichnen, ohne sich aber bezüglich

ihrer Vorbehalte (z.B. Verkehrswertschätzung) binden zu lassen. In diesen

Fällen hätte die Veranlagungsbehörde den wirklichen Sachverhalt festzustellen

und erst danach zu verfügen. Man befände sich dann im Bereich der

uneingeschränkten Untersuchungsmaxime. Weil diese im vorliegenden Fall gerade

nicht zur Anwendung kommt und die Verkehrswertanerkennung des Rekurrenten

bindend ist, kann auf eine anerkannte Verkehrswertschätzung im

Rechtsmittelverfahren - sofern nicht ausserordentliche Gründe vorgebracht

werden können - nicht mehr zurückgekommen werden.

e) Der

Rekurrent macht nun bezüglich seiner Unterschrift unter das öffentliche

Inventar Irrtum und bezüglich der Verkehrswertbestimmung durch die

Amtschreiberei bzw. die Vorinstanz Widerrechtlichkeit und Unsittlichkeit

geltend. Wie oben ausgeführt, hätte der Rekurrent entweder eine neue Schätzung

oder eine diesbezügliche Anmerkung im Inventar verlangen sollen. Unterzeichnet

der Erbe jedoch vorbehaltlos, so kommt dem Inventar eine prozessual

vergleichbare Bedeutung zu wie einer an sich selbständig anfechtbaren, jedoch

in Rechtskraft erwachsenen Verfügung. Rechtskräftig anfechtbare Verfügungen

können unter der Voraussetzung von § 28 Verwaltungsrechtspflegegesetz (VRG)

bzw. im Steuerrecht unter den Revisionsvoraussetzungen (vgl. § 165 StG) noch

einmal überprüft werden. Relevant bzw. zu prüfen sind folgende zwei

Revisionsgründe:

- Erhebliche Tatsachen oder entscheidende

Beweismittel werden entdeckt.

- Die erkennende Verwaltungsbehörde hat

erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren

oder bekannt sein mussten, ausser acht gelassen oder sie hat in anderer Weise

wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt.

Vor

dem Abschluss der Inventarisierung liess der Rekurrent von der C. Immobilien AG

eine Liegenschaftenschätzung durchführen. Diese datiert vom 3. September 1997

und kam zu einem Verkehrswert von Fr. 630’000.--. Der Rekurrent hatte im

Zeitpunkt der Erbenverhandlung Kenntnis von dieser Schätzung. Es war der

Rekurrent selber, der diese Expertise in Auftrag gegeben hatte. Als

Bewertungsgrund ist in der Schätzung folgendes vermerkt: “Die Bewertung der Liegenschaft

dient als Grundlage für die Preisbestimmung des aktuellen Verkehrswertes

bezüglich der Erbschaftsübernahme.” Unter diesen Umständen muss die Ausführung

auf Seite 9 in der Rekursschrift als Schutzbehauptung betrachtet werden, wonach

der Rekurrent das Inventar nicht unterzeichnet hätte, wenn er sich darüber im

Klaren gewesen wäre, dass der Verkehrswert der Liegenschaft zum Zeitpunkt des

Erbganges maximal Fr. 600’000.-- betragen hätte. Zumindest aber hätte der

Rekurrent bei der Inventarisierung auf die von ihm selber ca. drei Monate

vorher in Auftrag gegebene Schätzung aufmerksam machen müssen.

Der

Rekurrent kann sich somit - in Anlehnung an die oben erwähnten Revisionsgründe

- nicht auf neu entdeckte erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel

berufen. Aus demselben Grund kann er auch nicht erfolgreich den

Irrtumstatbestand anrufen. Der Rekurrent muss sich im Gegenteil vorwerfen

lassen, seinen Mitwirkungsobliegenheiten nicht vollumfänglich nachgekommen zu

sein.

Andrerseits

ist auch keine Pflichtwidrigkeit bzw. eine wesentliche Verletzung eines

Verfahrensgrundsatzes seitens der inventarisierenden Behörde erkennbar. Auch

wenn sie Kenntnis von der genannten Verkehrswertschätzung gehabt haben sollte,

kann ihr nicht unterstellt werden, dass sie von der Verkehrswertschätzung im

Inventar von Fr. 777’850.-- zugunsten des Rekurrenten hätte abweichen müssen.

Zum einen bewegte sich die Schätzung, zurückgerechnet auf den Todestag im

November 1996, angesichts des Versicherungswertes von Fr. 725’250.-- und einer

Hypothekarschuld von Fr. 550’000.-- durchaus im Rahmen des Üblichen. Zum

anderen ist nicht erkennbar, dass der Rekurrent durch die Amtschreiberei in

pflichtwidriger Weise dazu angehalten worden wäre, das Inventar zu

unterzeichnen. Das müsste etwa dann bejaht werden, wenn der Rekurrent vom

Sachbearbeiter der Amtschreiberei falsche Auskünfte erhalten hätte, z.B. dass

das Inventar sofort bzw. ohne Abänderung unterzeichnet werden muss, dass keine

Vorbehalte angebracht werden können oder dass die Unterzeichnung ohne Belang

sei für die Bemessung der Nachlasstaxe oder der Erbschaftssteuer. Entsprechende

Hinweise fehlen jedoch, weshalb die Argumente des Rekurrenten nicht

durchdringen.

Schliesslich

macht der Rekurrent geltend, die Veranlagung sei widerrechtlich bzw. die

Anerkennung des Verkehrswertes im Inventar durch den Rekurrenten unsittlich, da

eine Gesamtsteuerbelastung von mehr als 300% vorliege. Bei dieser Berechnung

geht der Rekurrent aber von einem falschen Verkehrswert aus. Massgebend ist für

die Steuerbelastung nicht eine Verkehrswertschatzung, welche ausserhalb des

Verfahrens und nicht auf den Zeitpunkt des Todestages hin erstellt worden ist.

Es ist gerichtsnotorisch, dass allgemein die Verkehrswerte von Objekten wie der

fraglichen Liegenschaft im Jahre 1997 tendenziell noch gesunken sind. Der

Einwand verfängt deshalb nicht.

5.

Vom

Rekurrent wird geltend gemacht, die im Erbschaftsinventar nicht enthaltene

Forderung von B. sei bei der Veranlagung von Erbschaftssteuer und Nachlasstaxe

als Abzug zu berücksichtigen.

a) Gemäss §

83.

Abs. 6 und 7 InvV sind die Grundpfandschulden, die laufenden Schulden und

die Todesfallkosten gesondert und Wert Todestag aufzurechnen. § 221 Abs. 1 lit.

a i.V.m. § 219 StG besagt, dass die Schulden des Erblassers, welche nach dem

Zeitpunkt des Erbganges zu bemessen sind, von den Aktiven des Rücklasses

abzuziehen sind. Diese Normen decken sich ihrem Inhalte nach, weshalb das nach

den zivilrechtlichen Bestimmungen errichtete Inventar als (steuerliches)

Erbschaftsinventar gilt (vgl. § 173 Abs. 3 StG). Somit kann bezüglich Bestand

und Vollständigkeit des steuerlichen Erbschaftsinventars und dessen Beziehung

zum zivilrechtlichen Inventar sowie bezüglich der Grundsätze des

Veranlagungsverfahrens auf Erwägung 4. verwiesen werden.

b) In Ziff.

11.

der Schlusserklärungen des unterzeichneten Inventarsakts erklärte der

Rekurrent, dass er die Richtigkeit und Vollständigkeit in allen Teilen

anerkennt. Diese Klausel ist so auszulegen, dass der Bestand und die Höhe der

strittigen Forderung “Wegleiter” im Inventar richtig wiedergegeben sind. Im

anderen Falle hätte er gemäss § 189 Abs. 1 EG ZGB und § 174 Abs. 2 StG einen

Vorbehalt oder eine Einwendung anmerken lassen sollen. Wenn aber ein Erbe diese

Klausel, obwohl sie nicht seinem Willen entspricht, trotzdem unterzeichnet,

verletzt er eine Mitwirkungsobliegenheit im Veranlagungsverfahren. Weil die

Untersuchungsmaxime in diesem Sinne eingeschränkt ist, kann im

Rechtsmittelverfahren die Rüge, eine Forderung sei (teilweise) zu passivieren,

grundsätzlich nicht mehr vorgebracht werden.

Davon

ist der Fall zu unterscheiden, wo dem Erben im Zeitpunkt der Unterzeichnung des

Inventars eine Forderung noch gar nicht bekannt war. Liegen nämlich neue

erhebliche Tatsachen oder Beweismittel entdeckt werden, ist eine bereits

rechtskräftige Verfügung in Revision zu ziehen (§ 165 Abs. 1 lit. a. VRG). Dies

muss selbstverständlich auch dann gelten, wenn es sich zugunsten des

Steuerpflichtigen auswirkt, und nicht nur bei neu entdeckten Vermögenswerten

des Nachlasses (vgl. § 176 Abs. 4 StG).

c) Revisionsweise

könnte auch in diesem Zusammenhang geltend gemacht werden, dass die erkennende

Verwaltungsbehörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die

ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser acht gelassen oder in

anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat (vgl. § 165 Abs. 1

lit. b StG). Im vorliegenden Fall ist ein solcher Einwand insoweit nicht zu

hören, als dass er bereits im Rahmen der Errichtung des Erbschaftsinventars hätte

vorgebracht werden können. Eine sinngemässe Auslegung von § 165 Abs. 2 StG

lässt für diesen Revisionsgrund keinen Raum, wenn das Inventar unterzeichnet

worden ist. Wer eine Mitwirkungsobliegenheit verletzt, darf sich nicht später

auf solche Gründe berufen können, die er schon früher hätte vorbringen müssen.

Schliesslich

bleibt wiederum die Rüge, die Amtschreiberei habe sich bei der Vorbereitung der

Veranlagung (Errichtung des Inventars) amtspflichtwidrig verhalten (§ 165 Abs.

1.

lit. d StG). Eine solche Pflichtwidrigkeit ist analog der Erwägung 4. nicht

feststellbar. Sie wäre allenfalls dann zu bejahen gewesen, wenn die

Amtschreiberei dem Rekurrenten die Auskunft erteilt hätte, er könne die

Nicht-Passivierung im nachfolgenden Steuerveranlagungsverfahren noch geltend

machen. Dass der Rekurrent durch eine solche fehlerhafte Information zur

Unterzeichnung des Inventars verleitet worden wäre, wurde nicht geltend gemacht

und ist auch nicht aktenkundig.

d) Somit

ergibt sich zusammenfassend, dass das unterzeichnete Erbschaftsinventar bindend

ist bezüglich der darin (nicht) enthalten Aktiven und Passiven. Vorliegend

werden keine ausserordentlichen Gründe geltend gemacht, die Anlass für eine

Überprüfung des Steuerinventars mit entsprechender Veranlagung bieten würden.

Somit erweist sich das Begehren der Rekurrenten, die Forderung Wegleiter

(teilweise) zu passivieren, als unbegründet, weshalb der Rekurs auch in diesem

Punkt abzuweisen ist.

Steuergericht, Urteil vom 13.

Dezember 1999