Handänderungssteuer

KSGE 2002 Nr. 8

StG § 206 - Handänderungssteuer.

Kaufvertrag mit der Bedingung, dass der Kauf im Tagebuch und im Grundbuch erst

einzutragen ist, wenn eine Bankbestätigung betreffend Zahlung des Kaufpreises

vorliegt. Rücktrittserklärung seitens der Käuferschaft. Es liegt eine

einvernehmliche Aufhebung des Kaufvertrages vor, welche zum rückwirkenden

Dahinfallen des Vertrages führt. Es ist keine Handänderungssteuer geschuldet.

Urteil SGNEB.2001.3 vom 18. Februar 2002

Sachverhalt

1. Das Ehepaar A.

und B. C. beabsichtigte, die Liegenschaft GB Nr. 3769, welche den beiden

Rekurrenten gehört, zum Preis von Fr. 794'500.-- zu erwerben. Dazu wurde am 25.

Juni 1999 bei der Amtschreiberei Dorneck ein entsprechender Kaufvertrag

unterzeichnet und öffentlich beur-kundet. In Ziff. 4 des Vertrages wurde

vereinbart, dass der Kaufvertrag im Tagebuch und im Grundbuch erst eingetragen

wird, wenn eine Bestätigung der Bank über die Bezahlung des Kaufpreises sowie

die Zusage zur Übernahme des Mandats als Zahl- und Treuhandstelle vorliegt. Da

diese Bestätigungen nie eintrafen, wurde das Geschäft weder im Tagebuch noch im

Grundbuch jemals eingetragen. Auch der Kaufpreis wurde von den Käufern nie

bezahlt. Am 30. August 1999 stellte die Amtschreiberei Rechnung für ihre

Bemühungen, Auslagen und die Handänderungssteuer. Diese Rechnung wurde von den

Parteien bezahlt. Mit Schreiben vom 31. August 2000 erklärten die Käufer den

Rücktritt vom Kauf des besagten Grundstücks.

2. Mit Rechnung und Veranlagungsverfügung

vom 21. Dezember 2000 stellte die Amt-schreiberei den beiden Rekurrenten eine

Handänderungssteuer von je Fr. 8'739.50 für die Rückübertragung der

Liegenschaft an die Verkäufer in Rechnung. Gegen diese Verfügung liessen die

beiden Rekurrenten mit Eingabe vom 12. Januar 2001 fristgerecht Einsprache

erheben mit dem sinngemässen Antrag, die Veranlagung aufzuheben und den bereits

bezahlten Betrag zurückzuerstatten. Dabei machten sie geltend, dass

verschiedene im Kaufvertrag genannte Bedingungen wie beispielsweise die

Bezahlung des Kaufpreises oder die Bestätigung der Bank nicht erfüllt worden

seien, weshalb im Grundbuch keine Übertragung stattgefunden habe. Nutzen und

Gefahr würden aber gemäss Kaufvertrag erst mit dem Grundbucheintrag übergehen.

Gemäss § 206 StG werde die Handänderungssteuer durch den Übergang der

wirtschaftlichen Verfügungsgewalt über das Grundstück begründet. Die

wirtschaftliche Verfügungsgewalt habe jedoch immer bei den Verkäufern gelegen.

Mit der Unterzeichnung des Kaufvertrag sei lediglich die Absicht kundgetan worden,

das Grundstück zu kaufen resp. zu verkaufen. Für die Steuerpflicht im Sinne der

Handänderungssteuer gebe sich daher kein Anhaltspunkt. Auch die Veranlagung für

die Grundstückgewinnsteuer sei nachträglich aufgehoben worden. Ein Grund für

die unterschiedlich Behandlung von Handänderungs- und Grundstückgewinnsteuer

sei nicht auszumachen. Eine Rückübertragung an die Verkäufer - wie von der

Amtschreiberei in der Rechnung und Veranlagungsverfügung vom 21. Dezember

2000 erwähnt - habe nie stattgefunden.

3. Das Steueramt

des Kantons Solothurn wies mit Verfügung vom 6. Juli 2001 die Einsprache ab.

Dabei räumte es ein, dass die Rekurrenten zivilrechtlich nie Eigentümer des

Grundstücks GB Nr. 3769 geworden seien. Massgebend sei aber nicht die zivilrechtliche,

sondern die wirtschaftliche Eigentümerstellung. Der Kaufvertrag sei weder

suspensiv- noch resolutiv bedingt gewesen. Bei den vertraglichen „Bedingungen“

habe es sich lediglich um Bestimmungen gehandelt, die den Vertragsinhalt bilden

und die Beziehungen unter den Parteien regeln würden. Der Kaufvertrag sei daher

durchaus zustande gekommen. Für den Fall einer Vertragsverletzung hätten die

Parteien eine Reuegeld vorgesehen. Bei diesem Reuegeld handle es sich rechtlich

um eine Konventionalstrafe. Der Gläubiger hätte bei einer Vertragsverletzung

die Möglichkeit entweder die Erfüllung der vertraglichen Verpflichtung oder die

Konventionalstrafe zu verlangen. Ein Rücktrittsrecht hätten die Käufer aber

nicht. Die Rücktrittserklärung führe daher nicht zu einer Aufhebung des

Kaufvertrags „ex tunc“. Mit dem Einverständnis der Verkäufer zum „Rücktritt“

sei ein Aufhebungsvertrag im Sinne von Art. 115 OR zustande gekommen, der zu

einem Untergang der gegenseitigen Forderungen geführt habe. Der Kaufvertrag sei

daher zustande gekommen, nachträglich aber wieder aufgehoben worden. Durch die

Möglichkeit der Käufer, die Erfüllung des Kaufvertrags gerichtlich

durchzusetzen, hätten sie über die wirtschaftliche Verfügungsmacht verfügt.

Sowohl die Handänderungssteuer für die Übertragung des Eigentums als auch die

angefochtene Handänderungssteuer für die Rückübertrag seien daher geschuldet.

4. Gegen den

Einsprachentscheid vom 6. Juli 2001 liessen die Rekurrenten am 6. August 2001

Rekurs erheben mit dem sinngemässen Antrag, den Einspracheentscheid aufzuheben

und unter Kostenfolge festzustellen, dass keine Handänderungssteuer geschuldet

sei. Die Rekurrenten waren der Ansicht, dass hier nur das Verpflichtungs- und

nicht das Verfügungsgeschäft zustande gekommen sei. Erst das Verfügungsgeschäft

würde aber gemäss § 206 StG die Handänderungssteuerpflicht auslösen. Nur der

Grundbucheintrag bewirke die Änderung der Verfügungsgewalt. Da keine

Handänderung vorgefallen sei, könne der Rücktritt der Käufer auch nicht zu

einem Eigentumsverlust führen. Die Übertragung von Nutzen und Gefahr sei

Voraussetzung der Handänderungssteuerpflicht. Mit der vertraglichen

Vereinbarung eines Reuegeldes hätten die Vertragsschliessenden eine

Rücktrittsmöglichkeit im Sinne von Art. 158 Abs. 3 OR vereinbaren wollen. Die

rechtlich nicht zusammenpassenden Ausdrücke „Reuegeld“ und „Vertragsverletzung“

seien von der Amtschreiberei verwendet worden. Die Amtschreiberei hätte zudem

die Parteien nach ihrem wirklichen Willen fragen und über die Steuerfolgen

orientieren müssen. Beides sei nicht geschehen. Das zweimalige Verlangen der

Handänderungssteuer sei unbillig, da gar keine Verschiebung des Eigentums

erfolgt sei. Auch die Grundstückgewinnsteuer sei nach dem Rücktritt wiederrufen

worden, obschon sie bereits veranlagt gewesen sei. Auch die

Grundstückgewinnsteuer beruhe auf der wirtschaftlichen Übertragung der Verfügungsgewalt.

5. In ihrer

Vernehmlassung vom 17. August 2001 stellte das Steueramt den Antrag, den Rekurs

kostenfällig abzuweisen. Als Begründung hielt es fest, dass bei der Klausel

über das „Reuegeld bei Vertragsverletzung“ nicht von einem Reuegeld im Sinne

von Art. 158 Abs. 3 OR gesprochen werden könne. Die Formulierung deute darauf

hin, dass eindeutig eine Konventionalstrafe vereinbart worden sei. Die

Vereinbarung einer Wandelpön wäre gemäss Art. 160 Abs. 3 OR von den Rekurrenten

nachzuweisen. Infolge des fehlenden vertraglichen oder gesetzlichen

Rücktrittsrecht würde der von den Käufern erklärte Rücktritt zu einer Aufhebung

des Kaufvertrags führen. Mit dem Abschluss des Verpflichtungsgeschäfts hätten

es die Verkäufer in der Hand gehabt, die Durchsetzung des Verfügungsgeschäftes

zu erzwingen, daher hätten sie bereits die wirtschaftliche Verfügungsgewalt

inne gehabt. Mit dem akzeptierten „Rücktritt“ sei die wirtschaftliche

Verfügungsgewalt wiederum auf die Verkäufer übergegangen. Daher habe eine

zweite Handänderung stattgefunden. Der Grundbucheintrag sei gemäss § 215 Abs. 4

StG für die Handänderungssteuer nicht massgebend. Die Grundstückgewinnsteuer

könne nicht mit der Handänderungssteuer verglichen werden, die mit dem Wegfall

des Erlöses das Steuerobjekt der Grundstückgewinnsteuer weggefallen sei. Der

Amtschreiberei könne keine mangelnde Beratung vorgeworfen werden, da die

Amtschreiberei lediglich über die zivilrechtlichen Folgen eines

Rechtsgeschäftes zu informieren hätten. Die Beantwortung von steuerrechtlichen

Fragen würde den Aufgaben- und Kompetenzbereich einer Amtschreiberei

überschreiten.

Erwägungen

1.

...

2.

Der

Handänderungssteuer unterliegen Handänderungen an Grundstücken, wobei unter

einer Handänderung jedes Rechtsgeschäft verstanden wird, mit dem die

wirtschaftliche Verfügungsgewalt über eine Grundstück übergeht. Indem das

Steuergesetz vom 1. Dezember 1985 für die Handänderungssteuer auf die wirtschaftliche

Handänderung abstellt, übernimmt es die Praxis der früheren kantonalen

Rekurskommission, begründet im Entscheid KRKE 1979 Nr. 24. Damals entschied die

KRK, nur die wirtschaftliche Handänderung gebe Anlass zur Erhebung der

Handänderungsgebühr. Unter „wirtschaftlicher Handänderung“ verstand es den

„Wechsel in der wirtschaftlichen Verfügungsgewalt über ein Grundstück ... ohne

dass das Rechtssubjekt, welches rechtsgeschäftlich die Verfügungsmacht und

damit die Beherrschung des Grundstücks erworben hat, zivilrechtlich als Eigentümer

in Erscheinung träte; der Drittperson wird ermöglicht, über eine Liegenschaft

zu verfügen, obwohl sie rein zivilrechtliche gesehen nicht Eigentümer geworden

ist“ (KRKE 1979 Nr. 24 E. 3). Diese Rechtsprechung ist sowohl in der Lehre

(vgl. Monteil, Zum Objekt der

solothurnischen Handänderungssteuer, in: Festschrift 500 Jahre Solothurn im

Bund, Solothurn 1981, S. 321) als auch in der späteren Rechtsprechung

Steuergerichts (KSGE 1984 Nr. 33 E. 1; 1986 Nr. 23 E. 1; 1991 Nr. 22 E. 2; 1997

Nr. 12 E. 2; 1998 Nr. 14 E. 2) übernommen worden.

3.

Die Rekurrenten

haben mit den Käufern am 25. Juni 1999 einen Grundstückkaufvertrag im Sinne von

Art. 216 OR unterzeichnet und beurkundet. Für das Handänderungssteuerrecht

stellt sich die Frage, in welchem Zeitpunkt bei einem Grundstückkauf der

Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht auf den Käufer erfolgt.

Unbestrittenermassen setzt nach Art. 665 Abs. 1 ZGB bereits der obligatorische

Kaufvertrag, das Verpflichtungsgeschäft, den Käufer in die Lage, die Erfüllung

des Vertrages gerichtlich durchzusetzen (vgl. Meier-Hayoz, Berner Kommentar, Bern 1965, Art.

665.

ZGB N 7 ff.; Schnyder in: Koller, Der Grundstückkauf, Bern 2001, §

4.

N 25 ff.). Mit Unterzeichnung und öffentlicher Beurkundung des Kaufvertrags

erwirbt der Käufer bereits die rechtliche und somit auch die wirtschaftliche

Verfügungsmacht. Die Handänderungssteuerpflicht entsteht folglich im Zeitpunkt

des Abschlusses des Grundstückkaufvertrags (vgl. Monteil, a.a.O., S. 324; Zuppinger,

Die wirtschaftliche Handänderung im Steuerrecht, StR 24 [1969] S. 456).

Entgegen der Meinung der Rekurrenten ist der Übergang von Nutzen und Gefahr für

die Entstehung der Steuerpflicht nicht relevant. Gehen Nutzen und Gefahr erst

zu einem späteren Zeitpunkt nach Abschluss des Grundstückkaufvertrags über

(vgl. Art. 220 OR), so verbleibt dem Verkäufer in der Zeitspanne zwischen

Vertragsabschluss und tatsächlicher Übernahme des Grundstücks lediglich die

tatsächliche Verfügungsmacht. Wirtschaftlich ist der Käufer hingegen bereits

mit Vertragsabschluss Eigentümer geworden.

4.

In casu wurde

das Grundstück vor einem allfälligen Eintrag im Grundbuch an die Verkäufer

zurückübertragen. Es stellt sich daher die Frage, welchen Einfluss diese Rückübertragung

auf die Handänderungssteuerpflicht der Vertragsparteien hat.

a) Eine

Rückübertragung kann namentlich dann vorgenommen werden, wenn das

Rechtsgeschäft, das zur Eigentumsübertragung geführt hat, aus einem in Art. 20

OR genannten Grund nicht oder wegen Willensmängeln im Sinne von Art. 23 ff. OR

einseitig unverbindlich ist. In diesen Fällen kann ein allfälliger

ungerechtfertigter Eintrag mit Grundbuchberichtigungsklage im Sinne von Art.

975.

ZGB beseitigt werden (vgl. Deschenaux,

SPR V/3, II, Basel 1989, S. 740 ff., 818 ff.). Da bei diesen Geschäften

lediglich die tatsächliche, nie aber die rechtliche Verfügungsmacht auf den

Erwerber übergeht, gehen Lehre und Praxis davon aus, dass in diesen Fällen

keine Handänderungssteuerpflicht begründet wird (vgl. Monteil, a.a.O., S. 328 f.). Eine bereits bezahlt

Handänderungssteuer könnte daher zurückgefordert werden (vgl. GER 1976 Nr. 25).

Das Vorliegen eines nichtigen oder einseitig unverbindlichen Rechtsgeschäftes

wäre von den Rekurrenten nachzuweisen. Ein derartiger Nachweis liegt nicht vor.

b) Die Rekurrenten

bringen hingegen vor, der Kaufvertrag sei nicht ins Grundbuch ein-getragen

worden, da zahlreiche Bedingungen nicht erfüllt gewesen waren. Bei den

Bedingungen im Sinne von Art. 151 ff. OR unterscheidet die herrschende Lehre

aufschiebende bzw. Suspensivbedingungen auf der einen Seite und auflösende bzw.

Resolutivbedingungen auf der andern Seite (vgl. statt vieler Gauch/Schluep/Rey, Schweizerisches Obligationenrecht,

Allgemeiner Teil, 7. Auflage, Zürich 1998, N 4091). Bei einer Suspensivbedingung

wird der Vertrag erst mit Eintritt dieser Bedingung verbindlich. Vorher

befindet sich das Rechtsgeschäft in einem Schwebezustand. Bei der

Resolutivbedingung wird der Vertrag zwar im Zeitpunkt der Unterzeichnung bzw.

Beurkundung verbindlich; hingegen verliert er seine Wirksamkeit mit Eintritt

der Bedingung. Die Handänderungssteuerschuld entsteht beim suspensiv bedingten

Grundstückkauf erst im Zeitpunkt des Eintritts, beim resolutiv bedingten

Grundstückkauf erst im Zeitpunkt des Ausfalls der Bedingung (vgl. Monteil, a.a.O., S. 324 f.). Gemäss

Ziff. 4 des Kaufvertrags vom 25. Juni 1999 soll der Kaufvertrag im Tagebuch und

im Grundbuch eingetragen werden, wenn eine Bestätigung der Bank über die

Bezahlung des Kaufpreises sowie die Zusage zur Übernahme des Mandats als Zahl

und Treuhandstelle vorliegt. Das Vorliegen eines solchen Schreibens der Bank

war somit eine Bedingung des Grundbucheintrags. Unbestrittenermassen ist weder

die Bestätigung noch die Zusage der Bank je eingetroffen. Nicht jeder Eintritt

bzw. Nichteintritt einer Bedingung führt jedoch Unwirksamkeit des ganzen

Vertrags. Durchaus existieren Bedingungen, von denen nur eine bestimmte

Vertragswirkung, insbesondere eine bestimmte Forderung bzw. Leistungspflicht

einer Partei abhängt (vgl. Bucher,

Schweizerisches Obligationenrecht, Allgemeiner Teil, 2. Auflage, Zürich 1988,

S. 508). Dass hier die Parteien das Bestehen des gesamten Vertrages von dieser

Bankbestätigung bzw. -zusage abhängig machen wollten, ist unwahrscheinlich.

Zweifellos wäre dann die Bestimmung ganz anders formuliert worden. Auch das

Rücktrittsschreiben der Kaufspartei würde in diesem Fall gar keinen Sinn mehr

machen. Die blosse Nichtbezahlung des Kaufpreises hätte bereits zur

Unwirksamkeit des Vertrags geführt. Die Parteien haben mit dieser Bestimmung

offensichtlich lediglich festhalten wollen, dass der Eintrag im Grundbuch nicht

vor dem Eintreffen der Bankbestätigung erfolgen darf.

c) Die Kaufspartei

hat mit Schreiben vom 31. August 2000 den Rücktritt vom Vertrag erklärt. Dieser

Rücktritt ist auslegungsbedürftig. Zentral ist in dieser Hinsicht die "Reuegeldklausel"

in Ziff. 4 des Kaufvertrags. Für den Fall einer Vertragsverletzung vereinbarten

die Parteien ein gegenseitiges "Reuegeld" von Fr. 35'000.--. Dies

Vereinbarung ist unklar. Ein Reugeld im Sinne von Art. 158 Abs. 3 OR ist eine

Geldsumme, die der Schuldner dem Gläubiger bei Vertragsschluss leistet. Die

Leistung erfolgt unter dem Zweck, dass der Schuldner unter Zurücklassung des

hingegebenen Betrages und der Gläubiger unter Erstattung des doppelten Betrages

vom Vertrag zurücktreten können. Ein Reugeld hat aber mit einer

Vertragsverletzung nichts zu tun. Hätten die Parteien effektiv - wie von den

Rekurrenten behauptet - eine Rücktrittsklausel in Form eines Reugelds im Sinne

von Art. 158 Abs. 3 OR vereinbaren wollen, hätten sie die Bezahlung nicht von

einer Vertragsverletzung abhängig gemacht. Der Begriff

"Vertragsverletzung" ist im Gegensatz zum Begriff

"Reuegeld" auch Laien verständlich. Die Rekurrenten sind zudem den

Beweis schuldig geblieben, dass dieses Geld bereits bei Vertragsschluss bezahlt

worden war. Ein Reugeld im Sinne von Art. 158 Abs. 3 OR wurde hier demnach

nicht vereinbart.

d) Ist das Geld

erst zu leisten, wenn der Schuldner seine primäre Leistungspflicht nicht erfüllen

will, spricht man von einer Konventionalstrafe bzw. von einer Wandelpön. Die

Wandelpön ermöglicht wie das Reugeld dem Schuldner, gegen Erlegung der

vereinbarten Zahlung vom Vertrag zurückzutreten. Im Gegensatz dazu ermöglicht

die Konventionalstrafe nicht den Rücktritt vom Vertrag, sondern dient der

Absicherung der Hauptforderung. Welche Rechtsfolge (Rücktritt oder Absicherung

der Hauptforderung) hier die Parteien für den Fall einer Vertragsverletzung

vorgesehen haben, kann dem Vertragstext in keiner Art und Weise entnommen

werden. Vermutungsweise ist von einer Konventionalstrafe auszugehen. Ein

Gläubiger ist daher nur berechtigt, entweder die Erfüllung oder die Konventionalstrafe

zu fordern (Art. 160 Abs. 1 OR) zu fordern. Die Parteien können hingegen vereinbaren,

dass die Ansprüche des Gläubigers kumulativ gefordert werden können. Eine

Wandelpön liegt nur in Ausnahmefällen vor. Dass eine Wandelpön und nicht eine

Konventionalstrafe vereinbart worden ist, hat laut Art. 160 Abs. 3 OR der

Schuldner nachzuweisen, der gegen Erlegung der vereinbarten Summe vom Vertrag

zurücktreten will (vgl. Ehrat,

Basler Kommentar, 2. Auflage, Basel 1996, Art. 161 OR N 26). Ein Nachweis für

die Vereinbarung einer Wandelpön ist in den Akten nicht ersichtlich. In der

Abgabe einer Rücktrittserklärung ist kein Beweis für die Verabredung einer

Wandelpön zu erblicken. Ohne einen solchen Nachweis hätten die Rekurrenten die

"Rücktrittserklärung" der Kaufspartei vom 31. August 2000 nicht

dulden müssen. Die Rekurrenten berufen sich zwar auf die Vereinbarung eines

Rücktrittsrecht, können aber keinerlei Beweis erbringen, dass in casu effektiv

eine solche Vereinbarung getroffen worden war. Ohne den Nachweis einer

Wandelpön ist deshalb in der erwähnten "Reuegeldklausel" die Vereinbarung

einer Konventionalstrafe zu sehen.

e) Haben die

Parteien lediglich eine Konventionalstrafe vereinbart, hat die Kaufspartei kein

Recht zu einem einseitigen Rücktritt ex tunc. Akzeptiert die Verkaufspartei

ohne weiteres ein entsprechendes Rücktrittsschreiben der Kaufspartei ist darin

eine (formlos gültige) einvernehmliche Aufhebung des Kaufvertrags im Sinne

eines contrarius actus bzw. contrarius consensus (vgl. Gauch/Schluep/Rey, a.a.O., N 3209 und 3523; Bucher, a.a.O., S. 390) zu sehen. Die

einvernehmliche Aufhebung des Kaufvertrags vor der Bezahlung des Kaufpreises

bzw. vor dem Vollzug der Grundbucheintragung wirkt nun aber nicht etwa ex nunc

wie beispielsweise die Kündigung eines Dauerschuldverhältnisses, sondern führt

zu einem rückwirkenden Dahinfallen des Kaufvertrags und damit zur

Wiederherstellung des Zustandes wie er vor Abschluss des aufgehobenen Vertrags

bestanden hat (vgl. Keller/Schöbi,

Allgemeine Lehren des Vertragsrechts, Bd. 1, Basel 1982, S. 248). Die einvernehmliche

Aufhebung eines Kaufvertrags zu diesem Zeitpunkt kann daher nicht mit einem

Kauf und dem anschliessenden Rückkauf verglichen werden, der zweifellos zu

einer zweifachen Handänderungssteuerpflicht führen würde. Wirtschaftlich

erfolgt bei der einvernehmlichen Aufhebung vor der Bezahlung bzw. vor dem

Vollzug der Grundbucheintragung überhaupt kein Eigentumsübergang, weshalb auch

keine Handänderungssteuerpflicht entstehen kann (gl.M. Reinhardt, Die Liegenschaften-Handänderungssteuer, Solothurn

1944, N 54). Fällt ein Kaufvertrag aus irgendeinem Grund rückwirkend dahin,

geht die rechtliche Verfügungsmacht nie auf die Kaufspartei über bzw. fällt mit

Rückwirkung auf den Veräusserer zurück. Die Käufer erlangen hier immer nur die

tatsächliche Verfügungsmacht, was zur Besteuerung nicht genügt (Monteil, a.a.O., S. 328 f.). Die

Argumentation der Vorinstanz, die trotz einvernehmlicher Aufhebung des

Kaufvertrags von zwei steuerbaren Handänderungen ausgeht, ist daher nicht

haltbar und der Rekurs gutzu-heissen. Die Veranlagungsverfügungen Nr. 02637 und

02638.

vom 21. Dezember 2000 sind somit aufzuheben. Was mit der ersten bereits

bezahlten Handänderungssteuerforderung vom 30. August 1999 zu geschehen hat,

braucht hier nicht zu entschieden werden. Diese Veranlagungsfügung ist nicht

Gegenstand dieses Verfahrens.

Steuergericht, Urteil

vom 18. Februar 2002