Handänderungssteuer

KSGE 2003 Nr. 9

StG § 206, OR Art.

20, 107 Abs. 2 - Handänderungssteuer; Rückübertragung ohne Handänderungssteuerpflicht

?

Die Parteien

haben durch zwei Darlehensverträge eine Novation der ursprünglichen Kaufpreisforderung

vorgenommen. Durch den Abschluss der Verträge wurde die Kaufpreisforderung in

eine Darlehensforderung umgewandelt.

Ein Rücktritt vom

ursprünglichen Kaufvertrag gemäss Art. 107 Abs. 2 OR gestützt auf die

Nichtzahlung des Kaufreises ist nicht mehr möglich. Der Kaufpreis wurde durch

Novation getilgt. Der spätere Kaufvertrag löst erneut die Handänderungssteuer

aus.

Urteil SGNEB.2001.6 vom 17. November 2003

Sachverhalt

1. Mit öffentlich beurkundetem Kaufvertrag

vom 9.3.1992 erwarben X. und Y. von Z. und W. die Liegenschaft GB ... Nr. 100

(mit dem Restaurant B.). Die Parteien vereinbarten einen Kaufpreis von Fr. 2,1

Mio, wobei die Käufer die Grundpfandschulden von Fr. 1,7 Mio übernahmen. Die

Kaufpreisrestanz von Fr. 400'000.00 wurde am 30.6.1992 zur Zahlung fällig. Am

18.3.1992 erfolgte der Grunducheintrag. Nachdem die Grundpfandgläubigerin mit

Schreiben vom 30.11.1992 erklärte, dass sie die Verkäufer Z. und W. als

Solidarschuldner beibehalten wolle, schlossen die Parteien des

Grundstückkaufvertrags am 20.9.1993 zur Entlastung der Verkäufer zwei als

„Darlehensvertrag 1“ und „Darlehensvertrag 2“ bezeichnete Verträge ab. Mit

einer späteren „Vereinbarung über die Rückabwicklung eines Grundstückkaufvertrages“

(notariell beurkundeter Vorvertrag) vom 4.11.1998 hielten die Parteien fest,

dass die Grundstückkäufer einerseits die Kaufpreisrestanz nicht bezahlen und

anderseits bis am 30.9.1998 auch die Darlehensbeträge nicht zurückbezahlen

konnten. Entsprechende Aufforderungen der Gläubiger seien er-folglos geblieben,

sodass die Verkäufer im Einverständnis mit den Käufern in Anwendung von Art.

107 Abs. 2 OR rückwirkend vom Grundstückkaufvertrag zurückgetreten seien.

Dadurch hätten sie Anspruch auf Rückübertragung der Liegenschaft erhalten. Mit

öffentlicher Urkunde vom 24.12.1998 unterzeichneten die Parteien auf der

Amtschreiberei einen Grundstückkaufvertrag, mit welchem die Liegenschaft GB ...

Nr. 100 durch Z. und W.von X. und Y. zurückgekauft wurde. Der vereinbarte

Kaufpreis von Fr. 240'000.00 wurde verrechnungsweise mit

Schadenersatzforderungen abgegolten. In diesem Vertrag hielten die Parteien

überdies fest, dass es – nach ihrer Meinung - nur um die Rückabwicklung des

1992 abgeschlossenen Kaufvertrags gehe und deshalb keine Handänderungssteuern

geschuldet seien.

2. Mit Schreiben vom 24.2.1999 stellte die

Amtschreiberei X. und Y. Rechnung und Veranlagungsverfügung für den

Grundstückkaufvertrag vom 24.12.1998 zu. Neben Vertragskosten von Fr. 4'187.00

wurden für das Grundstückgeschäft Handänderungssteuern von Fr. 23'760.00 in

Rechnung gestellt.

3. Mit Schreiben vom 16.3.1999 liessen die

Rekurrenten X. und Y. gegen Rechnung und Veranlagungsverfügung vom 24.2.1999

Einsprache erheben. Bevor die Einsprache begründet wurde, wies das

Bundesgericht letztinstanzlich eine staatsrechtliche Beschwerde der Einsprecher

zum Thema Akteneinsicht ab. In der nachfolgenden materiellen Einsprachebegründung

wurde die Aufhebung der Handänderungssteuer verlangt, da infolge der gestützt

auf Art. 107 Abs. 2 OR rückwirkend erfolgten Vertragsauflösung gar kein Wechsel

der wirtschaftlichen Verfügungsmacht eingetreten sei. Mit Einspracheentscheid

vom 5.10.2001 wies die Kantonale Steuerverwaltung die Einsprache ab.

Gleichzeitig wurde festgehalten, dass im Einspracheverfahren Z. und W.

Parteistellung haben und X. und Y. als deren Rechtsvertreter gelten.

4. Mit Schreiben

vom 5.11.2001 erhoben X. und Y. sowie Z. und W. in einer gemeinsamen Eingabe

Rekurs gegen den abweisenden Einspracheentscheid. In der Rekursbegründung

halten sie fest, dass eine „ex tunc“ wirkende Rückübertragung der Liegenschaft

stattgefunden habe. Damit fehle es am für die Handänderungssteuer gesetzlich

vorausgesetzten Wechsel der wirtschaftlichen Verfügungsmacht. Die

Rückabwicklung beruhe auf einer Vereinbarung über die Rückab-wicklung des

Grundstückkaufvertrags (Vorvertrag) vom 4.11.1998, welcher Grundlage des

Kaufvertrages vom 24.12.1998 gewesen sei. Der Grundstückkaufvertrag vom

9.3.1992 sei von den Käufern gestützt auf Art. 107 Abs. 2 OR rückwirkend „ex

tunc“ aufgelöst worden. Der vom Amtschreiber verurkundete Grundstückkaufvertrag

vom 24.12.1998 stelle nur die Rückabwicklung des dahingefallenen Kaufvertrages

vom 9.3.1992 dar. Die vom Amtschreiber dafür verwendete Bezeichnung als

„Kaufvertrag“ stimme nicht mit der Bezeichnung des Vorvertrages überein. Der im

Grundbuch eingetragene Erwerber sei zivilrechtlich nie Eigentümer des

Grundstücks geworden. Der vom Gesetz verlangte Wechsel der wirtschaftlichen

Verfügungsmacht trete bei einem Vertragsrücktritt im Sinne von Art. 107 Abs. 2

OR nicht ein, womit weder für das ursprüngliche Geschäft noch für die

Rückübertragung Handänderungssteuern geschuldet seien. Im übrigen sei mit den

zwei „Darlehensverträgen“ vom 20.9.1993 keine „Novation“ erfolgt. Es handle

sich dabei bloss um Stundungsvereinbarungen für die Kaufpreisschuld. Damit sei

einzig die Fälligkeit der Kaufpreisforderung auf den 30.9.1998 hinausgeschoben

worden. Es fehle insbesondere am „animus novandi“ der Vertragsparteien.

Zusätzlich wird ausgeführt, dass die Veranla-gungsverfügung dem Ehepaar Z. und

W. nie eröffnet worden sei. Adressaten der Verfügung seien einzig X. und Y.,

ohne jeden Hinweis auf eine Vertretung durch Z. und W., gewesen. Da Z. und W.

die Veranlagung nie eröffnet worden sei, hätten sie keine Parteistellung, womit

die angefochtene Verfügung ihnen gegenüber bereits aus diesem Grund aufzuheben

sei.

5. In ihrer Vernehmlassung vom 19.2.2002

beantragt die KStV unter grundsätzlicher Verweisung auf ihren

Einspracheentscheid die Abweisung des Rekurses. Ergänzend wird festgehalten,

dass dem Vorvertrag vom 4.11.1998 keine eigenständige Bedeutung zukomme. Da die

Parteien mit ihren zwei Darlehensverträgen die ursprüngliche Kaufpreisforderung

bereits noviert hätten, habe es in diesem Vorvertrag einzig um die Begleichung

der Darlehensforderungen gehen können. Die Bezeichnung des Vorvertrages als

„Rückabwicklung“ des Kaufvertrages ändere daran nichts. Der animus novandi der

Parteien ergebe sich insbesondere daraus, dass in den Darlehensverträgen

ausdrücklich festgehalten worden sei, dass die Darlehensbeträge per 1.7.1992

mit der Kaufpreisschuld verrechnet worden seien. Damit sei der Wille zum

Untergang der alten Forderung klar dokumentiert. Bei der Qualifikation der

Verträge als Stundungsvereinbarungen handle es sich um reine

Schutzbehauptungen.

6. In der Rückäusserung vom 16.5.2002

halten die Rekurrenten an ihren Anträgen fest. Neben ihrer formellen Rüge

betonen die Rekurrenten, dass dem Vorvertrag vom 4.11.1998 eine grössere

eigenständige Bedeutung zukomme als dem Grundstückkaufvertrag vom 24.12.1998.

Der Vorvertrag bringe den Parteiwillen unmittelbar zum Ausdruck und der Kaufvertrag

sei in Erfüllung dieses Vorvertrages abgeschlossen worden. Betont wird

nochmals, dass der ursprüngliche Kaufvertrag durch die Darlehensverträge nicht

noviert worden sei und dass es sich bei den Darlehensverträgen um Stundungsabmachungen

handle.

Erwägungen

1.

...

2.

a) Die

angefochtene Veranlagungsverfügung vom 24.2.1999 wurde an X. und Y. zugestellt.

Vor Steuergericht machen die Rekurrenten X. und Y. (zusammen mit Z. und W.) erstmals

geltend, dass sie zur Abwicklung einer allfälligen Handänderungssteuer zwar zur

Vertretung bevollmächtigt seien, die Behörden es jedoch unterlassen hätten, in

der angefochtenen Veranlagung das Vertretungsverhältnis festzustellen. „Richtigerweise

hätte die Verfügung an Z. und W., vertreten durch X. und Y., eröffnet werden

müssen.“ (vgl. Replik, S. 2). Somit mangle es gegenüber Z. und W. an einer

korrekten Eröffnung, welche nachträglich im Rechtsmittelverfahren nicht mehr

geheilt werden könne.

b) Diesem Standpunkt ist

entgegenzuhalten, dass die Vorinstanz ihre Veranlagung aufgrund einer

vertraglichen Abmachung der Parteien an Z. und W. eröffnete. Die Käufer (Z. und

W.) hatten die Verkäufer (X. und Y.) betr. Handänderungssteuern ausdrücklich

ermächtigt, „sie in dieser Steuerangelegenheit zu vertreten, die Rechnung

mit der Veranlagung entgegenzunehmen und allfällige Rechtsmittel zu ergreifen.“

(vgl. öffentlich beurkundeter Kaufvertrag vom 24.12.1998, Ziffer 4.6). X. und

Y. hatten sich entsprechend vertraglich verpflichtet, eine allfällige

Handänderungssteuer aus der Rückabwicklung des Kaufvertrages alleine zu

übernehmen (vgl. öffentlich beurkundeter Kaufvertrag vom 24.12.1998, Ziffern

5.

, 5.5 in Verbindung mit Vorvertrag vom 4.11.199, Ziffer G/4). Somit trifft

zwar zu, dass das Vertretungsverhältnis in der angefochtenen Veranlagung nicht

ausdrücklich erwähnt wurde. Es kann aber keine Rede davon sein, dass dadurch Z.

und W. ein Rechtsnachteil entstanden wäre. Vielmehr hatten Z. Und W. die

Vertretung durch X. und Y. wie auch die dortige Zustelladresse selber

vereinbart. Auch bei separater Bezeichnung von Partei und Vertretung wäre die

Veranlagung einzig den Vertretern zugestellt worden. X. und Y. haben durch

ihren Rechtsanwalt im Einspracheverfahren die Zustellung und die

Parteibezeichnung in der Veranlagungsverfügung nicht bemängelt. Im

Einspracheentscheid vom 5.10.2001 erfolgte eine vollständige Bezeichnung von

Partei und Vertretung. Die formell unkorrekte Bezeichnung von Partei und

Vertretung in der Veranlagungsverfügung kann unter diesen Umständen nicht zur

Ungültigkeit der Veranlagungsverfügung führen. Es handelt sich um ein

offensichtliches Versehen der Veranlagungsbehörde, welches durch diese selber

im Einspracheentscheid korrigiert wurde. Im vorliegenden Rekursverfahren gelten

Z. und W. als Partei, welche durch X. und Y. gemäss vertraglicher Abmachung

vertreten werden. X. und Y. gelten nicht als Partei, da sie gemäss Gesetz nicht

Steuersubjekt sind.

3.

Der Handänderungssteuer unterliegen

Handänderungen an Grundstücken, wobei unter einer Handänderung jedes

Rechtsgeschäft zu verstehen ist, mit dem die wirtschaftliche Verfügungsmacht

über ein Grundstück übergeht (vgl. § 206 StG). Die zivilrechtlichen Rechtsgeschäfte,

die privatrechtliches Eigentum des Erwerbers begründen (wie z.B. Kauf, Tausch,

Schenkung), verschaffen dem Erwerber in der Regel auch die wirtschaftliche

Verfügungsmacht, womit der Steuertatbestand erfüllt ist. Nur wenn eine

zivilrechtliche Handänderung keiner wirtschaftlichen Übertragung gleichkommt,

liegt kein steuerbarer Sachverhalt vor (vgl. Victor Monteil, Zum Objekt der

solothurnischen Handänderungssteuer, in: Festschrift 500 Jahre Solothurn im

Bund, Solothurn 1981, S. 322 f.). Im folgenden ist zu prüfen, ob die

Rückübertragung des Grundstücks GB ... Nr. 100 durch öffentlich beurkundeten

Kaufvertrag vom 24.12.1998 der Handänderungssteuer unterliegt.

4.

Eine Rückübertragung ohne

Handänderungssteuerpflicht liegt gemäss Praxis namentlich dann vor, wenn das

Rechtsgeschäft, das zur Eigentumsübertragung geführt hat, aus einem in Art. 20

OR genannten Grund nicht oder wegen Willensmängeln im Sinne von Art. 23 ff. OR

genannten Grund einseitig unverbindlich ist. Da bei diesen Geschäften lediglich

die tatsächliche, nicht aber die rechtliche Verfügungsmacht auf den Erwerber

übergeht, gehen Lehre und Praxis davon aus, dass in diesen Fällen keine Handänderungssteuerpflicht

begründet wird. In diesen Fällen könnte eine bereits bezahlte

Handänderungssteuer zurückgefordert werden (vgl. GER 1976, Nr. 25; vgl.

Monteil, a.a.O., S. 328 f.; KSGE vom 18.2.2002, S. 5).

5.

Im vorliegenden Fall machen die

Rekurrenten geltend, dass sie im Einverständnis mit den Käufern nach

erfolgloser Zahlungsaufforderung in Anwendung von Art. 107 Abs. 2 OR vom

Kaufvertrag vom 9.3.1922 zurückgetreten seien und damit eine steuerfreie

Rückübertragung im Sinne der Praxis vorliege. Da die zwei Darlehensverträge vom

20.9.1993

bloss Stundungsvereinbarungen für den Kaufpreis seien, sei keine

Novation für die Kaufpreisforderung eingetreten, weshalb das Rücktrittsrecht

vom Kaufvertrag nicht untergegangen sei. Dieser Ansicht kann nicht gefolgt

werden. Die Rekurrenten haben nach Rechtsgültigkeit des Grundstückkaufvertrages

vom 9.3.1992 und nach der am 18.3.1992 erfolgten Grundbucheintragung mit den

Verkäufern X. und Y. am 20.9.1993 zwei als „Darlehensverträge“ bezeichnete

schriftliche Vereinbarungen abge-schlossen. Es ist der Vorinstanz zuzustimmen,

dass mit diesen Vereinbarungen eine Novation (Neuerung) der

Kaufpreisforderungen gemäss Vertrag vom 9.3.1992 erfolgt ist und zwar aus folgenden

Gründen:

a) Es ist

unbestritten, dass zum Zeitpunkt des Abschlusses der zwei Darlehensverträge vom

20.9.1993

bereits eine Forderung zwischen den Parteien bestand. Die beiden im

Grundsätzlichen identisch verfassten Vereinbarungen vom 20.9.1993 sind explizit

als „Darlehensverträge“ bezeichnet. Sie sprechen ausdrücklich von der Uebergabe

eines Darlehens in einer bestimmten Betragshöhe. Die Verzinsung des Darlehens

wird geregelt. Es wird bestimmt, dass die Darlehen in Verrechnung der

Kaufpreisschuld für den Erwerb von GB ... Nr. 100 zur Auszahlung gelangen. Für

die Darlehen wurden Sicherheiten vereinbart. Als Rückzahlungstermin für die

Darlehen ist der 30. September 1998 (Darlehensvertrag 1) bzw. eine Staffelung

(Darlehensvertrag 2) vorgesehen. In den Verträgen wird bestimmt, was zu geschehen

hat, wenn die Darlehen nicht termingemäss zurückbezahlt werden sollten:

Sofortige Rückzahlung in einer einzigen Zahlung samt Zinsen. Diese Bestimmungen

zeigen klar und deutlich, dass die Parteien einen Darlehensvertrag und

insbesondere nicht bloss eine Stundungsvereinbarung abschliessen wollten. Bei

einer blossen Stundungsvereinbarung (wie von den Rekurrenten behauptet) wären

in den schriftlichen Verträgen nicht derart typische Darlehensbestimmungen

vereinbart worden. Wesentlich ist, dass mit den vorliegenden Verträgen nicht

bloss der Fälligkeitstermin für eine Forderung hinausgeschoben wurde. Vielmehr

wurde mit genauen Bedingungen Gegenstand, Verzinsung, Auszahlung, Sicherheiten

und Rückzahlung des ausbezahlten Betrages im Sinne eines Darlehens gemäss Art.

312.

ff. OR geregelt. Die Parteien vereinbarten neue Leistungsversprechen, indem

die ursprünglichen Verkäufer der Liegenschaft GB ... Nr. 100 den Käufern ein

Darlehen gewährten. In den Verträgen gibt es keine relevanten Anhaltspunkte,

welche die Behauptung der Rekurrenten, dass es sich dabei um

Stundungsabmachungen gehandelt habe, stützen würden.

b) Nach der Praxis wird Novation

insbesondere dort bejaht, wo zwischen der neuen und der alten Obligation

„objektive Unvereinbarkeit“ besteht. Diese ist insbesondere dort anzunehmen, wo

– wie im vorliegenden Fall - eine Kaufpreisforderung in eine Darlehensschuld

umgewandelt wird (vgl. BS-K, Art. 116 N. 6, S. 650 f.; Gauch/Schluep, Schweizerisches

Obligationenrecht, Allgemeiner Teil, Zürich 1991, S. 205). Diese Praxis sowie

die im konkreten Fall vorliegenden typischen und umfassenden Darlehensverträge

zeigen den klaren Parteiwillen. Es ging nicht um eine blosse Stundung. Vielmehr

wurde nach dem klaren Parteiwillen („animus novandi“) eine Kaufpreisschuld in

eine Darlehensschuld verwandelt. Damit wurde die alte Kaufpreisforderung durch

die neue Darlehensschuld getilgt (vgl. BS-K, Art. 116 N. 7, S. 651).

c) Damit steht fest, dass die Parteien

mit den zwei Darlehensverträgen vom 20.9.1993 eine Novation der ursprünglichen

Kaufpreisforderung vorgenommen haben. Mit dem Abschluss dieser Verträge wurde

die Kaufpreisforderung in eine Darlehensforderung umgewandelt. Ein Rücktritt

vom ursprünglichen Kaufvertrag gemäss Art. 107 Abs. 2 OR gestützt auf die

Nichtzahlung des Kaufpreises ist deshalb nicht mehr möglich. Der Kaufpreis war

durch Novation getilgt worden. Der Kaufvertrag vom 24.12.1998 löst demzufolge

erneut die Handänderungssteuer gemäss § 206 Abs. 1 lit. a StGB aus.

6.

Der Rekurs erweist sich damit als

unbegründet und muss abgewiesen werden.

Steuergericht,

Urteil vom 17. November 2003