Steuerfreie Handänderung

KSGE 2003 Nr. 1

StG § 206 Abs. 1, StG

§ 207 Abs. 1 lit. d - Handänderungssteuer; Wirtschaftliche Verfügungsgewalt.

Steuerfreie Handänderung. Die Übertragung von Liegenschaften auf eine vom

Verkäufer beherrschte Betriebsgesellschaft ist eine wirtschaftliche Handänderung

und damit steuerpflichtig. Immobiliengesellschaften sind nicht Unternehmen im

Sinne von § 207 Abs. 1 Bst. d StG.

Urteil SGNEB.2002.1 vom 3. März 2003

Sachverhalt

1. Die A. AG, die B. AG, und die C. AG,

waren Tochtergesellschaften der D. AG, . Mit Kaufvertrag vom 5. Juni 2000

verkaufte die D. AG sämtliche Aktien der B. AG und C. AG an die A. AG. Mit

Fusionsvertrag vom 5. Juni 2000 übernahm die A. AG rückwirkend per 1. Januar

2000 sämtliche Aktiven und Passiven der B. AG und der C. AG. Unter anderem

wurden damit auch 2 Grundstücke der C. AG und 16 Grundstücke der B. AG

übernommen. Mit Schreiben vom 15. Mai 2000 orientierte die Kantonale

Steuerverwaltung auf Anfrage hin die Vertreterin der D. AG, dass die

Übertragung der Grundstücke auf die A. AG im Rahmen der Fusion als

wirtschaftliche Handänderung zu betrachten sei und daher die Handänderungssteuerpflicht

auslöse. Am 9. Oktober 2001 stellte die Amtschreiberei bei einem abgabepflichtigen

Gesamtwert der Grundstücke von Fr. 7'380'000.-- für die ausstehende Handänderungssteuer

eine Rechnung und Veranlagungsverfügung im Betrag von Fr. 162'360.-- aus.

2. Mit Schreiben vom 6. November 2001

liess die A. AG Einsprache erheben. Dabei wurde geltend gemacht, dass die

Aktien der A. AG, der B. AG und der C. AG zu 100 % der D. AG gehören würden,

während das gesamte Aktienkapital der D. AG im Besitz von Herrn X. sei. Bei der

erfolgten Aktientransaktion würde sich die wirtschaftliche Verfügungsgewalt

über die betroffenen Grundstücke nicht ändern. Zur Anwendung gelange hier der

Steuerbefreiungsgrund von § 207 Abs. 1 lit. d StG. Eventualiter müssten zumindest

die Liegenschaften der C. AG von der Handänderungssteuer ausgenommen werden, da

es sich bei dieser Gesellschaft nicht um eine Immobiliengesellschaft handeln

würde.

Die Einsprache wurde vom Steueramt des

Kantons Solothurn mit Verfügung vom 28. März 2002 abgewiesen. Das Steueramt

führte aus, dass die Übertragung von Beteiligungsrechten an

Immobiliengesellschaften ausdrücklich der Handänderungssteuer unterliegen

würden (§ 206 Abs. 1 lit. d StG). Es sei unbestritten, dass es sich bei der A.

AG um eine Betriebsgesellschaft und bei der B. AG um eine

Immobiliengesellschaft handeln würde. Auch die C. AG sei entgegen der Ansicht

der Einsprecherin eine Immobiliengesellschaft, da in der Erfolgsrechnung 1999

kein einziger Aufwand- oder Ertragsposten ersichtlich sei, der dem

eingetragenen Zweck der Gesell-schaft (Betrieb eines Kinos) dienen würde. Die

Übertragung von Beteiligungsrechten von Immobiliengesellschaften auf eine

Betriebsgesellschaft würde eine wirtschaftliche Handänderung darstellen. Bei

einer Übertragung von Beteiligungsrechten von Immobiliengesellschaften auf eine

Betriebsgesellschaft könne nach der Praxis des Steuergerichts der

Steuerbefreiungsgrund von § 207 Abs. 1 lit. d StG nicht angerufen werden.

3. Gegen den Einspracheentscheid liess die

A. AG mit Schreiben vom 25. April 2002 Rekurs erheben mit dem Antrag, dass die

Rechnung und Veranlagungsverfügung vom 9. Oktober 2001 im Betrag von Fr.

162'360.-- aufzuheben sei. Dabei liess sie ausführen, dass es bei den mittels

Fusion auf die Rekurrentin übertragenen Grundstücken nicht zu einer wirtschaftlichen

Handänderung kam. Vorher wie nachher sei die wirtschaftliche Verfügungsmacht

über diese Grundstücke bei der D. AG bzw. ihrem Alleinaktionär gelegen. Die

Übertragung eines Grundstücks einer Immobiliengesellschaft auf den

Alleinaktionär und der Verkauf eines Grundstücks vom Alleinaktionär an seine

Immobiliengesellschaft würden keine wirtschaftliche Handänderung darstellen.

Dies müsse im Konzernverhältnis auch für die Übertragung eines Grundstücks vom

Alleinaktionär auf seine Betriebsgesellschaft gelten. Sachgerecht wäre die

Unterscheidung in betrieblich notwendige und betrieblich nicht notwendige Grundstücke.

Bei einer konzerninternen Übertragung von betrieblich nicht notwendigen Grundstücke

würde sich an der wirtschaftlichen Verfügungsmacht nichts ändern. Sollte hier

eine wirtschaftliche Handänderung bejaht werden, müsste die C. AG aufgrund

ihres Gesellschaftszwecks als Betriebsgesellschaft angesehen werden, da sie im

Jahre 1999 ein Entgelt für den Betrieb eines Kinos erhalten habe. Ausserdem

dürfe nicht nur auf eine einzige Erfolgsrechnung abgestellt werden.

In ihrer Vernehmlassung vom 16. Mai

2002 beantragte das Steueramt des Kantons Solothurn den Rekurs kostenfällig

abzuweisen. Dabei verwies es auf die ausführlich begründete Einsprache. Noch

einmal wurde festgehalten, dass die A. AG eine Betriebsgesellschaft und die B.

AG eine Immobiliengesellschaft seien. Bei einer Übertragung der

Beteiligungsrechte an einer Immobiliengesellschaft auf eine

Betriebsgesellschaft würde die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die

Grundstücke der Immobiliengesellschaft nach herrschender Rechtsprechung auf die

Betriebsgesellschaft und nicht auf den dahinter stehenden Alleinaktionär

übertragen. Dass diese Situation im Konzernverhältnis anders beurteilt werden

müsse, entbehre einer gesetzlichen Grundlage. Auch die C. AG sei eine

Immobiliengesellschaft. Mindestens seit 1993 habe die Gesellschaft ausser der

Vermietung der Liegenschaft keine betrieblichen Aktivitäten mehr entfaltet.

In ihrer

Replik vom 19. Juni 2002 lässt die Rekurrentin ausführen, dass hier kein Wechsel

der wirtschaftlichen Verfügungsmacht stattgefunden habe. Die wirtschaftliche

Verfügungsmacht über die Grundstücke würde sowohl vor als auch nach der Fusion

in der Hand von X. dem einzelzeichnungsberechtigten Alleinaktionär aller

beteiligten Gesellschaften liegen.

Erwägungen

1.

...

2.

Der Handänderungssteuer unterliegen

Handänderungen an Grundstücken, wobei unter einer Handänderung jedes

Rechtsgeschäft verstanden wird, mit dem die wirtschaftliche Verfügungsgewalt

über ein Grundstück übergeht. Indem das Steuergesetz vom 1. Dezember 1985 für

die Handänderungssteuer auf die wirtschaftliche Handänderung abstellt,

übernimmt es die Praxis der früheren kantonalen Rekurskommission, begründet im

Entscheid KRKE 1979 Nr. 24. Damals entschied die KRK, nur die wirtschaftliche

Handänderung gebe Anlass zur Erhebung der Handänderungsgebühr. Unter „wirtschaftlicher

Handänderung“ verstand es den „Wechsel in der wirtschaftlichen Verfügungsgewalt

über ein Grundstück ... ohne dass das Rechtssubjekt, welches rechtsgeschäftlich

die Verfügungsmacht und damit die Beherrschung des Grundstücks erworben hat,

zivilrechtlich als Eigentümer in Erscheinung träte; der Drittperson wird

ermöglicht, über eine Liegenschaft zu verfügen, obwohl sie rein zivilrechtlich

gesehen nicht Eigentümer geworden ist“ (KRKE 1979 Nr. 24 E. 3). Diese

Rechtsprechung ist sowohl in der Lehre (vgl. Monteil

V., Zum Objekt der solothurnischen Handänderungssteuer, in: Festschrift

500.

Jahre Solothurn im Bund, Solothurn 1981, S. 321) als auch in der späteren

publizierten Rechtsprechung des Kantonalen Steuergerichts (KSGE 1984 Nr. 33 E.

1; 1986 Nr. 23 E. 1; 1991 Nr. 22 E. 2; 1997 Nr. 12 E. 2; 1998 Nr. 14 E. 2)

übernommen worden.

3.

Gemäss § 206 Abs. 1 StG wird die

Handänderungssteuerpflicht durch jedes Rechtsgeschäft begründet, mit dem die

wirtschaftliche Verfügungsgewalt über ein Grundstück übergeht. Aus­drücklich

erwähnt wird als Fall einer wirtschaftlichen Handänderung die Übertragung von

Betei­ligungsrechten an Immobiliengesellschaften (§ 206 Abs. 1 lit. d

StG). Das Steuergesetz geht somit explizit davon aus, dass im Bereich der

Handänderungssteuer Betriebs- und Immobiliengesell­schaften auseinander

zuhalten sind. Keine wirtschaftliche Handänderung stellt demgegenüber die

Übertragung von Beteiligungsrechten an einer Betriebsgesellschaften mit

Immobilienbesitz dar. Der entscheidende Unterschied liegt darin, dass eine

Immobiliengesellschaft indirektes Grundeigentum vermittelt, während eine

Betriebsgesellschaft andere Zwecke verfolgt, nämlich den Betrieb eines

Handels-, eines Fabrikations- oder eines anderen Unternehmens. Die Immobili­engesellschaft

ist nach zivilrechtlicher Doktrin eine Gesellschaft, "die einzig deswegen

gegründet wird und/oder fortbesteht, damit das Eigentum an einem bestimmten

Grundstück oder an meh­reren bestimmten Grundstücken einem formell

selbständigen Rechtssubjekt zusteht und durch dieses ausgeübt werden kann"

(Jäggi P., Die Immobilien-Aktiengesellschaft,

in: Privatrecht und Staat, 1976, S. 270). Hinter der Immobiliengesellschaft

steht der wahre oder "wirtschaftliche" Eigentümer, für den die

Immobiliengesellschaft nur das Medium darstellt, "durch das er die

Herrschaft über das Grundstück nach seinem Belieben ausübt, beispielsweise eine

Liegenschaft überbaut oder umbaut, ein Gebäude unterhält und vermietet,

Dienstbarkeiten oder Grund­pfandrechte errichtet" (Jäggi P., a.a.O., S. 271). Die Besitzverhältnisse an einer

reinen Immobili­engesellschaft lassen sich von den Besitzesverhältnissen an den

durch sie gehaltenen Liegenschaften nicht trennen. Die wirtschaftliche

Verfügungsmacht über die Grundstücke der Gesellschaft ist deshalb mit den

Beteiligungsrechten verbunden und geht mit ihnen über. Dagegen kommt einer

Betriebsgesellschaft wirtschaftlich gesehen eine von den Aktionären unabhängige

Eigentümerstellung zu. Der Verkauf von Beteiligungsrechten an einer Betriebsgesellschaft

verschafft dem Käufer die Beherrschung des gesamten Unternehmens; die wirtschaftliche

Verfügungsmacht über die Grundstücke der Gesellschaft erscheint in diesem Fall

nur als Ausfluss der das Unternehmen beherrschenden Stellung des Erwerbers. Die

Übertragung von Beteiligungsrechten an einer Betriebsgesellschaft löst deshalb

nach Lehre und Rechtsprechung die Handänderungssteuer nicht aus (vgl. Böckli P., Indirekte Steuern und Len­kungssteuern,

Basel/Stuttgart 1975, S. 315; Monteil

V., a.a.O., S. 342 mit weiteren Hinweisen), wohl aber der Verkauf eines

Grundstücks an eine Betriebsgesellschaft (KSGE 1995 Nr. 13 E. 2; KSG i.S. F. I.

AG vom 6.5.02 E. 3.).

4.

Die A. AG übernahm per 1. Juni 2000 im

Rahmen einer Fusion nach Art. 748 OR sämtliche Vermögenswerte der B. AG und der

C. AG. Sowohl die B. AG als auch die C. AG waren Eigentümerinnen von

Liegenschaften, die im Rahmen dieser Fusion auf die A. AG übertragen worden

sind. Die Übertragung dieser Liegenschaften stellt dann eine steuerbare Handänderung

im Sinne von Art. 206 StG dar, wenn mit der Fusion eine Übertragung der wirtschaftliche

Verfügungsgewalt verbunden war. Vor der Fusion war die B. AG Eigentümerin von

16.

Grundstücken. Unbestrittenermassen handelt es sich bei ihr um eine

Immobiliengesellschaft, während es sich bei der A. AG um eine

Betriebsgesellschaft handelt. Die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über diese

16.

Grundstücke lag somit vor der Fusion bei der Muttergesellschaft der B. AG,

bei der D. AG. Nach der Fusion lag sie hingegen bei der A. AG, da

Betriebsgesellschaften eine von den Aktionären unabhängige Eigentümerstellung

zukommt (vgl. E. 3 a.E.). Das Kantonale Steuergericht hat bereits mehrfach

festgehalten, dass die Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht einer

Liegenschaft einer Person auf die von ihr beherrschte Betriebsgesellschaft eine

steuerbare Handänderung darstellt (vgl. KSGE 1995 Nr. 13 E. 2; KSG i.S. W.S.

vom 3.7.00 E. 3; vgl. auch Monteil

V., a.a.O., S. 346). Die Fusion führte deshalb in casu zu einem Übergang der

wirtschaftlichen Verfügungsgewalt und somit zu einer steuerbaren Handänderung

nach § 206 StG. Ausdrücklich wird in § 206 Abs. 1 lit. d StG bereits die

Übertragung von Beteiligungsrechten an Immobiliengesellschaften als Beispiel

einer steuerbaren Handänderung erwähnt. Werden wie hier nicht nur die

Beteiligungsrechte, sondern sogar die Grundstücke selbst übertragen, muss

dieser Vorgang erst recht eine steuerbare Handänderung darstellen.

5.

Stellt auch die C. AG eine

Immobiliengesellschaft dar, ist die Übertragung der beiden ihr gehörenden

Grundstücke auf die A. AG im Rahmen der Fusion ebenfalls als steuerbare

Handänderung im Sinne von § 206 StG zu werten. Gemäss BGE 104 Ia 253 ist bei

der Unterscheidung zwischen Betriebs- und Immobiliengesellschaft in erster

Linie auf den ausschliesslichen oder hauptsächlichen Zweck abzustellen. Die C.

AG bezweckt gemäss ihren Statuten den Betrieb von Kinomatographen-Theatern.

Dies würde eigentlich auf eine Betriebsgesellschaft deuten. Zu Recht hat aber

die Vorinstanz darauf hingewiesen, dass mindestens seit 1993 von der

Gesellschaft nie mehr ein Kino betrieben, sondern offensichtlich lediglich die

Liegenschaft an Dritte weitervermietet wurde. Seit 1999 besitzt die C. AG eine

zweite Liegenschaft, die ebenfalls - wenn auch konzernintern - weitervermietet

wurde. Die Verwendung dieser zweiten Liegenschaft steht ebenfalls in keinem

Zusammenhang zum eingetragenen Zweck der Gesellschaft. Besteht aber der

effektiv ausgeübte Gesellschaftszweck seit mehreren Jahren lediglich aus der Verwaltung

von Liegenschaften kann nicht mehr ernsthaft von einer Betriebsgesellschaft

gesprochen werden, selbst wenn ein entsprechender statutarischer Zweckartikel

besteht (vgl. auch KSG i.S. A. AG vom 1.3.99 E. 2). Die C. AG stellt daher eine

Immobiliengesellschaft dar, weshalb auch hier die Übertragung der Grundstücke

auf die A. AG als steuerbare Handänderung angesehen werden muss.

6.

Nach § 207 Abs. 1 lit. d StG ist die

Handänderung zufolge Umwandlung, Zusammenschluss oder Teilung von Unternehmen

im Sinne von §§ 25 und 94 StG steuerfrei. Nachdem sich die Rekurrentin

zumindest in der Einsprache noch ausdrücklich auf die Gesetzesbestimmung

berief, bleibt es zu prüfen, ob die Übernahme der B. AG und der C. AG durch die

A. AG dazu geführt hat, dass die im Rahmen dieser Fusion durchgeführten

Handänderungen steuerbefreit wären.

Die Frage, ob eine Handänderung im

Rahmen einer Unternehmensfusion besteuert werden darf, ist in der Literatur

umstritten. Während Reich die

Handänderungssteuer als äusserst schädliche Behinderung des bundesrechtlichen

Instituts der Fusion betrachtet (Reich

M., Umstrukturierungen im Steuerrecht, Der Schweizerische Treuhänder 72 [1998]

S. 270; Reich M./Duss M.,

Umstrukturierungen im Steuerrecht, Basel 1996, S. 123 f.), betitelt Böckli die Erhebung von

Handänderungssteuern bei Fusionen sogar als verfassungswidrig (Böckli P., Fusions- und

Spaltungssteuerrecht: Gelöste und ungelöste Probleme, ASA 67 [1998] S. 30 f.).

Ein 1999 erstelltes Gutachten des Bundesamtes für Justiz zur Frage der Zulässigkeit

von kantonalen Handänderungssteuern im Rahmen von Gesellschaftsumstrukturierungen

hat nun aber festgehalten, dass der Bundesgesetzgeber Handänderungssteuern, die

im Rahmen einer Umstrukturierung (z.B. Fusion) erhoben werden, nicht

ausschliessen oder begrenzen kann. Auch wenn das Gutachten nicht

unwidersprochen blieb (vgl. Reich

M., Grundriss der Steuerfolgen von Unternehmensumstrukturierungen, Basel 2000,

S. 131 ff.), ist davon auszugehen, dass die hier anwendbaren Normen des

kantonalen Steuergesetzes zur Handänderungssteuer (§ 205 ff. StG) auch vor

Bundesrecht Bestand haben.

7.

Nach beständiger Praxis des Kantonalen

Steuergerichts gilt der Steuerbefreiungsgrund von § 207 Abs. 1 lit. d StG nur

für Betriebsgesellschaften und nicht für Immobiliengesellschaften, weil diese

nicht unter den Begriff der "Unternehmen" nach § 207 Abs. 1 lit. d

StG fallen (KSGE 1998 Nr. 14 E. 4b; KSG i.S. W.S. vom 3.7.00 E. 4; KSG i.S.

F.I. AG vom 6.5.02). Eine Steuerbefreiung im Sinne dieser Bestimmung kann somit

nur dann Platz greifen, wenn sich Unternehmen, d.h. Betriebsgesellschaften,

zusammenschliessen. Eine Fusion zwischen einer Betriebsgesellschaft und einer

oder mehreren Immobiliengesellschaft stellt daher kein steuerbefreiter

Zusammenschluss im Sinne von § 207 Abs. 1 lit. d StG dar. Dabei ist es

unerheblich, ob ihm Rahmen dieser Fusion die Immobiliengesellschaft auf die

Betriebsgesellschaft übertragen wird oder umgekehrt.

8.

Die Rekurrentin bemerkt, dass die

Unterscheidung zwischen Betriebs- und Immobilienge­sellschaften zu einem

sachwidrigen Ergebnis führen könne. Sinnvoller sei die Unterscheidung zwischen

betrieblich genutzten und betrieblich nicht genutzten Liegenschaften sein. Die

Rekur­rentin übersieht dabei, dass auch bei der von ihr vorgeschlagenen

Unterscheidung Abgren­zungsprobleme entstehen könne, wenn beispielsweise eine

Liegenschaft nur teilweise betrieb­lich genutzt wird oder die betriebliche

Nutzung nur für den Zeitraum der Handänderung aufge­geben wird. Letztlich

dürften wohl jedem Unterscheidungskriterium gewisse Abgrenzungspro­bleme

inhärent sind. Die von der Rekurrentin vorgeschlagene Unterscheidung führt

daher nicht zu einem sachgerechteren Ergebnis. Die Unterscheidung zwischen

Immobilien- und Betriebsge­sellschaften ist zudem positivrechtlich verankert (§

206.

Abs. 1 lit. d StG). Es gibt daher keinen Grund, dieses in Lehre (Monteil V., a.a.O., S. 341 ff.) und

konstanter Rechtsprechung des Steuer­gerichts (KSGE 1986 Nr. 23; KSGE 1995 Nr.

13; KSGE 1998 Nr. 14; KSG i.S. F.I. AG vom 6.5.02) her­angezogene

Unterscheidungskriterium aufzugeben.

9.

Die Rekurrentin behauptet, dass

Fusionen innerhalb eines Konzernverbundes nicht zu einer wirtschaftlichen

Handänderung führen würden, da die Konzernmutter bzw. deren Alleinaktionär

stets die wirtschaftliche Verfügungsmacht innehaben würde. Bereits im Entscheid

KSG i.S. F.I. AG vom 6.5.02 E. 8 hat das kantonale Steuergericht unter Berufung

auf den Entscheid KSG i.S. C AG vom 28.5.90 E. 2 festgehalten, dass eine

generelle Steuerbefreiung einer konzerninternen Handänderung nicht in Frage

kommen kann (vgl. auch ZStP 3/2001 S. 208), zumal die Bestimmungen über die

Ausnahmen von der Handänderungssteuerpflicht im Gesetz abschliessend aufgezählt

sind. Damit unterliegt die Rekurrentin mit ihren Begehren vollumfänglich.

Steuergericht, Urteil

vom 3. März 2003