Handänderungssteuer / Treuhandverhältnis

KSGE 2004 Nr. 4

StG § 206 Abs. 1 - Handänderungssteuer.

Treuhandverhältnis. Übergang der Verfügungsmacht. Massgeblichkeit eines

schriftlichen Treuhandvertrages.

Urteil

SGNEB.2003.1 vom 19. April 2004

Sachverhalt

1. In der

„Vereinbarung betreffend Erwerb sämtlicher Aktien der X. Immobilien AG“ vom 27.

Oktober 1998 zwischen V. K. (Verkäuferin) und der I. Treuhand AG (Käuferin)

kamen die Parteien überein, „dass die Käuferin rechnerisch mit Wirkung zum 1.

Februar 1999 von der Verkäuferin 150 Namenaktien der AG im Nominalwert von je

Fr. 1'000.-- übernimmt“. Mit Treuhandvertrag vom 29. Oktober 1998 zwischen M.

W. (Treugeberin) und der I. Treuhand AG (Treunehmerin) beauftragte die

Treugeberin die Treunehmerin, auf Rechnung der Treugeberin, aber im Namen der

Treunehmerin, sämtliche 150 Namenaktien der X. Immobilien AG zu erwerben.

Weiter beauftragte die Treugeberin die Treunehmerin, diese Namenaktien

treuhänderisch, das heisst in eigenem Namen aber auf Rechnung der Treugeberin,

zu halten und während der Dauer des Vertrages sicher zu verwahren.

2. Die

Amtschreiberei Y. eröffnete der I. Treuhand AG (nachfolgend Rekurrentin genannt)

mit Rechnung und Veranlagungsverfügung Nr. 5773 vom 17. Mai 2002 für die

wirtschaftliche Handänderung an den Grundstücken GB M. Nummern A., B., C. und

D. (27.10.1998/01.02.1999) die Handänderungssteuerveranlagung von Fr. 41'800.--

berechnet zum Satz von 2,2 % von einem Abgabewert von Fr. 1'900'000.--

Gleichzeitig eröffnete die Amtschreiberei DY. Frau M. W. mit Rechnung und

Veranlagungsverfügung Nr. 5774 vom 17. Mai 2002 für die wirtschaftliche

Hand-änderung an den obgenannten Grundstücken (29.10.1998) die

Handänderungssteuerver-anlagung von Fr. 41'800.--, berechnet zum Satz von 2,2 %

von einem Abgabewert von Fr. 1'900'000.--.

3. Gegen die

Rechnung und Veranlagungsverfügung Nr. ... erhob die Rekurrentin fristgerecht

Einsprache mit dem Begehren, es sei die Veranlagungsverfügung vollumfänglich aufzuheben,

unter Kostenfolge zu Lasten des Steueramtes.

In der

Begründung wird sinngemäss geltend gemacht, das Steueramt habe zu Unrecht den

Vorgang einer zweifachen Handänderungssteuer unterworfen. Die angefochtene Verfügung

sei ohne Rechtsgrundlage erfolgt. Gestützt auf den Treuhandvertrag mit Frau

Waldenmaier habe die Einsprecherin die Vertragsverhandlungen mit Frau K.

geführt. Der Kaufvertrag sei am 27. Oktober 1998 unterzeichnet worden, das

Verfügungsgeschäft sei im Jahr 1999 erfolgt. Die wirtschaftliche Berechtigung

an den Aktien der X. Immobilien AG sei von der Verkäuferin, Frau K. unmittelbar

und ausschliesslich an die Käuferin, Frau W., übergegangen. Indem die

Einsprecherin die Aktien für Frau W. nur treuhänderisch halte und verwahre,

habe sie zu keinem Zeitpunkt die wirtschaftliche Verfügungsmacht ausgeübt. Die

Einsprecherin sei lediglich als treuhänderische Zwischenerwerberin zu

betrachten. Die Lehre setze voraus, dass eine rechtliche Bindung zwischen dem

Treuhänder und dem Treugeber bereits im Zeitpunkt der Übertragung der

wirtschaftlichen Verfügungsmacht auf den Zwischenerwerber vorhanden gewesen

sein müsse. Diese Voraussetzung sei im vorliegenden Fall gegeben. Die

Übertragung der Verfügungsmacht sei mit der Indossierung und Übergabe der

Aktienzertifikate Zug um Zug gegen Bezahlung des Kaufpreises

(Verfügungsgeschäft) erfolgt. Dieses Verfügungsgeschäft sei im Verlaufe des

Monats Februar 1999 erfolgt. Der Treuhandvertrag zwischen der Einsprecherin und

der Treugeberin datiere aus dem Oktober 1998. Somit habe im Zeitpunkt der

Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht auch bereits gegenseitig

rechtliche Bindung bestanden.

4. Mit Verfügung

vom 22. November 2002 wies die Vorinstanz die Einsprache vollumfänglich ab.

Das

Steuergesetz stelle für die Handänderungssteuer auf die wirtschaftliche Handänderung

ab. Darunter werde der Wechsel in der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über ein

Grundstück verstanden, ohne dass das Rechtsobjekt, welches rechtsgeschäftlich

die Verfügungsmacht und damit die Beherrschung des Grundstücks erworben hat,

zivilrechtlich in Erscheinung träte. Der Drittperson werde ermöglicht, über

eine Liegenschaft wie ein Eigentümer zu verfügen, obwohl sie rein

zivilrechtlich gesehen nicht Eigentümer geworden sei. Die Übertragung von

Beteiligungsrechten an Immobiliengesellschaften begründe Kraft ausdrücklicher

Gesetzesbestimmung die Handänderungssteuerpflicht.

Bei

Treuhandverhältnissen sei grundsätzlich der Treugeber steuerpflichtig. Wenn das

Treuhandverhältnis nicht nachgewiesen oder der Treugeber nicht bekannt gegeben

werde, würden seine steuerbaren Werte und Leistungen dem Treuhänder

zugerechnet. Wie die Rekurrentin richtig ausführe, werde verlangt, dass das

Treuhandverhältnis zwischen dem Treuhänder und dem Treugeber bereits im

Zeitpunkt der Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht auf den

Zwischenerwerber vorhanden gewesen sein müsse. Für die Annahme eines

Treuhandverhältnisses genüge es nicht, dass der Zwischenerwerber Zusagen von

Dritten habe, dass diese das Grundstück beziehungsweise die Beteiligungsrechte

künftig erwerben wollten.

Ob eine

steuerpflichtige Handänderung stattgefunden habe, sei unbeachtlich der zivilrechtlichen

Verhältnisse zu beurteilen. Massgeblich sei einzig und alleine der Übergang der

wirtschaftlichen Verfügungsmacht. Im vorliegenden Fall sei der Übergang der

wirtschaftlichen Verfügungsmacht bereits mit Abschluss des Kaufvertrages

zwischen V. K. und der Rekurrentin erfolgt. Dass das Verfügungsgeschäft

offenbar erst im darauf folgenden Jahr erfolgt sei, vermöge daran nichts zu

ändern. Die Erwerberin der Aktien habe schon mit Abschluss des Verpflichtungsgeschäftes

über diese – und damit über die Grundstücke der Immobiliengesellschaft –

wirtschaftlich verfügen und damit ihren Anspruch auf die zivilrechtliche Eigentumsübertragung

auch gerichtlich durchsetzen können. Es bleibe somit nur noch zu prüfen, ob die

wirtschaftliche Verfügungsmacht von V. K. direkt auf M. W. übergegangen sei.

Der Kaufvertrag zwischen der Rekurrentin und V. K. sei am 27. Oktober 1998

abgeschlossen worden, der Treuhandvertrag zwischen der Rekurrentin und M. W.

hingegen unbestrittenermassen erst zwei Tage später. Die Rekurrentin behaupte,

sie habe die Vertragsverhandlungen mit V. K. gestützt auf den Treuhandvertrag

geführt. Diese Behauptung entspreche nicht den Tatsachen, sei der

Treuhandvertrag doch erst nach Abschluss des Kaufvertrages- und somit nach den

Vertragsverhandlungen mit V. K. - abgeschlossen worden. Es zeige sich somit

eindeutig, dass das Treuhandverhältnis im Zeitpunkt der wirtschaftlichen

Handänderung noch nicht bestanden habe. Folglich sei die wirtschaftliche

Verfügungsmacht in diesem Zeitpunkt von V. K. auf die Rekurrentin übergegangen.

Mit Abschluss des Treuhandvertrages vom 29. Oktober 1998 sei die

wirtschaftliche Verfügungsmacht erneut übertragen worden, diesmal von der

Rekurrentin auf M. W.

5. Am 7. Januar

2003 erhob die Steuerpflichtige frist- und formgerecht Rekurs an das

Steuergericht des Kantons Solothurn und hielt vollumfänglich an ihrer

Einsprache fest. Zusätzlich begründete die Rekurrentin ihren Rekurs vor allem

wie folgt:

Der

angefochtene Entscheid sei unrichtig und aufzuheben, weil er nicht zwischen Verpflichtungs-

und Verfügungsgeschäft unterscheide, dies jedoch für die Beurteilung des vorliegenden

Falls von Bedeutung sei. Die Unterzeichnung eines Kaufvertrages gelte als Verpflichtungsgeschäft.

Das Verfügungsgeschäft sei die im Anschluss danach vorzunehmende Übertragung

und Aushändigung der Aktienzertifikate. Die Annahme der Vorinstanz, dass der

schriftliche Treuhandvertrag zwei Tage nach dem Kaufvertrag datiere, entbehre

jeglicher Grundlage und entspreche auch in keiner Weise den geschäftlichen

Aktiven und Gepflogenheiten der Rekurrentin als eine Treuhandgesellschaft.Im

übrigen habe die Rekurrentin die finanziellen Verhältnisse der Käuferin

gekannt. Es habe also weder die Absicht noch die Gefahr bestanden, dass die

Rekurrentin eigene Mittel zum Erwerb besagter Aktiengeschäfte zur Verfügung

stellen müsse. Der von der Rekurrentin verfasste Treuhandvertrag sei als Worddokument

am 22. Oktober 1998 von Herrn Z. erstellt und am 26. Oktober 1998 letztmals vor

dessen Unterzeichnung geändert worden. Das Datum der Erstellung dieser Datei

(22. Oktober 1998) und auch das Datum der letztmaligen Änderung gingen aus den

Eigenschaften dieser Worddatei hervor.

6. In ihrer

Vernehmlassung vom 27. Januar 2003 beantragt die Vorinstanz, den Rekurs

kostenfällig abzuweisen. Sie hält vollumfänglich an ihren Ausführungen im

Einspracheentscheid fest. Es wird an dieser Stelle speziell auf die Erwägungen

3 – 5 dieser Vernehmlassung verwiesen. Mit Replik vom 20. Februar 2004

untermauert die Rekurrentin ihre vorgängig gemachten Äusserungen und beantragt

die Befragung der einschlägigen Personen im Rahmen eines Beweisabnahmeverfahrens.

Erwägungen

1.

...

2.

Gemäss § 206

Abs. 1 StG wird die Handänderungssteuerpflicht durch jedes Rechtsgeschäft

begründet, mit dem die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über ein Grundstück übergeht.

Das Steuergesetz stellt also für die Handänderungssteuer auf die

wirtschaftliche Handänderung ab. Darunter wird der Wechsel in der

wirtschaftlichen Verfügungsmacht über ein Grundstück verstanden, ohne dass das

Rechtssubjekt, welches rechtsgeschäftlich die Verfügungsmacht und damit die

Beherrschung des Grundstückes erworben hat, zivilrechtlich in Erscheinung

träte. Der Drittperson wird ermöglicht, über eine Liegenschaft wie ein Eigentümer

zu verfügen, obwohl sie rein zivilrechtlich gesehen nicht Eigentümer geworden

ist (KRKE [Grundsätzliche Entscheide der Solothurnischen Kantonalen

Rekurskommission in Steuersachen] 1979 Nr. 24). Die Übertragung von Beteiligungsrechten

an Immobiliengesellschaften begründet kraft ausdrücklicher Gesetzesbestimmung

die Handänderungssteuerpflicht (§ 206 Abs. 1 lit. d StG).

3.

Vorliegend

unbestritten ist die Tatsache, dass die Handänderungssteuer auf einem Abgabewert

von Fr. 1'900'000.-- erhoben wird. Ebenfalls unbestritten ist die Tatsache,

dass es sich bei der X. Immobilien AG um eine Immobiliengesellschaft handelt

und der Erwerb deren sämtlicher Aktien grundsätzlich die Handänderungssteuer

begründet. Umstritten ist jedoch, ob die wirtschaftliche Verfügungsmacht über

die Grundstücke der besagten Immobilienaktiengesellschaft von V. K. direkt auf

M. W. oder zuerst auf die Rekurrentin und von dieser auf M. W. übergegangen

ist.

4.

Bei

Treuhandverhältnissen ist grundsätzlich der Treugeber steuerpflichtig. Wenn das

Treuhandverhältnis nicht nachgewiesen oder der Treugeber nicht bekanntgegeben

wird, werden seine steuerbaren Werte und Leistungen dem Treuhänder zugerechnet

(KSGE 1988 Nr. 4). Wie die Einsprecherin richtig ausführt, wird verlangt, dass

das Treuhandverhältnis zwischen dem Treuhänder und dem Treugeber bereits im

Zeitpunkt der Übertragung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht auf den

Zwischenerwerber vorhanden gewesen sein muss. Für die Annahme eines

Treuhandverhältnisses genügt es nicht, dass der Zwischenerwerber Zusagen von

Dritten hat, dass sie das Grundstück resp. die Beteiligungsrechte künftig

erwerben wollen (Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher

Steuergesetz, Zürich 1999, § 216 N 85).

5.

Ob eine

steuerpflichtige Handänderung stattgefunden hat, ist unbeachtlich der zivil-rechtlichen

Verhältnisse zu beurteilen. Massgeblich ist einzig und alleine der Übergang der

wirtschaftlichen Verfügungsmacht.

6.

Im vorliegenden

Fall erfolgte der Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht bereits mit

Abschluss des Kaufvertrages zwischen V. K. und der Rekurrentin. Dass das

Verfügungsgeschäft offenbar erst im darauf folgenden Jahr erfolgte, vermag

daran nichts zu ändern. Die Erwerberin der Aktien konnte schon mit Abschluss

des Verpflichtungsgeschäftes über diese – und damit über die Grundstücke der

Immobiliengesellschaft – wirtschaftlich verfügen und hätte ihren Anspruch auf

die (zivilrechtliche) Eigentumsübertragung auch gerichtlich durchsetzen können.

Es bleibt somit nur noch zu prüfen, ob die wirtschaftliche Verfügungsmacht von

V. K. direkt auf M. W. übergegangen ist.

7.

Der Kaufvertrag

zwischen der Rekurrentin und V. K. wurde am 27. Oktober 1998 abgeschlossen, der

Treuhandvertrag zwischen der Einsprecherin M. W. hingegen unbestrittenermassen

erst zwei Tage später. Die Einsprecherin behauptet, sie habe die Vertragsverhandlungen

mit V. K. gestützt auf den Treuhandvertrag geführt. Diese Behauptung entspricht

nicht den Tatsachen, wurde der Treuhandvertrag doch erst nach Abschluss des

Kaufvertrages – und somit nach den Vertragsverhandlungen mit V. K. –

abgeschlossen. Es zeigt sich somit, dass das Treuhandverhältnis im Zeitpunkt

der wirtschaftlichen Handänderung noch nicht bestanden hatte. Folglich ging die

wirtschaftliche Verfügungsmacht in diesem Zeitpunkt von V. K. auf die

Einsprecherin über. Mit Abschluss des Treuhandvertrages am 29. Oktober 1998

wurde die wirtschaftliche Verfügungsmacht erneut übertragen, diesmal von der

Rekurrentin auf M. W.. Es zeigt sich somit, dass im vorliegenden Fall die

wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Aktien der X. Immobilien AG innert

weniger Tage zweimal übergangen ist, wovon das erste Mal auf die Rekurrentin.

Die Rekurrentin macht geltend, der Einspracheentscheid sei „unrichtig und

aufzuheben, weil er nicht zwischen Verpflichtungs- und Verfügungsgeschäft“

unterscheide. Die Vorinstanz hat sich jedoch in der Einspracheverfügung mit

dieser Unterscheidung befasst und entsprechend berücksichtigt. Wenn die Rekurrentin

in Beweisstück 5 des Rekurses ausführt, die Übertragung der Verfügungsmacht

erfolgte mit der Indossierung und der Übergabe der Aktienzertifikate Zug um Zug

gegen Bezahlung des Kaufpreises, so bezieht sich dies lediglich auf die

Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums an den Aktien. Davon klar zu

unterscheiden ist der Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht, welcher

bereits mit Abschluss des Verpflichtungsgeschäftes und damit am 27. Oktober

1998.

erfolgte. Die Erwerberin der Aktien (= Rekurrentin) konnte nämlich bereits

in diesem Zeitpunkt über die Aktien – und damit über die Grundstücke der

Immobiliengesellschaft – wirtschaftlich verfügen. Dies zeigt sich unter anderem

darin, dass sie Ihren Anspruch auf die (zivilrechtliche) Eigentumsübertragung

gerichtlich hätte durchsetzen können. Es steht somit fest, dass der Übergang

der wirtschaftlichen Verfügungsmacht am 27. Oktober 1998 (Abschluss des

Kaufvertrages) erfolgt ist und somit zu einem Zeitpunkt, in dem das

Treuhandverhältnis zwischen der Rekurrentin und M. W. noch nicht bestand. Wie

die Rekurrentin bereits in ihrer Einsprache (Beilage Nr. 1, Ziffer 6) richtig

ausführt, wird aber gerade vorausgesetzt, dass der Treuhandvertrag zwischen dem

Treuhänder und dem Treugeber bereits im Zeitpunkt der Übertragung der wirtschaftlichen

Verfügungsmacht auf den Zwischenerwerber vorhanden gewesen sein muss (vgl.

Richner/Frei/Kaufmann, a. a. O.). Dies ist in casu eben gerade nicht der Fall.

Demzufolge ergibt sich vorliegend, dass die wirtschaftliche Verfügungsmacht von

V. K. zuerst auf die Rekurrentin und mit Abschluss des Treuhandvertrages vom

29.

Oktober 1998 von Letzterer auf M. W. übergegangen ist.

8.

Die Rekurrentin

bringt in ihrem Rekurs erstmals vor, dass der Treuhandvertrag zwischen ihr und

M. W. zuerst mündlich zustande gekommen und erst zu einem späteren Zeitpunkt

aus Gründen der Klarheit und der Beweissicherung schriftlich niedergelegt

worden sei. Die vorliegenden Akten sprechen jedoch dafür, dass es sich beim

geltend gemachten mündlichen Vertragsschluss um eine Schutzbehauptung der

Rekurrentin handelt. So hält insbesondere Ziffer 13 des Treuhandvertrages

(siehe Beilage 6) klar fest:“ Der vorliegende Vertrag tritt mit der

Unterzeichnung durch die Parteien in Kraft.“ Wäre der Vertrag tatsächlich bereits

früher mündlich zustande gekommen, so hätte die rechtskundige Rekurrentin dies

im schriftlichen Vertrag entsprechend nominiert und nicht diese Formulierung

gemäss Ziffer 13 gewählt. Diese Ziffer spricht doch gerade eindeutig dafür,

dass der Treuhandvertrag erst am 29. Oktober 1998 mit der Unterzeichnung

zustande gekommen ist. Weiter erklärt der Treuhandvertrag in Ziffer 1 den

„Aktienkaufvertrag“ zwischen der Rekurrentin und V. K. zum integrierenden

Bestandteil. Bei dieser Formulierung kann es sich nicht – wie behauptet – um

die schriftliche Niederlegung des bereits mündlich Vereinbarten handeln, wurde

doch der mündliche Treuhandvertrag angeblich bereits vor dem erwähnten

Aktienkaufvertrag abgeschlossen.

9.

In diesem Fall

gilt es zudem das Merkblatt der Eidgenössischen Steuerverwaltung von Oktober

1967.

zum Thema „Treuhandverhältnisse“ zu beachten. Gemäss diesem Merkblatt

werden Treuhandverhältnisse steuerrechtlich nur dann anerkannt, wenn unter

anderem schriftliche Abmachungen zwischen Treugeber und Treuhänder aus der Zeit

der Begründung der Treuhand vorliegen. Aus dieser Perspektive kann nur der

schriftliche Treuhandertrag vom 29. Oktober 1998 massgebend sein. Allfällige

vorherige mündliche Abmachungen sind deshalb unbeachtlich. Der Rekurs ist

deshalb abzuweisen.

Steuergericht,

Urteil vom 19. April 2004