SGNEB.2003.11

Verfahrensrecht, Handänderungssteuer

28. November 2005Deutsch11 min

Source so.ch

Sachverhalt

1. Mit Sachübernahmevertrag

vom 28. September 2001 erwarb die X. AG (in Gründung) von der Y. AG ein

Baurechtsgrundstück zum Kaufpreis von Fr. 2’150'000.00. Mit Rechnung und

Veranlagungsverfügung vom 30. Oktober 2002 stellte die Amtschreiberei der

Käuferin Gebühren und Auslagen von Fr. 467.40 (inkl. MWST) in Rechnung und

eröffneten dieser die Handänderungssteuerveranlagung von Fr. 1'407.05,

berechnet zum Satz von 2,2% von einem Abgabewert von 63'965.95. Gegen diese

Veranlagung wurde kein Rechtsmittel erhoben.

2. Mit

Rechnung und Veranlagungsverfügung vom 23. Dezember 2002 stellte die Amtschreiberei

für dasselbe Rechtsgeschäft Gebühren und Auslagen von Fr. 370.00 (inkl. MWST)

in Rechnung; gleichzeitig wurde der Käuferin die Handänderungssteuerveranlagung

von Fr. 64'326.95, berechnet zum Satz von 2,2% von einem Abgabewert von

Fr. 2'907'135.00, eröffnet.

3.1. Gegen diese zweite

Veranlagung erhob die X. AG am 22. Januar 2003 Einsprache mit den Begehren,

diese Veranlagungsverfügung sei aufzuheben, bzw. eventualiter, die

Handänderungssteuer sei neu zu veranlagen. Die zweite Veranlagungsverfügung vom

23. Dezember 2002 sei aufzuheben, da die erste Veranlagungsverfügung vom

30. Oktober 2002 in Rechtskraft erwachsen sei und volle Geltung erlangt

habe. Unter Verweis auf Literatur und Rechtsprechung stellte sich die X.AG auf

den Standpunkt, dass die erste Veranlagung nur hätte korrigiert werden können,

wenn ein Rechnungs- oder Schreibfehler vorgelegen hätte. Ein Rechnungsfehler

liege aber deshalb nicht vor, weil die falsche Veranlagung (2,2% der Steuer

anstelle des Abgabewertes) nicht auf Grund einer falschen Rechenoperation

entstanden sei; ein Schreibfehler liege deshalb nicht vor, weil die

veranlagende Behörde nicht etwas anderes geschrieben habe, als sie habe

schreiben wollen. Ein Schreibfehler – und somit ein Zurückkommen auf eine

rechtskräftige Verfügung – könne zudem nur dann vorliegen, wenn aus dem

Zusammenhang klar ersichtlich sei, wie es eigentlich (richtig) hätte sein

müssen. Trotz des Irrtums der veranlagenden Amtschreiberei sei kein

Kanzleifehler auszumachen, das sich aus dem Verfügungszusammenhang die

Korrektheit der Verfügung nicht ergeben habe.

3.2. Für den Fall der Abweisung

des Rechtsbegehrens 1 (Aufhebung der angefochtenen zweiten

Veranlagungsverfügung vom 23. Dezember 2002) führte die Einsprecherin aus,

dass die Handänderungssteuer von einem nicht korrekt ermittelten Abgabewert

ermittelt worden sei. Es könne nicht sein, dass sich der für die Bemessung der

Handänderungssteuer massgebende Verkehrswert – trotz gängiger Steuerpraxis im

Kanton Solothurn – einerseits auf dem Kaufpreis für die Baute und anderseits

aus dem Barwert der restlichen Baurechtszinsen zusammensetzt. Die Einsprecherin

führte dazu aus, dass in erster Linie der Kaufpreis als Entgelt für den Erwerb

des übertragbaren Rechts als Objekt der Handänderungssteuer heranzuziehen sei,

da der Baurechtszins lediglich als Entgelt für die Benutzung fremden Eigentums

(wie bei der Miete und Pacht) bezahlt würde.

Unter

Verweis auf das Baurechtszinsenpfandrecht und das Recht des vorzeitigen

Heimfalls (als Sicherungsinstrumente der Vertragserfüllung) sowie die unterschiedliche

Form der Tilgung von Hypotheken und Baurechtsverpflichtungen wollte die

Einsprecherin nur den Kaufpreis (welcher regelmässig den Wert der darauf

befindlichen Baute bzw. die Anwartschaft auf einem unbebauten Grundstück bauen

zu können wiedergebe) als Objekt der Handänderungssteuer gelten lassen. Der

Einbezug von Baurechtszinsen als Berechnungsgrundlage führe zu einer doppelten

Besteuerung des Ertragswertes, weil beim Verkauf der Eigentumsparzelle

der im Baurechtszinsanspruch enthaltene Ertragswert als preiserhöhender Faktor

mit einbezogen würde; beim Verkauf der Baurechtsparzelle würde aber die

tatsächliche Preisvereinbarung nicht gelten, zumal hier ein amtlich geschätzter

Barwert künftiger Baurechtszinsen zum vereinbarten Kaufpreis hinzugezählt

würde.

4. Mit

Verfügung vom 5. November 2003 wies das Steueramt die Einsprache gegen die

korrigierte Veranlagungsverfügung vom 23. Dezember 2002 ab, wobei es

gleichzeitig feststellte, dass diese Veranlagungsverfügung diejenige vom

30. Oktober 2002 ersetzt habe. Zur Begründung führte das Steueramt im

Wesentlichen aus, dass vorliegend nicht zweifelhaft sein könne, dass bei

Eröffnung der ersten Veranlagungsverfügung ein Übertragungsfehler, d.h.

Kanzleifehler passiert sei. So habe die Sachbearbeiterin der zuständigen

Amtschreiberei den bereits errechneten Steuerbetrag von Fr. 64'326.00 als

Abgabewert eingesetzt und hievon die Handänderungssteuer von 2,2% errechnet.

Der Verfügungsadresssatin habe sofort klar sein müssen – nachdem diese gemäss

Sachübernahmevertrag im Vorfeld der Vertragsverhandlungen steuerliche

Abklärungen getroffen habe ‑ dass die Veranlagung von Fr. 1'407.05 nicht

stimmen konnte. Seitens der Behörden habe jedenfalls zu keinem Zeitpunkt ein

Mangel in der Willensbildung bezüglich des Abgabewertes bestanden. Der aus der

fehlerhaften Übertragung zunächst falsch eingesetzte Grundwert (Fr. 63'965.95

statt Fr. 2'907'135.00) sei in der Folge rechtzeitig und rechtsgültig

korrigiert worden. Bezüglich des Eventualbegehrens, die Handänderungssteuer auf

einem Abgabewert ohne kapitalisierte Baurechtszinsen zu berechnen, verwies das

Steueramt auf die bestehende Gerichtspraxis. So habe das Steuergericht in einem

Entscheid vom 24. April 1995 ausgeführt, dass die Übertragung eines

Baurechtsgrundstücks – auch vor Erstellung einer Baute – als Veräusserung eines

Grundstückes gelte und die zu veranlagende Handänderungssteuer alsdann auf dem

Wert des Baurechts zu berechnen sei. Es könne folglich nicht sein, dass bei

Übertragung eines Baurechtsgrundstückes (mit Baute) das Grundstück (bzw. die

Baurechtszinsen) keinerlei Einfluss auf den Abgabewert hätten.

5. Innert erstreckter

Frist erhob die X. AG am 19. Februar 2004 Rekurs gegen den Einspracheentscheid

ans Steuergericht, wobei sich die Rechtsbegehren sowie deren Begründung im

Wesentlichen mit den Ausführungen im Einspracheverfahren deckten. Auch die

durch das Steueramt (nachfolgend: Vorinstanz) am 23. März 2004 abgegebene

Vernehmlassung zum Rekurs sowie die durch die Rekurrentin am 14. Juni 2004

hiezu erstattete Replik gaben die bereits abgegebenen Rechtsstandpunkte –

teilweise mit Verweisen auf einschlägige Literatur und Gerichtsentscheide

untermauert – wieder.

Erwägungen

1.

Vorab ist festzustellen,

dass sich Vorinstanz und Rekurrentin vorliegend darüber einig sind, dass das

zur Debatte stehende Grundstückgeschäft der Handänderungssteuer im Sinne der §§

205.

ff. StG unterliegt. Uneinig sind sich die Parteien darüber, ob in casu die

am 30. Oktober 2002 verfügte Handänderungssteuer (nach Eintritt der

Rechtskraft) mit Verfügung vom 23. Dezember 2002 korrigiert (neu) eröffnet

werden durfte. Bejahendenfalls ist zu prüfen, ob der für die Steuerberechnung

zu Grunde gelegte Abgabewert korrekt ermittelt wurde.

2.

Rücknahme

einer fehlerhaften Verfügung

2.1

Nach h.L. ist die

Aenderung einer Verfügung sowohl vor als auch nach Eintritt der formellen Rechtskraft

möglich (Häfelin/Müller, Grundriss des Allg. Verwaltungsrechts, Zürich 1990, §

14.

RZ 766). Dabei kommt der Qualifikation der ursprünglich fehlerhaften Verfügung

eine nicht zu vernachlässigende Bedeutung zu. Liegt der ursprünglich

fehlerhaften Verfügung nämlich lediglich ein Schreib- oder Rechnungsfehler

zugrunde, ist die verfügende Behörde befugt, die Verfügung von Amtes wegen –

und ohne weiteres – zu berichtigen. Eine Berichtigung solcher Kanzleifehler ist

zulässig, wenn sie ohne zeitliche Verzögerung erfolgt und mit dem Grundsatz des

Vertrauensschutzes im Einklang steht. Zudem ist erforderlich, dass sich das

Versehen nachträglich ohne weiteres feststellen und berichtigen lässt (vgl. Häfelin/Müller,

a.a.O., § 14 RZ 800).

2.2

Liegt hingegen kein

Rechnungs- oder Schreibfehler, d.h. kein Kanzleifehler, vor, kann auf die

rechtskräftig erfolgte Verfügung nur unter erschwerten Bedingungen zurückgekommen

werden. In einem solchen Fall ist ein neues Verfahren – i.d.R. ein Revisionsverfahren

- anzustrengen; für den neuen Entscheid wird sowohl in tatsächlicher wie in

rechtlicher Hinsicht auf den Stand der Dinge abgestellt, wie er sich bei der

ersten Entscheidung präsentierte (vgl. zum Ganzen: Rhinow/Krähenmann, Schweiz.

Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband, Nr. 43, B I). Dabei sind innert

bestimmter Frist ((Revisions-)Gründe, d.h. besonders schwerwiegende Fehler,

geltend zu machen, die die Aufhebung oder Abänderung bereits in formelle

Rechtskraft erwachsener Verfügungen ermöglichen. „Eine Revision zuungunsten

Privater ist aber nur mit grösster Zurückhaltung und unter Wahrung ihrer

berechtigten Interessen zuzulassen. Sie ist ausgeschlossen, wenn das Postulat

der Rechtssicherheit demjenigen der Besteuerung vorgeht oder wenn die zu

niedrige Veranlagung auf Unachtsamkeit oder Irrtum der Behörde oder auf

mangelhafte Organisation der Veranlagungsverfahrens zurückzuführen ist. Keine

Bedenken erweckt dagegen die Änderung einer mangelhaften Veranlagung

zuungunsten des Steuerpflichtigen, wenn es sich um ein offensichtliches

Versehen der Steuerbehörde handelt, das vom Betroffenen ohne weiteres erkannt

werden konnte (Rhinow/Krähenmann, a.a.O., Nr. 43, B.I. lit. e, mit Verweis auf

Archiv 55, S. 516).

2.3

Vorliegend ist zu

entscheiden, wie die durch die Amtschreiberei fehlerhaft erstellte

Abgabeverfügung zu bewerten ist. Aus den Akten ist erhellt, dass die Bemessung

der Handänderungssteuer vom verwaltungsintern vorberechneten Steuerbetrag von

Fr. 63'956.95, anstatt vom massgebenden Abgabewert von über 2 Mio. Franken

erfolgte. Demnach ist davon auszugehen, dass kein Rechnungsfehler i.e.S.

vorliegt, zumal der durch die Amtschreiberei am 30. Oktober 2002 eröffnete

und verfügte Abgabebetrag Fr. 1'407.05 betrug (2,2% von Fr. 63'956.95).

Der Veranlagungsverfügung war auch nicht zu entnehmen, wie die Abgabe berechnet

worden war.

Anderseits kann nicht

fraglich sein, dass bei der Eröffnung der Handänderungssteuer-Veranlagung durch

die Amtschreiberei kein Bemessungs- bzw. Veranlagungsfehler, sondern ein

simpler Übertragungsfehler zu verzeichnen war; anstatt den bereits durch das zuständige

Steueramt errechneten Steuerbetrag in die Steuerrechnung zu übernehmen, wurde

der Abgabesatz ein zweites Mal – und zwar auf dem Abgabebetrag – zur Anwendung

gebracht. Damit ist aber erhellt, dass die mit Datum vom 30. Oktober 2002

falsch eröffnete Handänderungssteuer-Veranlagung Folge eines simplen

Übertragungsfehlers war, folglich ein Fehler im Ausdruck war, weil die

verfügende Behörde nicht die tatsächlich erklärte, sondern eine andere, aus dem

Zusammenhang erkennbare Entscheidung treffen wollte (vgl. auch

Rhinow/Krähenmann, a.a.O., Nr. 44, III.).

Die Amtschreiberei war

deshalb befugt, gestützt auf § 169 As. 1 StG die falsch eröffnete Verfügung vom

30.

Oktober 2002 durch eine berichtigte Verfügung vom 23. Dezember

2002.

zu ersetzen.

2.4

Diese

Schlussfolgerung hält auch unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes

stand, zumal die Verfügungsadressatin aufgrund der falschen Verfügung keine

Dispositionen getroffen hat, die nicht wieder rückgängig zu machen waren bzw.

keine Dispositionen behauptet, die just gestützt auf die zu tiefe Veranlagung

getroffen worden wären (vgl. zum Ganzen: Thomas Fleiner, Grundzüge des

allgemeinen und schweizerischen Verwaltungsrecht, Schulthess Polygraphischer Verlag

Zürich, 2.A. 1980, S. 271). Bei dieser Sach- und Rechtslage kann deshalb offen

bleiben, inwieweit die für die Verfügungsadressatin (Rekurrentin) handelnden

Personen – wie dies die Vorinstanz in ihrer Vernehmlassung ausführt – die

unrichtige Verfügung von Beginn weg klar zu erkennen imstande waren.

3.

Berechnung

des Abgabewertes

3.1

Bleibt zu

klären, ob die Vorinstanz bei Berechnung der Handänderungssteuer zu Recht den

Barwert der restlichen Baurechtszinsen zum Kaufpreis für die Baute hinzufügt,

oder – wie dies die Rekurrentin beantragt – nur den eigentlichen

(verurkundeten) Kaufpreis als Grundlage für die Bemessung der

Handänderungssteuer hätte beachten dürfen.

3.2

Die

hierortig zu entscheidende Rechtsfrage stellt sich nicht neu. Das Kantonale Steuergericht

hatte bereits mehrmals Gelegenheit (vgl. statt vieler: Urteil des

Steuergerichts [KSG] Nr. 287 vom 24. April 1995; Urteil KSG Nr. 98.010 vom

29.

März 1999), die Berücksichtigung kapitalisierter Baurechtszinsen als

Bemessungsgrundlage der Handänderungssteuer zu beurteilen. Dabei hat es in

konstanter Rechtsprechung festgelegt, dass sich der beim Erwerb eines

überbauten, selbständigen und dauernden, im Grundbuch als Grundstück

aufgenommenen Baurechts der für die Bemessung der Handänderungssteuer massgebende

Verkehrswert aus dem Kaufpreis für die Baute und dem Barwert der

restlichen Baurechtszinsen zusammensetzt.

3.3

Die

durch die Rekurrentin an dieser Praxis geübte Kritik, wonach sich bei Berücksichtigung

der Baurechtszinsen als Bemessungsgrundlage u.a. eine doppelte Besteuerung des

Ertragswertes ergeben kann, ist nicht neu. Es mag sein, dass bei der

Handänderung der Eigentumsparzelle mit dem verurkundeten Kaufpreis auch

ein Ertragswertteil, der sich aus den Baurechtszinsen ergibt, abgegolten wird.

Anderseits trifft zu, dass beim Verkauf einer Baurechtsparzelle nicht

nur der vereinbarte Preis, sondern ein aufgerechneter Barwert für die

Berechnungsgrundlage addiert wird. Diese Praxis ist nicht willkürlich, sondern

stützt sich durchwegs auf praktische und zivilrechtliche Grundlagen und

Überlegungen. So löst die Übertragung des Baurechts (vor Erstellung einer

Baute) als Veräusserung eines Grundstücks die Handänderungssteuerpflicht aus.

Bei diesem Vorgang bildet ganz offensichtlich der Wert des Baurechts das

Substrat der Handänderungssteuer; dieses Substrat kann folglich nicht

steuerfrei übertragen werden, nur weil das Baurecht bereits zu einer Baute

führte (Urteil KSG vom 24. April 1995 i.S. I. SA). Das Bundesgericht hat

mit Entscheid vom 20. Dezember1978 (ASA 48 S. 436 ff.) denn auch

festgehalten, dass „der Erwerber eines Baurechts bei der Festlegung des von ihm

zu bezahlenden Preises (die Baurechtszinszahlungen) in Anrechnung bringen wird.

(…) Das heisst, er wird mit dem Preis die von ihm übernommene Zinsbelastung

verrechnen. Das bedeutet aber nicht, dass das Baurecht als solches einen um die

Belastung reduzierten Wert hat. Die Lage präsentiert sich nicht wesentlich

anders als beim Erwerb einer Liegenschaft, wenn vom Erwerber die

hypothekarische Belastung übernommen wird: Für die Bewertung der Liegenschaft

für die Handänderungssteuer ist der Wert der Liegenschaft massgebend und nicht

das, was der Käufer nach Verrechnung der hypothekarischen Belastung zu zahlen

hat“ (ASA 48 S. 439).

Es gibt keinen ersichtlichen

Grund, diese Rechtsprechung zu ändern. In Bestätigung der Praxis ist

festzustellen, dass die Vorinstanz bei Übertragung der Baurechtsparzelle zu

Recht den kapitalisierten Baurechtszins zum verurkundeten Kaufpreis addiert hat

und die Handänderungssteuer auf diesem Gesamtwert berechnet hat.

3.4

Die Berechnung des Barwertes

des geltenden Baurechtszinses blieb im Einsprache- und Rekursverfahren

unbestritten. Die durch die Vorinstanz berichtigte Verfügung (Handänderungssteuer-Veranlagung)

vom 23. Dezember 2002 ist folglich zu bestätigen und der Rekurs gänzlich

abzuweisen.

Steuergericht, Urteil

vom 28. November 2005