Handänderungssteuer / Kaufrechtsverzicht

KSGE 2005 Nr. 9

StG § 206 Abs. 1

lit. b -

Handänderungssteuer; Kaufrechtsverzicht. Der Verzicht auf ein Kaufsrecht an

einem Grundstück unterliegt der Handänderungssteuer. Das ist auch dann der

Fall, wenn der Verzicht zugunsten einer im Miteigentum von zwei Ehegatten

stehenden Unternehmung erfolgt und der verzichtende Kaufsrechtsinhaber der

Ehemann ist, der im internen Verhältnis mit seiner Ehefrau dem Güterstand der

Gütergemeinschaft unterstellt ist, im externen Verhältnis aber der

Errungenschaftsbeteiligung.

Urteil SGNEB.2003.4 vom 4. Juli 2005

Sachverhalt

1. X. erwarb mit

Kaufrechtsvertrag vom 22. Juni 2001 von Y. Kaufsrechte für die Grundstücke GB

Nrn. 2830 (bis 30. April 2002) und 733 (bis 31. März 2003). Mit Kaufvertrag vom

14. Mai 2002 verkaufte Y die beiden Grundstücke Nrn. 2830 und 733 an die Z-AG.

Im gleichen Vertrag erteilte X. seine Einwilligung zur Löschung des Kaufsrechts

auf GB Nr. 733. Das auf GB Nr. 2830 eingetragene Kaufsrecht wurde zufolge Zeitablaufs

von Amtes wegen im Grundbuch gelöscht. Für die Löschung des Kaufsrechts auf GB

Nr. 733 wurde X. mit Datum vom 28. Juni 2002 für eine Handänderungssteuer im

Betrag von Fr. 16'234.--, berechnet auf einem Abgabewert von Fr.

742'000.--, veranlagt.

2. Mit seiner Einsprache vom

9. Juli 2002 machte X. geltend, dass die Grundstückkäuferin Z-AG mehrheitlich

in seinem Eigentum stehe und er mit dem Grundstückkauf durch die Gesellschaft

wirtschaftlich Eigentümer der Parzelle Nr. 733 geworden sei. Er habe zugunsten

einer ihm selbst gehörenden Gesellschaft auf das Kaufsrecht verzichtet, was

keine Handänderungssteuer auslösen könne, da es an der geforderten

wirtschaftlichen Handänderung fehle. Zudem sei in der Löschung eines

Kaufsrechts kein handänderungssteuerpflichtiger Tatbestand zu erkennen.

Die

Vorinstanz wies die Einsprach ab mit der Begründung, dass der Verzicht auf die

Ausübung eines Kaufsrechts zu Gunsten eines Dritten nach ausdrücklichem

Gesetzeswortlaut die Handänderungssteuer auslöse. Da X. gestützt auf die

güterrechtlichen Verhältnisse mit seiner Ehefrau nicht über eine

Mehrheitsbeteiligung an der Grundstückkäuferin verfüge, habe er nach dem

Verzicht auf das Kaufsrecht keine wirtschaftliche Verfügungsmacht über das

Grundstück mehr gehabt.

3. Vor Steuergericht machte X.

geltend, dass aufgrund der wirtschaftlichen Betrachtungsweise der aufgrund des

Ehevertrages bestehende interne Güterstand (also Gütergemeinschaft) und nicht

der externe Güterstand (also Güterverbindung bzw. Errungenschaftsbeteiligung)

massgebend sei. Der Verzicht auf ein intern im Gesamteigentum beider Ehegatten

stehendes Kaufsrecht zugunsten einer ebenfalls im Gesamteigentum beider

Ehegatten stehenden Immobiliengesellschaft stelle keine wirtschaftliche

Handänderung dar. Die Grundstückkäuferin Z-AG sei eine 100%-Tochter der A. AG.

Beide Gesellschaften seien Immobiliengesellschaften. Die A. AG stehe im

ungeteilten Gesamteigentum beider Ehegatten. Aufgrund der wirtschaftlichen

Identität zwischen dem auf das Kaufsrecht Verzichtenden und der dadurch

begünstigten Immobiliengesellschaft löse der Verzicht auf das Kaufsrecht keine

Handänderungssteuer aus. Für die Frage nach der für das

Handänderungssteuerrecht massgebenden wirtschaftlichen Berechtigung sei das

güterrechtliche Innenverhältnis unter den Ehegatten massgebend. Aufgrund der

gemäss Ehevertrag vereinbarten intern wirkenden Gütergemeinschaft gehöre das

gesamte Vermögen beider Ehegatten zum Gesamteigentum, an dem beide

gleichermassen berechtigt seien. Damit gehöre sowohl das Kaufsrecht wie die

Aktien an der A. AG und damit mittelbar auch die Aktien an der Z.-AG im

Innenverhältnis zum ungeteilten Gesamtgut beider Ehegatten. Auch nach dem

Verzicht auf die Ausübung des Kaufsrechts gehöre das Grundstück via Güterrecht

beiden Ehegatten gemeinsam, womit es an der steuerbegründenden wirtschaftliche

Handänderung fehle.

Das Kantonale Steueramt

verwies in seiner Vernehmlassung auf den Einspracheentscheid und hielt fest,

dass für die Beurteilung der steuerrechtlichen Konsequenzen der externe

Güterstand massgebend sei. Die Frage, welcher Ehegatte Eigentümer eines Vermögenswertes

sei, richte sich ausschliesslich nach dem Sachenrecht und nicht nach dem Güterstand.

Da im vorliegenden Fall die Aktien an der A. AG im Miteigentum beider Ehegatten

stehen würden, könne keiner der Ehegatten alleine über die Grundstücke der

Z.-AG verfügen. Nach dem Verzicht auf die Ausübung des Kaufsrechts könne X.

somit weder zivilrechtlich noch wirtschaftlich über das Grundstück verfügen.

Somit habe eine wirtschaftliche Handänderung stattgefunden. Im übrigen handle

es sich nach dem jeweiligen statutarischen Zweckartikel beider Firmen (A. AG

und Z.-AG) um Betriebsgesellschaften und nicht um Immobiliengesellschaften.

Damit sei X. ganz grundsätzlich am fraglichen Grundstück nicht wirtschaftlich

berechtigt.

Erwägungen

1.

Der Handänderungssteuer

unterliegen Handänderungen an Grundstücken, wobei unter einer Handänderung

jedes Rechtsgeschäft verstanden wird, mit dem die wirtschaftliche Verfügungsgewalt

über ein Grundstück übergeht. Indem das Steuergesetz vom 1. Dezember 1985 für

die Handänderungssteuer auf die wirtschaftliche Handänderung abstellt, hat es

die Praxis der früheren kantonalen Rekurskommission, übernommen. Damals

entschied die Rekurskommission, nur die wirtschaftliche Handänderung gebe

Anlass zur Erhebung der Handänderungsgebühr. Unter „wirtschaftlicher

Handänderung“ verstand es den „Wechsel in der wirtschaftlichen Verfügungsmacht

über ein Grundstück … ohne dass das Rechtssubjekt, welches rechtsgeschäftlich

die Verfügungsmacht und damit die Beherrschung des Grundstücks erworben hat,

zivilrechtlich als Eigentümer in Erscheinung träte; der Drittperson wird

ermöglicht, über eine Liegenschaft zu verfügen, obwohl sie rein zivilrechtlich

gesehen nicht Eigentümer geworden ist.“ (KRKE 1979 Nr. 24 E. 3). Diese Rechtsprechung

ist sowohl in der Lehre (vgl. V. Monteil, Zum Objekt der solothurnischen

Handänderungssteuer, in: Festschrift 500 Jahre Solothurn im Bund, Solothurn

1981, S. 321), als auch in der späteren publizierten Praxis des Kantonalen

Steuergerichts (vgl. KSGE 1984 Nr. 33 E 1; 1986 Nr. 23 E 1; 1991 Nr. 22 E 2;

1997.

Nr. 12 E. 2; 1998 Nr. 14 E. 2; 2001 Nr. 8 E. 2; 2003 Nr. 1 E. 2)

übernommen worden. Bei der Einräumung von Kaufsrechten an Grundstücken ist

zusätzlich zu berücksichtigen, dass die Handänderungssteuer erst erhoben wird,

wenn der Berechtigte zusätzlich zum Erwerb des Kaufsrechts auch darüber

verfügt, indem er das Kaufsrecht selber ausübt oder es an Dritte

weiterveräussert. Nach dem ausdrücklichen Gesetzeswortlaut löst auch der

Verzicht auf die Ausübung eines Kaufsrechts zu Gunsten eines Dritten die

Handänderungssteuer aus (vgl. § 206 Abs. 1 lit. b StG). Dieses nach dem Erwerb

eines Kaufsrechts verlangte zusätzliche Erfordernis wird damit begründet, dass

das kantonale Abgaberecht ansonsten das im Bundeszivilrecht geordnete Institut

des Kaufsrechts übermässig beeinträchtigen würde (vgl. V. Monteil, a.a.O. S.

332.

f. mit Hinweisen).

2.

Im vorliegenden Fall hat

der Rekurrent als am Grundstück GB Nr. 733 Kaufrechtsberechtigter zu Gunsten

der Z.-AG auf die Ausübung dieses ihm zustehenden Kaufsrechts verzichtet und es

damit dieser Firma ermöglicht, das Grundstück mit Vertrag vom 14. Mai 2002 zu

erwerben. Der Verzicht erfolgte also im Sinne des Handänderungssteuerrechts

grundsätzlich zu Gunsten eines Dritten. In diesem Verzicht ist aber dann keine

steuerbare Handänderung zu erblicken, wenn dadurch kein Wechsel in der

wirtschaftlichen Verfügungsmacht erfolgt ist, was nachfolgend zu prüfen ist.

Vorweg

ist festzuhalten, dass X und seine Ehefrau mit öffentlich beurkundeten (vormundschaftlich

genehmigtem, aber nicht im Güterrechtsregister eingetragen) Ehevertrag vom 3.

April 1975 ihre güterrechtlichen Verhältnisse intern dem Güterstand der Gütergemeinschaft

unterstellt haben. Extern behielten sie den damals ordentlichen Güterstand der

Güterverbindung. Mit dem per 1. Januar 1988 revidierten Ehegüterrecht

unterstehen die güterrechtlichen Verhältnisse des Rekurrenten mit seiner

Ehefrau gegenüber Dritten (also extern) mangels anderslautender

ehevertraglichen Abmachungen (welche vom Rekurrenten nicht geltend gemacht

werden) dem neuen ordentlichen Güterstand der Errungenschaftsbeteiligung. Die

altrechtliche Gütergemeinschaft gilt weiterhin nur intern unter den vertragsschliessenden

Ehegatten und ihren Erben (vgl. Art. 10a Abs. 2 SchlT ZGB; vgl. BE-Kommentar,

Vorb. vor Art. 181 ff., N. 22; BE-Kommentar, Vorb. vor Art. 221 ff., N 76). Die

Frage, welcher Ehegatte an einer beweglichen oder unbeweglichen Sache des

ehelichen Vermögens Eigentum hat, bestimmt sich nach dem äusseren Güterstand

(vgl. BE-Kommentar zum alten Ehegüterrecht, Bern 1963, S. 219, N 18 mit

Hinweisen). Damit ist im vorliegenden Fall davon auszugehen, dass X. sowohl

beim Erwerb des Kaufsrechts für das Grundstück GB Nr. 733 (vgl.

Kaufrechtsvertrag vom 22. Juni 2001) wie auch beim Verzicht auf dessen Ausübung

(Kaufvertrag vom 14. Mai 2002) über einen Gegenstand aus seinem Vermögen

(Eigengut oder Errungenschaft) verfügt hat und nicht über einen Vermögenswert

aus dem nach rein internem Recht geltenden ehelichen Gesamtgut. Da ein

Kaufsrechtsberechtiger die wirtschaftliche Verfügungsmacht über ein Grundstück

mit der Einräumung des Kaufsrechts erwirbt, steht fest, dass die

wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Grundstück GB Nr. 733 vor dem Ausübungsverzicht

vom 14. Mai 2002 bei X. gelegen hat.

In der

Folge gelangte das Grundstück GB Nr. 733 in das Alleineigentum der Z.-AG. Dabei

ist weiterhin davon auszugehen, dass für die Vermögensverhältnisse von X. gegenüber

Dritten und damit auch zur Bestimmung seiner Eigentumsrechte das Güterrecht der

Errungenschaftsbeteiligung massgebend ist.

Aus

den Akten ergibt sich, dass die Z.-AG als neue Eigentümerin der Liegenschaft

eine 100%-ige Tochtergesellschaft der Firma A. AG ist, welche sich nach der

unbestrittenen Erklärung von X. vollständig im Eigentum von ihm und seiner

Ehefrau befindet. Da der Rekurrent und seine Ehefrau nicht sagen können, wer in

welchem Verhältnis Eigentümer der Aktien der A. AG ist, wird kraft Gesetz für

diesen Sachverhalt unter der Geltung der Errungenschaftsbeteiligung Miteigentum

zu gleichen Teilen angenommen (vgl. Art. 200 Abs. 2 ZGB i.V.m. Art. 646 Abs. 2

ZGB). Damit können X. und seine Ehefrau nur gemeinsam über die Aktienmehrheit

an der A. AG verfügen. Keiner hat allein eine für Entscheide ausreichende

Mehrheitsbeteiligung. Somit kann X. nach seinem Verzicht auf die Ausübung des

Kaufsrechts an GB Nr. 733 und dem Verkauf des Grundstücks an die Z.-AG nicht

mehr alleine (weder zivilrechtlich noch wirtschaftlich) über das Grundstück GB

Nr. 733 (oder über Teile davon) verfügen. Die wirtschaftliche Verfügungsmacht

über das Grundstück ist übergegangen. Daraus folgt, dass der Verzicht von X.

auf die Ausübung des ihm zustehenden Kaufsrechts zu Gunsten der Z.-AG die

Handänderungssteuer begründet hat. Der Rekurs erweist sich damit als

unbegründet und ist abzuweisen.

Steuergericht,

Urteil vom 4. Juli 2005