Lexipedia

Entscheid

SGNEB.2004.5

Handänderungssteuer

20. Oktober 2008Deutsch12 min

Source so.ch

Sachverhalt

1.

Die

Steuerpflichtigen A.X. und B.X. schlossen am 17. September 2003 mit C.Y. einen

Kaufvertrag über ein Wohnhaus in R./SO ab. Der Kaufpreis war wie folgt zu

bezahlen: Fr. 50'000.-- als Anzahlung und „Reuegeld“, Restzahlung Fr.

670'000.-- am 30. Juni 2004. Nutzen und Schaden sollten am 1. Juli

2004 übergehen.

Die

Parteien vereinbarten: „Falls der Kaufpreis nicht bis zum 15.07.2004

vollständig bezahlt ist, wird der Vertrag rückwirkend aufgelöst.“ Bis zur

Bezahlung des Kaufpreises durfte der Kauf nicht im Grundbuch eingetragen

werden. Die Bezahlung sei der Amt­schreiberei durch eine Treuhandstelle

mitzuteilen. Die Verkäuferschaft verpflichtete sich, das Kaufobjekt nicht mit

Pfändern und Dienstbarkeiten zu belasten.

Am 20.

Oktober 2003 wurde auf dem Kauf die Handänderungssteuer veranlagt. Die

Verfügung wurde nicht angefochten und ist in Rechtskraft erwachsen. Die

Handänderungssteuer wurde jedoch nicht bezahlt.

Am

19. Januar 2004 unterzeichneten die Parteien einen Aufhebungsvertrag, mit

welchem sie den Kaufvertrag aufhoben. Sie vereinbarten die Rückzahlung der

geleisteten Anzahlung von Fr. 50'000.--.

Die

Steuerpflichtigen stellten daraufhin ein Revisionsgesuch und beantragten die

Aufhebung der rechtskräftigen Veranlagungsverfügung über die

Handänderungssteuer. Das Steueramt (Vorinstanz) wies das Revisionsgesuch ab.

Mit Abschluss des Kaufvertrages hätten die Steuerpflichtigen die

wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Grundstück erworben. Der

Aufhebungsvertrag wirke ab Unterzeichnung (ex nunc) und nicht rückwirkend (ex

tunc). Deshalb sei die wirtschaftliche Verfügbarkeit über das Grundstück auf

die Steuerpflichtigen übergegangen. Damit sei auch die Handänderungssteuer

geschuldet.

Gegen die Abweisung

des Revisionsgesuchs führten die Steuerpflichtigen Rekurs beim Steuergericht.

Das Steueramt beantragte Abweisung des Rekurses. Auf die Vorbringen beider Parteien

ist im Zusammenhang mit den Erwägungen einzugehen.

Erwägungen

2.

Vorab

kurz zu den Voraussetzungen einer Revision: Nach § 165 StG (Gesetz über die

Staats- und Gemeindesteuern) kann eine rechtskräftige Verfügung oder ein

rechtskräftiger Entscheid namentlich dann zugunsten des Steuerpflichtigen

revidiert werden, wenn – nachträglich – erhebliche Tatsachen oder entscheidende

Beweismittel entdeckt werden. Die Revision ist jedoch ausgeschlossen, wenn der

Steuerpflichtige das, was er als Revisionsgrund vorbringt, bei der ihm

zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen

können. Das Revisionsbegehren ist innert 90 Tagen seit Entdeckung des Revisionsgrundes

einzureichen (§ 166 StG).

3.

In einem

publizierten Urteil (Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts [KSGE] 2002

Dispositiv

Nr. 8) hat das Steuergericht über einen Fall entschieden, in welchem die

Kaufsparteien einen Kaufvertrag mit der Bedingung abgeschlossen hatten, dass

die Ei­gentumsübertragung im Grundbuch erst einzutragen sei, wenn der

Amtschreiberei eine Bestätigung über die Bezahlung des Kaufpreises vorgelegt

werde. Die Verkaufspartei hatte den Rücktritt vom Vertrag erklärt, bevor

Grundbucheintrag oder Zahlung erfolgt waren. Der Verkäufer nahm den Rücktritt

an. Das Steuergericht schloss daraus auf einen Auf­he­bungsver­trag, der gemäss

Art. 115 OR formlos zustande gekommen sei. Mit dem formlos zustande ge­kommenen

Aufhebungsvertrag sei der Kaufvertrag rückwirkend (ex tunc) auf das Datum des

Vertragsabschlusses aufgehoben worden und habe keine Wirkung entfal­tet. Damit

sei auch die wirtschaftliche Verfügungsmacht nicht auf den Käufer übergegan­gen.

Wirt­schaftlich habe kein Übergang der Verfügungsmacht stattgefunden, weshalb

auf bei­den Rechtsgeschäften, Kaufvertrag und Aufhebungsvertrag, keine

Handänderungssteuer ge­schuldet sei.

Im Fall

SGNEB.2005.8 (i.S. C.) hat das Steuergericht am 7. Mai 2007 entschieden, dass

der damals zu beurteilende Kaufvertrag, bei welchem der Grundbucheintrag

ebenfalls von der vorgängi­gen Zah­lung des Kaufpreises abhängig gemacht worden

war, unter einer aufschiebenden Bedingung abgeschlossen worden sei. Auch wenn

der Eintritt grundsätzlich vom Willen der Kaufspartei abhänge, handle es sich

um eine rechtlich zulässige Willensbedingung (Potestativbedingung). Solche

Potestativbedingungen seien zulässig (E. 6). Der Kaufpreis war im damals zu

beurteilenden Fall nicht bezahlt worden, weil die Kaufspartei die not­wendige

Finanzierung nicht beschaffen konnte. Das Steuergericht entschied „mangels

Eintritts der rechtsaufschiebenden Potestativbedingung [ist es] nie zu einer

wirt­schaftlichen Handände­rung gekommen“ (E. 8).

4. Die

Handänderungssteuer ist im System des schweizerischen Steuerrechts eine

„Rechtsver­kehrsteuer“ (Steuerinformation Schwei­zerische Steuerkonferenz, Die

einzelnen Steuern, Bern 2003, S. 1). Steuerobjekt ist der Übergang von

dinglichen Rechten an Grundstücken (a.a.O.). Des öfteren sei auch die sog.

„wirtschaftliche Handänderung“ Gegenstand der Handänderungssteuer, wenn die

Verfügungsgewalt über ein Grundstück die Hand wechsle, ohne dass der Erwerber

zivilrechtlich Eigentum be­gründe (a.a.O., S. 6).

Die

Handänderungssteuer im Kanton Solothurn folgt der wirtschaftlichen Betrachtung.

„Die Steuerpflicht wird durch jedes Rechtsgeschäft begründet, mit dem die

wirtschaftliche Verfügungsgewalt über ein Grundstück übergeht“ (§ 206 Abs. 1

StG) und zählt - nicht ab­schliessend - die (schuldrechtlichen)

Rechtsgeschäfte auf, welche die wirtschaftliche Verfü­gungsgewalt begründen.

Mit dieser

Bestimmung wollte der Gesetzgeber die frühere Praxis des Steuergerichts (damals

Kantonale Rekurskommission [KRK]), welche durch deren Grundsätzlichen Entscheid

[KRKE] 1979 Nr. 24 begründet wurde, ins Gesetz übernehmen. In Zusammenfassung

der bisherigen Rechtssprechung des Steuergerichts ist eine wirtschaftliche

Handände­rung anzunehmen, wenn einer Drittperson ermöglicht wird, über eine

Liegen­schaft wie ein Eigentümer zu ver­fügen, obwohl sie, rein zivilrechtlich

gesehen, nicht Eigentümer geworden ist. Vorausge­setzt wird ein Rechtsgeschäft,

welches einer Drittperson, die nicht als Eigentümerin im Grundbuch eingetragen

ist, die Verfügungsmacht über das Grundstück und dessen Be­herrschung

ermöglicht, wie wenn sie Eigentümerin wäre (vgl. dazu Monteil: Zum Objekt des

solothurnischen Handänderungssteuer, in FS 500 Jahre Solothurn im Bund,

Solothurn 1981, S. 321ff; KRKE 1979 Nr. 24 E. 3; KSGE 1984 Nr. 33 E. 1, 1986

Nr. 23 E. 1, 1991 Nr. 22 E. 2, 1997 Nr. 12 E. 2, 1998 Nr. 14 E. 2, 2002 Nr. 8

E. 2, 2003 Nr. 3 E. 2; Entscheid des Steuergerichts vom 7. Mai 2007, i. S. C.

[Nr. SGNEB.2005.8] E. 3).

Die Abgrenzung, wann

Rechtsgeschäfte den wirtschaftlichen Übergang bewirken und wann nicht, obwohl

das dingliche Recht nicht oder noch nicht übergegangen ist, erweist sich oft

als schwierig und ist deshalb aufgrund der Umstände im Einzelfall vorzunehmen.

Die Handänderungssteuerpflicht entsteht bei Kaufverträgen grundsätzlich im

Zeitpunkt des Vertragsabschlusses. Mit dem Vertragsabschluss wird der Käufer in

die Lage versetzt, die Übertragung der dinglichen Verfügungsrechte rechtlich

durchzusetzen. Aufgrund dieser Möglichkeit erwirbt er, wenn ein Kaufvertrag

vorliegt, die wirtschaftliche Verfügungsmacht bereits bei der Unterzeichnung

und schon bevor er im Grundbuch eingetragen ist und das dingliche Recht am

Grundstück auf ihn übergegangen ist (Entscheid des Steuergerichts vom

7. Mai 2007, a.a.O, E. 4 und dort zitierte Verweise).

Nach Lehre und

Praxis geht die wirtschaftliche Verfügungsmacht bei Kaufverträgen hingegen

nicht über, wenn sie unter einer aufschiebenden Bedingung abgeschlossen wurden

und mangels Ein­tritt der Bedingung noch ein Schwebezustand besteht (Entscheid

des Steuergerichts vom 7. Mai 2007, a.a.O., E. 5). So­lange die

aufschiebende Bedingung nicht verfallen ist, kann keine Vertragspartei den

Übergang des dinglichen Rechts bewirken. Damit geht die wirtschaftliche

Verfügungsmacht noch nicht über (Entscheid des Steuergerichts vom 7. Mai

2007, a.a.O., E. 5 und 6). Dies gilt auch für aufschiebende Bedingungen, deren

Eintritt der Käufer beeinflussen kann, weil deren Eintritt von seinem Willen

abhängig ist. Insofern ist auch die Zahlung des Kaufpreises, wenn sie Vor­aussetzung

für die Grundbucheintragung ist, von seinem Einfluss abhängig (a.a.O.).

Diese Ausnahme ist

gerechtfertigt, weil die Handänderungssteuer eine Rechtsver­kehrsteuer ist und

mit der wirtschaftlichen Betrachtungsweise neben den Übereignungs­verträgen,

die zum Erwerb des dinglichen Rechts führen, auch weitere Rechtsgeschäfte

erfasst werden sollen, die nicht auf den Übergang des dinglichen Rechts

abzielen, aber in der wirt­schaftlichen Wirkung einem solchen gleich kommen.

Dies ist bei aufschiebend bedingt abgeschlossenen Rechtsgeschäften, solange die

Bedingung nicht eingetreten ist, regelmäs­sig noch nicht der Fall, auch wenn es

sich um Potestativbedingungen handelt.

5. Ob, wie im

vorliegenden Fall, Bedingungen als aufschiebend oder auflösend vereinbart sind,

und ob sich solche Bedingungen auf das Schuldverhältnis insgesamt oder

lediglich auf eine Forderung des Schuldverhältnisses beziehen, ist durch

Auslegung des Vertrags und Parteiwillens zu ermitteln (von Thur/Escher,

Allgemeiner Teil des Schweizerischen Obligationenrechts, Bd. II, Zürich 1974,

S. 57, 255).

Im vorliegend zu

beurteilenden Fall vereinbarten die Vertragsparteien, dass innert be­stimmter

Frist bis längstens am 15. Juni 2004 der Kaufpreis zu zahlen sei, dass die

Eigen­tumsübertragung als Gegenleistung des Verkäufers nicht erfolgen und nicht

gefordert werden dürfe, solange nicht bezahlt sei, dass der Kaufvertrag

rückwirkend auf das Datum des Vertragsabschlus­ses dahinfalle, und der

Verkäufer die Anzahlung als Reuegeld behalten dürfe, wenn innert Frist nicht

bezahlt wird.

Massgebend bei der

Auslegung von Bedingungen ist der Wille der Vertragsparteien. Die Rekurrenten

machen plausibel, dass bei Kaufvertragsabschluss noch nicht gesichert war, ob

die Finanzierungen des Kaufs zustande kommen. Wenn diese Unsicherheit zu berück­sichtigen

war, ist die Bedingung als aufschiebend auszulegen. Das Zustandekommen einer

Finanzierung für den Kaufpreis ist wesentliche Voraussetzung für Kaufverträge,

auch wenn diese wesentlich vom Willen und Entscheid Dritter (Kreditgeber)

einerseits und andererseits vom Entscheid des Käufers (Annahme der

Kreditbedingungen) abhängig ist. Im vorliegend zu beurteilen­den Fall ist davon

auszugehen, dass die Vertragsparteien den Kauf solange in der Schwebe lassen

wollten, bis die Finanzierung zustande kommt und der Kaufpreis bezahlt werden

kann. Dafür vereinbarten sie eine Frist. Voraussetzung für das Zustandekommen

des schwebenden Rechtsgeschäfts war die Vorlage einer schrift­lichen

Bestätigung beim Amtschreiber über die Bezahlung des Kaufpreises. Während die­ser

Frist war keine Partei berechtigt, auf Er­füllung des Vertrages zu klagen. Es ist

deshalb eher von einer für das ganze Rechtsgeschäft aufschiebenden Bedingung

auszugehen. Bei der Auslegung von Bedingungen ist eher für die aufschiebende

als für die auflösende Bedingung zu schliessen (von Thur/Escher, a.a.O., S.

257).

6. Mit dem

Aufhebungsvertrag haben die Parteien dem Schwebezustand vorzeitig ein Ende

gesetzt und den Kaufvertrag aufgehoben.

7. Die

Vorinstanz widerspricht der Auffassung, dass Aufhebungsverträge (contrarius actus)

auf den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses zurückwirken (Wirkung ex tunc),

sondern erst ab dem Datum ihres Abschlusses für die Zukunft Wirkung entfalten

(Wirkung ex nunc). Mit Kaufverträgen erwerbe die Käuferschaft die

wirtschaftliche Verfügungsmacht, welche mit dem Aufhebungsvertrag wieder an die

Verkäuferschaft zurückübertragen wird. Konse­quenz dieser Auffassung wäre, dass

für die Handänderungssteuer die wirtschaft­liche Ver­fügungsmacht zweimal

wechseln würde (einmal mit dem Kaufgeschäft, einmal mit dem Aufhe­bungsvertrag)

und zweimal zu besteuern wäre.

Ihre

Auffassung begrün­det die Vorinstanz mit systematischen Überlegungen.

Art. 115 OR stehe systematisch im Zusam­menhang mit an­deren Tatbeständen,

welche zum Erlöschen der Forderung führen (Art. 114, 116ff OR). Dies trifft zu,

weil die Tatbestände unter dem 3. Titel des Allgemei­nen Teils im OR über das

„Erlöschen der Obligationen“ geregelt sind. Nach Auffassung des Steuer­amtes

gehen bei diesen Tatbeständen sämtliche For­derungen ex nunc und nicht mit

Wirkung ex tunc unter. Dies ist ebenfalls richtig.

Allerdings regeln

diese Tatbestände nicht das Erlöschen von Schuldverhältnissen, d.h. des

Vertragsverhältnisses, sondern einzig das Erlöschen einer Forderung, die durch

ein Schuldverhältnis begründet wurde. Art. 115 OR regelt den Aufhebungsvertrag,

in der Literatur meist als "Erlassver­trag" bezeichnet, der zum

Erlöschen einer Forderung, aber nicht des ganzen Schuldverhält­nisses führt.

Die übrigen Forderungen aus demselben Schuldverhältnis (z.B. bei Käufen die Ver­pflichtung

zur Eigentumsübertragung beim Erlass einer Kaufpreisforderung) bleiben beim

Erlass einer Forderung beste­hen. Art. 115 OR statuiert, das Erlassverträge

formlos möglich sind.

Zu unterscheiden

davon ist der Aufhebungsvertrag, der sich auf das ganze Schuld­verhält­nis

bezieht und das Schuldverhältnis insgesamt, mit allen Rechten und Verpflich­tungen

aufhebt oder auf den Erlass einer Forderung (von Thur/Escher, a.a.O., S. 165f;

Zürcher Kom­mentar, 1991, N. 16 zu OR 115). Art. 115 OR regelt den

Erlassvertrag für Forderun­gen, jedoch nicht den Aufhebungsvertrag für ganze

Schuldverhältnisse. Art. 115 OR ist aber auf den Aufhebungsvertrag über

ganze Schuldverhältnisse analog anwendbar, insbe­son­dere bezüglich der

Formlosigkeit (von Thur/Escher, a.a.O.; Zürcher Kommentar, a.a.O., mit

Aufzählung nicht relevanter Ausnahmen).

Ein

Aufhebungsvertrag für das ganze Schuldverhältnis ist solange möglich, als

dieses noch nicht vollständig erfüllt ist oder nicht sämtliche daraus

resultierenden Forderungen nicht aus anderen Gründen vollständig erloschen sind

(von Thur/Escher, a.a.O.). Aufhe­bungsverträge über ganze Schuldverhältnisse

sind auch möglich, wenn ein­zelne Leistun­gen aus dem Schuldverhältnis bereits

erbracht sind, aber Forderungen daraus noch weiter­bestehen (von Thur/Escher,

a.a.O.). Die Aufhebung eines Kaufvertrages, so­lange dieser nicht erfüllt ist,

ist nicht Rückverkauf, sondern blosse Aufhebung des Schuldverhältnisses. Ist er

hingegen vollständig erfüllt, ist keine Aufhebung mehr mög­lich, sondern nur

noch ein Rückverkauf (so explizit von Thur/Escher, a.a.O.). Weil der

Aufhebungsvertrag das ganze Schuldverhältnis, d.h. das Vertragsverhältnis

insgesamt, aufhebt, entfaltet dieser keine Wirkung. Es existiert nicht mehr.

Die Aufhebung wirkt ex tunc zurückbezogen auf das Datum des Vertragsabschlusses.

Das aufgehobene Schuldverhält­nis entfaltet damit ab Anbeginn keine Wirkungen.

Dies war auch

vorliegend der Fall. Der aufgehobene Kaufvertrag entfaltet keine Wirkungen,

weil er aufgehoben wurde. Die Aufhebung wirkt deshalb ex tunc.

Wurden aufgrund des

aufgehobenen Schuldverhältnisses Leistungen erbracht, sind diese

zurückzuerstatten, weil mit der Aufhebung des Schuldverhältnisses der

Rechtsgrund für diese Leistung nachträglich wegfällt. Die Verpflichtung zur

Rückabwick­lung ergibt sich nicht aufgrund des aufgehobenen

Vertragsverhältnisses, sondern aufgrund anderer Rechtsbestimmungen über die

Folgen, wenn Leistungen ohne oder bei nachträg­lich weg­gefallenem Rechtsgrund

erbracht wurden (z. B. Art. 62 Abs. 1 OR für die Rück­leistung von Geldleistungen;

Art. 975 Abs. 1 ZGB für die Rückübertragung von Grundei­gentum).

Wenn die Parteien im

vorliegenden Fall im Aufhebungsvertrag regeln, dass die bereits erbrachte

Leistung, nämlich die Anzahlung, zurückzuzahlen ist, stellen sie fest, das mit

Aufhebung des Kauf­vertrages auch der Rechtsgrund für die Anzahlung weggefallen

ist und dass diese zurückzuzahlen ist.

An der

Rechtssprechung gemäss KSGE 2002 Nr. 8 ist deshalb festzuhalten. Diese wird

bestätigt.

Aufgrund

der vorstehenden Erwägungen ist festzustellen, dass zufolge aufschiebender

Bedingung einerseits und dem Aufhebungsvertrag andererseits keine Handänderungs­steuer

geschuldet ist. Dem Revisionsbegehren der Rekurrenten ist deshalb stattzugeben.

Die Veranlagungsverfügung über die Handänderungssteuer ist aufzuheben.

Steuergericht,

Urteil vom 20. Oktober 2008