Schenkungssteuer

KSGE 2006 Nr. 13

StG

§ 173 Abs. 3, StG § 233 Abs. 1 - Schenkungssteuern;

Beginn und Ende der Ausschlagungsfrist bei Erbschaft.

1. Schlagen

erbberechtigte Geschwister innert der gesetzlichen Ausschlagungsfrist zugunsten

ihres Bruders eine Erbschaft aus, werden keine Schenkungssteuern erhoben. Die

Ausschlagung einer Erbschaft stellt keine Umgehung der Schenkungssteuer dar.

2. Das

Erbschaftsinventar im Kanton Solothurn ist ein Sicherungsinventar gemäss

Art. 553 Abs. 1 ZGB. Die Frist zur Ausschlagung der Erbschaft bei

Aufnahme eines solchen Inventars beginnt erst im Zeitpunkt der Kenntnisnahme

vom Abschluss dieses Inventars zu laufen.

3. Der

massgebende Zeitpunkt der Kenntnisnahme vom Inventar bezieht sich nicht auf die

Protokollaufnahme durch das Gemeindeinventuramt; der Verfahrensabschluss

erfolgt erst durch das Inventar des Amtschreibers.

Urteil

SGNEB.2004.6 vom 3. April 2006

Sachverhalt

1. Der am 2.

Februar 2002 verstorbene X. hinterliess als einzige Erben seine drei Kinder,

nämlich seine Töchter R. und S. und seinen Sohn T. Im Hinblick auf die

Erbenverhandlung vom 11. Juni 2002 vor der Amtschreiberei erhielten die Erben

einen ersten Entwurf zum „Inventar über den Vermögensnachlass“. Da man sich an

dieser Erbenverhandlung nicht einig war, wer was übernehmen sollte (es ging

dabei insbesondere um die Liegenschaft) und wie die Bewertungen zu erfolgen

hätten, konnte das Inventar nicht abgeschlossen werden. Mit Schreiben vom 8.

November 2002 schickte die Amtschreiberei allen Erben einen weiteren Entwurf

des Erbschaftsinventars „zur Begutachtung“. Darin war vorgesehen, dass die Nachkommen

R. und S. die Erbschaft ihres Vaters ausschlagen würden und T. den Nachlass als

Alleinerbe übernehmen würde. Im Begleitschreiben wurden die Erben vom

Abteilungsleiter des Erbschaftsamtes darauf aufmerksam gemacht, dass mit dem

vorgeschlagenen Entwurf keine Schenkungssteuer anfallen würde. Gemäss einer

Telefonnotiz des Erbschaftsamtes wurden die Parteien mündlich auf die

3-Monatsfrist zur Ausschlagung hingewiesen; die 2. Erbenverhandlung war

ursprünglich innert der 3-Monatsfrist angesetzt, dann aber verschoben worden.

Mit separaten Erklärungen vom 22. November 2002 und vom 23.

November 2002 schlugen R. und S. die Erbschaft ihres Vaters „unbedingt und

vorbehaltlos“ aus. Der einzig verbleibende Erbe, T., nahm in der Folge an der

zweiten Erbenverhandlung vom 28. November 2002 teil und unterzeichnete als

Alleinerbe das definitive Inventar der Amtschreiberei.

2.

Mit Schreiben vom 10. April 2003 teilte das Steueramt des

Kantons Solothurn dem Erben mit, dass auf dem Übergang der Erbteile seiner

Schwestern von ihm Schenkungssteuern erhoben würden. Mit Schreiben vom 22. Mai

2003 widersetzte sich dieser und betonte, dass er nie darüber orientiert worden

sei, dass es eine Frist zur Erbausschlagung gebe und dass nur bei Einhaltung

dieser Frist keine Schenkungssteuern erhoben würden. Das Erbschaftsamt habe ihm

erst anfangs November mitgeteilt, dass die Frist zur Erbausschlagung abgelaufen

sei.

3.

Mit Schenkungssteuer-Veranlagung vom 27. Mai 2003 eröffnete

das Kantonale Steueramt T. die Schenkungssteuer von Fr. 18'346.70, berechnet

von einem steuerbaren Schenkungsbetrag von Fr. 200'977.20.

4. Die dagegen

erhobene Einsprache wurde vom Kantonalen Steueramt nach Durchführung einer

Verhandlung mit Verfügung vom 1. Juli 2004 abgewiesen. Gemäss Einspracheprotokoll

bekräftigte der Einsprecher, der beim Erbschaftsamt tätige U. habe auf das

Anfallen einer Schenkungssteuer hingewiesen, falls seine Schwestern die

Erbschaft annehmen und ihm weiterschenken würden. Es sei auch über die

Möglichkeit einer Ausschlagung gesprochen worden. U. habe aber nie auf eine

Ausschlagungsfrist hingewiesen.

Im

Einspracheentscheid erwog das Steueramt, dass die beiden Schwestern des Einsprechers

die Ausschlagungsfrist verpasst hätten und deshalb Schenkungssteuern geschuldet

seien. Nachdem von allen Parteien anerkannt werde, dass über die Möglichkeit

zur Ausschlagung gesprochen worden sei, sei es höchst unwahrscheinlich, dass

die Ausschlagungsfristen nicht thematisiert gewesen seien. Es könne davon

ausgegangen werden, dass die Schwestern des Einsprechers von der

Ausschlagungsfrist Kenntnis gehabt hätten. Der Umstand, dass die Amtschreiberei

trotz der verpassten Ausschlagungsfrist den Einsprecher als Alleinerben

behandelt habe, sei für das Steuerrecht nicht verbindlich. Obwohl das

Erbschaftsinventar gleichzeitig als Steuerinventar diene, sei das Kantonale

Steueramt nicht an die zivilrechtliche Beurteilung gebunden. Aus

steuerrechtlichen Gesichtspunkten ergebe sich, dass die Ausschlagungsfrist verpasst

worden sei und damit alle Nachkommen Erben geworden seien. Mit dem freiwillig

und ohne Gegenleistung erfolgten Verzicht auf den angefallenen Erbteil liege

damit eine steuerbare Schenkung vor. Im Weiteren wird geltend gemacht, dass das

von den Erben gewählte Vorgehen die Voraussetzungen einer Steuerumgehung

erfülle. Die Erben hätten nur deshalb (nach einer Bedenkfrist nach der ersten

Erbenverhandlung) die Erbschaft ausgeschlagen, um Schenkungssteuern zu sparen.

Aufgrund eines Erbanspruchs von je Fr. 115'763.60 erscheine dieses Vorgehen als

ungewöhnlich und den wirtschaftlichen Verhältnissen unangebracht.

5. Dagegen erhob

T. (Rekurrent) am 1. September 2004 Rekurs und führte aus, dass seine

Schwestern schon an der ersten Erbenverhandlung vom 11. Juni 2002 den Wunsch geäussert

hätten, die Erbschaft auszuschlagen. Der Sachbearbeiter der Amtschreiberei habe

sie darauf aufmerksam gemacht, diesen wichtigen Schritt noch zu bedenken und

nicht voreilig vorzugehen. Gestützt auf Art. 568 ZGB habe die Ausschlagungsfrist

frühestens am Tag des Abschlusses des Inventars, also am 28. November 2002, zu

laufen begonnen. Im vorliegenden Fall sei diese Frist durch die Erklärungen der

Schwestern eingehalten worden. Damit seien diese nicht Erbinnen geworden und

hätten aus den nicht angetretenen Erbteilen keine Schenkung vornehmen können.

Im Weiteren

sei die Möglichkeit zur Ausschlagung im ZGB vorgesehen. Die Ausübung dieses

Rechts zur Erbschaftsausschlagung müsse auch vom Steuerrecht anerkannt werden

und stelle keine Steuerumgehung dar. Schliesslich sei die Ausschlagung ein

Gestaltungsrecht, bei dessen Ausübung niemand eine Zuwendung erhalte. Damit

fehle es an der grundlegenden Voraussetzung für die Erhebung einer

Schenkungssteuer. Die Ausschlagung falle nicht unter den steuerrechtlichen

Begriff der Schenkung. Im Übrigen anerkenne die Steuerbehörde selber

hinsichtlich der Verbindlichkeit von Verkehrswertschätzungen die Unterzeichnung

des Inventars als massgeblichen Zeitpunkt an. Demnach gehe auch die

Steuerbehörde davon aus, dass das Inventar erst mit Unterzeichnung der Parteien

verbindlich sei.

In ihrer Vernehmlassung hielt die Kantonale Steuerverwaltung an

ihrer Schenkungssteuerveranlagung fest. Zum Sachverhalt bemerkte sie, dass die

Schwestern an der ersten Erbenverhandlung zu erkennen gegeben hätten, dass sie

ihren Erbteil dem Bruder schenken wollten. Darauf habe sie der Sachbearbeiter

der Amtschreiberei auf die Schenkungssteuerfolgen aufmerksam gemacht und als

Alternative eine Ausschlagung der Erbschaft vorgeschlagen. Weil sich die

Schwestern nicht hätten entscheiden können, sei die erste Verhandlung ergebnislos

verlaufen.

Art. 568 ZGB sei im vorliegenden Fall nicht anwendbar, da es sich

im vorliegenden Fall um eine ordentliches Inventar und nicht um ein Inventar im

Sinne einer Sicherungsmassregel handle. Wenn man jedes öffentliche Inventar als

ein solches im Sinne einer Sicherungsmassregel qualifizieren würde, so würde

die ordentliche Ausschlagungsfrist von Art. 567 ZGB im Kanton Solothurn nur bei

Vermögenslosigkeitsbescheinigungen zur Anwendung kommen und dies widerspreche

dem Willen des Bundesgesetzgebers. Selbst wenn Art. 568 ZGB im vorliegenden

Fall anwendbar wäre, so könne nur das Protokoll über die Inventuraufnahme durch

das Inventuramt der Stadt Solothurn als fristauslösend gelten. Damals seien

alle Erben anwesend gewesen und hätten das Protokoll unterschrieben. Ab diesem

Zeitpunkt hätten alle Erben Kenntnis vom Abschluss des Inventars gehabt. Der

Umstand, dass die Verkehrswertschätzung mit der Unterschrift der Erben

verbindlich würde, betreffe nicht die Gültigkeit der anderen Punkte im

Inventar.

Im Weiteren sei sich die Amtschreiberei durchaus darüber im Klaren

gewesen, dass die Ausschlagungserklärungen zu spät erfolgt seien. Sie sei

jedoch davon ausgegangen, dass es Sache der Erben sei, wegen Fristablaufs

allenfalls gerichtlich vorzugehen. Solche Überlegungen seien für die

steuerrechtliche Beurteilung unbeachtlich. Mit der nach dem 11. September 2002

abgegebenen Erklärung sei die Ausschlagungsfrist verpasst worden. Im Übrigen

liege eine Steuerumgehung gerade dann vor, wenn ein Recht in missbräuchlicher

Weise in Anspruch genommen werde, weshalb auch an dieser Beurteilung

festgehalten werde.

In seiner

Stellungnahme vom 8. Oktober 2004 liess der Rekurrent ausführen, dass die

Schwestern des Rekurrenten bereits an der ersten Erbenverhandlung den Wunsch

auf Ausschlagung der Erbschaft geäussert hätten. Für die Ausschlagung seien

persönliche Gründe massgeblich gewesen. Zu Verzögerungen sei es gekommen, weil

der Sachbearbeiter der Amtschreiberei von einer Ausschlagung abgeraten habe.

Das im Kanton Solothurn für jeden Nachlass vorgeschriebene Inventar gem. § 171

Einführungsgesetz zum ZGB würde im Sinne einer Sicherungsmassregel gemäss Art.

553 ZGB aufgenommen. Ausser bei Vermögenslosigkeitsbescheinigungen würde im

Kanton Solothurn immer ein Inventar als Sicherungsmassregel aufgenommen. Damit

verstehe sich die Ausschlagungsfrist gem. Art. 568 ZGB im Kanton Solothurn als

Regel. Dabei würde die dreimonatige Ausschlagungsfrist erst ab dem Moment der

Inventarsunterzeichnung vor dem Amtschreiber zu laufen beginnen und nicht schon

anlässlich der Inventarsaufnahme durch den Inventurbeamten der Gemeinde.

Der Rekurrent

liess ausserdem ausdrücklich bestreiten, dass seinen Schwestern eine

Ausschlagungsfrist bis zum 11. September 2002 gesetzt worden sei. Es sei

überhaupt keine Ausschlagungsfrist gesetzt worden. Dazu habe die Amtschreiberei

auch keine Veranlassung gehabt, da das Inventar noch nicht abgeschlossen

gewesen sei. Weil die gesetzlich vorgeschriebene Ausschlagungsfrist erst mit

dem Abschluss des Inventars auf der Amtschreiberei zu laufen beginne, seien die

Ausschlagungserklärungen der Schwestern des Rekurrenten rechtzeitig erfolgt und

es sei keine Schenkungssteuer geschuldet. Die Ausschlagungen seien nicht

rechtsmissbräuchlich.

Erwägungen

2.

Der

Schenkungssteuer unterliegen alle Zuwendungen unter Lebenden, mit denen der

Empfänger aus dem Vermögen eines andern ohne entsprechende Gegenleistung

bereichert wird (§ 233 Abs. 1 StG). Im Folgenden ist abzuklären, ob der

Rekurrent im Nachgang zum Tode seines Vaters von seinen Schwestern eine

steuerpflichtige Zuwendung unter Lebenden erhalten hat. Dies wäre dann der

Fall, wenn die Schwestern des Rekurrenten das Recht zur Ausschlagung infolge

Ablaufs der gesetzlichen Ausschlagungsfrist verwirkt hätten und somit Erbinnen

ihres Vaters geworden wären. Die Abtretung ihrer Erbteile an den Rekurrenten

müsste dann als Zuwendung unter Lebenden mit der Schenkungssteuer erfasst

werden. Falls indessen die Geschwister des Rekurrenten ihr Erbe rechtsgültig

ausgeschlagen hätten, würden sie rückwirkend auf den Tod ihres Vaters als

Erbinnen wegfallen. In diesem Falle würde der Rekurrent als Alleinerbe den

ganzen Nachlass erben und es wäre kein Platz für die Erhebung einer

Schenkungssteuer.

3.

Vorerst ist

festzuhalten, dass das Steuerrecht für die Beurteilung der vorliegenden Frage

betr. Ausschlagung nicht vom Bundeszivilrecht abweicht. Das kant. Steuergesetz

anerkennt ausdrücklich das nach den zivilrechtlichen Bestimmungen errichtete

Inventar (vgl. § 173 Abs. 3 StG). Die erbrechtliche Ausschlagung ist in Art.

566.

ff. ZGB geregelt. Es handelt sich dabei um ein Gestaltungsrecht der Erben,

mit dessen Ausübung die Erbenstellung rückwirkend auf den Zeitpunkt des

Erbfalles entfällt (vgl. Art. 567 Abs. 1 ZGB). Die 3-monatige Frist ist eine

Verwirkungsfrist, nach deren unbenutztem Ablauf die Ausschlagung und damit die

Befreiung von der Erbenstellung nicht mehr möglich ist. Die Einhaltung der

Ausschlagungsfrist ist von Amtes wegen zu beachten und beginnt für die

gesetzlichen Erben grundsätzlich mit dem ihnen bekannten Zeitpunkt des Todes

des Erblassers (vgl. ZGB-Handkommentar, Zürich 2006, Art. 567 ZGB, S. 502

f.; BE-Kommentar, Bern 1964, Art. 567 ZGB, S. 625 ff.).

Als Ausnahme

davon bestimmt Art. 568 ZGB, dass bei Aufnahme eines Inventars als Sicherungsmassregel

die Ausschlagungsfrist für alle Erben erst mit dem Tag der behördlichen

Bekanntgabe vom Inventarsabschluss beginnt (vgl. Art. 568 ZGB). Diese Bestimmung

wurde seinerzeit in Rücksicht auf die Kantone aufgenommen, welche in allen

Erbfällen eine Inventaraufnahme vorschreiben und die Erben erst nach dieser

Inventaraufnahme anfragen. Wie der Berner Kommentar ausführt, handelt es sich

bei dieser Ausnahmeregelung ausschliesslich um das sogenannte

Sicherungsinventar gemäss Art. 553 ZGB.

4.

Das

solothurnische Einführungsgesetz zum ZGB ordnet an, dass nach jedem Todesfall

ein Inventar aufzunehmen ist, wenn der Verstorbene Vermögen hinterlässt, (vgl.

§ 171 Abs. 1). Diese Bestimmung stützt sich ausdrücklich auf die Kompetenznorm

von Art. 553 ZGB (vgl. Marginalie zu § 171 des Einführungsgesetzes zum ZGB

[EGzZGB], BGS 211.1). Peter Meier hat in seiner Dissertation zum Erbgang nach

solothurnischem Einführungsrecht aufgezeigt, dass der Bundesgesetzgeber den

Vorbehalt zu Gunsten des kantonalen Rechts in Art. 553 mit Rücksicht auf die

solothurnischen Verhältnisse aufgenommen hat (vgl. „Der Erbgang nach solothurnischem

Einführungsrecht“, Affoltern am Albis 1950, S. 51).

Bei den gemäss

Art. 553 Abs. 1 ZGB obligatorisch vorgeschriebenen Inventaren für bestimmte

Fälle handelt es sich um Sicherungsinventare. Ihr Zweck besteht hauptsächlich

in der Sicherung der Gesetzmässigkeit des Erbganges und in der Vermeidung von

Erbstreitigkeiten (vgl. BE-Kommentar, a.a.O., Art. 553 N 1, S. 553;

ZGB-Handkommentar, a.a.O., Art. 553 ZGB, S. 491). Auch beim Inventar gem. § 171

EGzZGB geht es um die Sicherstellung der geordneten und gesetzmässigen

Durchführung des Erbganges. Folgerichtig behandelt das EGzZGB das Inventar gem.

§ 171 unter dem Abschnitt „Die Sicherungsmassregeln“. Nach solothurnischem

Einführungsrecht wird dieses Inventar durch die amtliche Mitwirkung bei der Teilung,

die Schätzung der Inventarsgegenstände und die Bereinigung des Inventars

ergänzt. Wie bereits Peter Meier in seiner vorgenannten (heute für diese Frage

immer noch aktuellen) Dissertation aufzeigte, bildet das ganze amtliche

Erbgangsverfahren gem. solothurnischem Einführungsrecht eine Einheit, bei der

es keine klare Trennung gibt. Das ganze Verfahren wird an der amtlichen

Inventarsverhandlung abgeschlossen (vgl. Peter Meier, a.a.o., S. 52 f.).

Damit wird

klar, dass der Zweck des Inventars nach § 171 Abs. 1 EGzZGB demjenigen des

Inventars gemäss Art. 553 Abs. 1 ZGB entspricht. Es handelt sich hauptsächlich

um ein Sicherungsinventar (vgl. BE-Kommentar, a.a.O., Art. 553, S.552 ff.).

Somit gilt die Regelung von Art. 568 ZGB betr. Fristbeginn zur Ausschlagung

auch für dieses Erbschaftsinventar. Dies hat zur Folge, dass die Frist zur

Ausschlagung einer Erbschaft für die gesetzlichen Erben bei Aufnahme eines

Inventars gem. § 171 EGzZGB nicht bereits bei der Kenntnis vom Tod des

Erblassers beginnt, sondern erst im Zeitpunkt der Kenntnisnahme vom Abschluss

dieses Inventars. Zu diesem Schluss ist bereits Peter Meier in seiner

vorgenannten Dissertation gekommen (vgl. S. 84). Der massgebende Zeitpunkt der

Kenntnisnahme vom Inventar bezieht sich dabei nicht auf die Protokollaufnahme

durch das Gemeindeinventuramt. Dieses Protokoll ist bloss Bestandteil des

Inventurverfahrens durch die Amtschreiberei gemäss § 171 EGzZGB. Bei der als

„Protokoll“ bezeichneten Inventuraufnahme des Gemeindeinventuramtes handelt es

sich um eine vorläufige Bestandesaufnahme, welche später noch korrigiert werden

kann. Der Inventurbeamte hat das Protokoll zur weiteren Behandlung dem

Amtschreiber zu übermitteln (vgl. § 182 EGzZGB). Der gemäss Einführungsgesetz

massgebliche Verfahrensabschluss erfolgt erst durch das Inventar des Amtschreibers

(vgl. § 187, 189 EGzZGB).

5.

Daraus folgt,

dass im vorliegenden Fall der Beginn für den Fristenlauf zur Ausschlagung der

Erbschaft erst am Tag des Inventarsabschlusses - d.h. am 28. November 2002

anlässlich der abschliessenden Erbenverhandlung - mit der Unterschrift des

Erben begonnen hat. Somit sind die Erbausschlagungen der Schwestern des

Rekurrenten vom 22. November 2002 und vom 23. November 2002

rechtzeitig erfolgt. Die beiden Schwestern sind als Erbinnen weggefallen und

der heutige Rekurrent hat zivil- wie steuerrechtlich als Alleinerbe für den

gesamten Nachlass zu gelten. Entsprechend liegen keine Schenkungen vor.

6.

Bei dieser

Sach- und Rechtslage sind auch die Voraussetzungen für eine Steuerumgehung

nicht erfüllt. Mit ihrer Ausschlagung haben die Schwestern des Rekurrenten

einzig von der ihnen von Gesetzes wegen zustehenden Option Gebrauch gemacht.

Objektiv stellt die Ausschlagung durch die Schwestern des Rekurrenten kein

ungewöhnliches Vorgehen dar. Die Ausschlagung ist eine zivilrechtlich zulässige

Gestaltungsmöglichkeit (vgl. auch Karin Beerli-Looser, Die Erbschafts- und

Schenkungssteuer im Kanton Thurgau, Bern 1993, S. 238; Adrian Muster,

Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, Bern 1990, S. 287). Im vorliegenden Fall

ergeben sich keine Anhaltspunkte, welche auf einen Missbrauch schliessen lassen

würden. Dazu kommt, dass die Schwestern des Rekurrenten mit ihren Erklärungen

keine Steuern einsparten. Als direkte Nachkommen des Erblassers hätten sie auch

ohne Ausschlagung keine Erbschaftssteuern bezahlen müssen (vgl. § 225 Abs. 1

lit. b StG). Im Hinblick auf Schenkungssteuern hat der Rekurrent somit

keinerlei Anstalten getroffen, solche missbräuchlich zu umgehen.

7.

Zusammenfassend

ist somit festzustellen, dass der Rekurs gutzuheissen ist.

Steuergericht,

Urteil vom 3. April 2006