Handänderungssteuer / Unterscheidung Immobilien- und Betriebsgesellschaft

KSGE 2006 Nr. 12

§ 206

Abs. 1 StG - Handänderungssteuer; Unterscheidung Immobilien- und

Betriebsgesellschaft.

1. Bringen die

Gesellschafter einer einfachen Gesellschaft ihre Liegenschaft als Sacheinlage

in eine neu gegründete Immobilen-AG ein, und entsprechen die Beteiligungsverhältnisse

der Gesellschafter an der AG den früheren Eigentumsverhältnissen am Grundstück,

entsteht keine Handänderungssteuerpflicht.

2. Deutet der

statuarische Gesellschaftszweck einer Unternehmung auf eine Betriebsgesellschaft

hin, ist jedoch aufgrund der Bilanz und der Jahresrechnung davon auszugehen,

dass die Gesellschaft ihr Erträgnisse zur Hauptsache aus dem unbeweglichen

Geschäftsvermögen erzielt (und bestehen die Aktiven zur Hauptsache aus

Grundbesitz), ist für die Beantwortung der Frage, ob eine Unternehmung als

Immobilien- oder als Betriebsgesellschaft gilt, auf die effektive

Geschäftstätigkeit abzustellen.

3. Ob der

statuarische Gesellschaftszweck in naher Zukunft verwirklicht wird, spielt

keine Rolle, da lediglich entscheidend ist, welcher Zweck die Gesellschaft zum

Zeitpunkt des betreffenden Grundstückgeschäfts ausgeübt hat.

Urteil

SGNEB.2005.6 vom 26. Juni 2006

Sachverhalt

1. Mit

Sacheinlagevertrag vom 19. Dezember 2003 bzw. 13. September 2004 erwarb die X.

AG in Gründung von R., S. und T. verschiedene Aktiven und Passiven zum Preis

von CHF 105'000.--. In den Aktiven befand sich namentlich die Liegenschaft in

A. Miteigentümer zu je 1/3 Anteil waren R., S. und T. In Anrechnung an den

Kaufpreis übernahmen die drei Sacheinleger je 35 Namenaktien der X. AG

(nachfolgend Rekurrentin) zum Nennwert von je Fr. 1'000.--, was dem

gesamten Aktienkapital der Gesellschaft entsprach.

Mit

Rechnung und Veranlagungsverfügung vom 24. November 2004 stellte die Amtschreiberei

der Rekurrentin die Auslagen und Gebühren in Rechnung und eröffnete ihr auf der

Basis von einem Abgabewert von Fr. 1'035'000.-- und einem Steuersatz von 2.2 %

die Handänderungssteuerveranlagung im Betrag von Fr. 22'270.--.

2.

Dagegen liess die Rekurrentin mit Schreiben vom 13. Dezember

2004 Einsprache erheben und machte geltend, dass es sich hier um einen

steuerfreien Vorgang in Analogie zu § 25 Abs. 1 lit. a StG handle. Die drei

Miteigentümer hätten das Grundstück gemäss Sacheinlagevertrag eingelegt und

dafür je 35 Namenaktien der Rekurrentin erhalten. An den Beteiligungsverhältnissen

habe sich somit nichts geändert. Das Aktienbuch der Gesellschaft weise die drei

Gründer als einzige Aktionäre mit unveränderter Beteiligung aus. Mit Schreiben

vom 12. Mai 2005 wurde die Vertreterin der Rekurrentin aufgefordert, den

Gesellschaftsvertrag und die Jahresrechnung 2003 der einfachen Gesellschaft R./

S./ T. einzureichen; dies wurde bis heute unterlassen.

Mit

Verfügung vom 7. Juli 2005 wies das Steueramt des Kantons Solothurn die Einsprache

ab und führte aus, dass die Rekurrentin aufgrund ihres statutarischen Zweckartikels

eine Betriebs- und keine Immobiliengesellschaft sei. Der Gesellschaft komme

daher in Bezug auf das Grundstück in A. eine von den Aktionären unabhängige

Eigentümerstellung zu, weshalb hier von eine wirtschaftlichen Handänderung

auszugehen sei. Eine steuerfreie Handänderung zufolge Unwandlung von

Unternehmen (§ 207 Abs. 1 lit. d StG) liege hier nicht vor, da die Rekurrentin

trotz schriftlicher Aufforderung den Nachweis, dass zwischen den drei

Sacheinlegern eine Personenunternehmung bestanden habe, nicht erbracht habe.

3.

Gegen den Einspracheentscheid liess die Rekurrentin mit

Schreiben vom 3. August 2005 Rekurs ans Steuergericht erheben mit dem

Rechtsbegehren, der Einsprache-Entscheid sei aufzuheben. Dabei liess sie

ausführen, dass bei der Beurteilung, ob eine Betriebsgesellschaft oder eine

Immobiliengesellschaft vorliegen würde, nicht auf den Zweckartikel abgestellt

werden dürfe. Massgebend seien die tatsächlichen Verhältnisse. Dem Abschluss

2003/04 könne entnommen werden, dass sich der Ertrag der Rekurrentin

vollumfänglich aus Erlösen zusammensetze, die ihren Ursprung in der

Liegenschaft hätten. Dies würde sich auch in den nächsten Jahren nicht ändern.

Die Rekurrentin sei daher eine Immobiliengesellschaft. Gemäss der

Rechtsprechung des Kantonalen Steuergerichts

liege hier daher keine wirtschaftliche Handänderung vor.

In

seiner Vernehmlassung vom 1. September 2005 beantragte das Steueramt des Kantons

Solothurn den Rekurs kostenfällig abzuweisen. Dabei verwies es auf die

ausführlich begründete Einsprache. Noch einmal wurde festgehalten, dass in

erster Linie der statutarische Zweck einer Gesellschaft darüber entscheide, ob

diese Gesellschaft als Betriebsgesellschaft oder als Immobiliengesellschaft

anzusehen sei. Bei der Jahresrechnung 2003/04 sei zu berücksichtigen, dass die

Gesellschaft erst im Dezember 2003 gegründet worden sei. Zweifellos hätte man

bei der Gründung den Zweck anders formuliert, wenn die Gründung einer Immobiliengesellschaft

beabsichtigt worden wäre. Die Aktivposition "Umbau/Renovation" würde

zudem aufzeigen, dass Bestrebungen im Gang seien, die Liegenschaft so zu

gestalten, dass die betriebliche Tätigkeit aufgenommen werden könne. Die

Vermietung von Wohnungen und Geschäftsräumen mache die Rekurrentin nicht zur

Immobiliengesellschaft.

Mit

Replik vom 26. September 2005 liess die Rekurrentin festhalten, dass zunächst

effektiv geplant gewesen sei, ein Kultur- und Gastronomie-Projekt über die

Rekurrentin abzuwickeln. Dieses Projekt habe sich aber bereits in der

Planungsphase zerschlagen. Die bilanzierten Umbaukosten würden lediglich die

Vermietung der Immobilie in der heutigen Form ermöglichen. Ob die Rekurrentin

ihren Zweckartikel ändere, sei eine Frage des Handelsrechts und nicht des

Steuerrechts. Die wirtschaftliche Verfügungsmacht habe sich mit der Sacheinlage

nicht geändert. Die heutigen Aktionäre der Rekurrentin seien bereits früher im

gleichen Verhältnis Eigentümer von GB Solothurn Nr. 1695 gewesen.

Erwägungen

2.

Der Handänderungssteuer unterliegen Handänderungen an

Grundstücken (§ 205 Abs. 1 StG), wobei unter einer Handänderung jedes

Rechtsgeschäft verstanden wird, mit dem die wirtschaftliche Verfügungsgewalt

über ein Grundstück übergeht (§ 206 Abs. 1 StG). Indem das Steuergesetz vom 1.

Dezember 1985 für die Handänderungssteuer auf die wirtschaftliche Handänderung

abstellt, übernimmt es die Praxis der früheren kantonalen Rekurskommission

(KRK), begründet im Entscheid KRKE 1979 Nr. 24. Damals entschied die KRK, nur

die wirtschaftliche Handänderung gebe Anlass zur Erhebung der

Handänderungsgebühr. Unter „wirtschaftlicher Handänderung“ werde allgemein „der

Wechsel in der wirtschaftlichen Verfügungsgewalt über ein Grundstück

verstanden, ohne dass das Rechtssubjekt, welches rechtsgeschäftlich die

Verfügungsmacht und damit die Beherrschung des Grundstücks erworben hat,

zivilrechtlich als Eigentümer in Erscheinung träte; der Drittperson wird

ermöglicht, über eine Liegenschaft zu verfügen, obwohl sie rein zivilrechtlich

gesehen nicht Eigentümer geworden ist“ (KRKE 1979 Nr. 24 E. 3). Diese

Rechtsprechung ist sowohl in der Lehre (vgl. Victor Monteil, Zum Objekt der

solothurnischen Handänderungssteuer, in: Festschrift 500 Jahre Solothurn im

Bund, Solothurn 1981, S. 321) als auch in der späteren publizierten

Rechtsprechung des Kantonalen Steuergerichts (KSGE 1984 Nr. 33 E. 1; 1986 Nr.

23.

E. 1; 1991 Nr. 22 E. 2; 1997 Nr. 12 E. 2; 1998 Nr. 14 E. 2; 2003 Nr. 1; KSG

i.S. A. AG vom 1.3.1999; KSG i.S. F. I. AG vom 6.5.2002) übernommen worden.

3.

Gemäss § 206 Abs. 1 StG wird die

Handänderungssteuerpflicht durch jedes Rechtsgeschäft begründet, mit dem die

wirtschaftliche Verfügungsgewalt über ein Grundstück übergeht. Ausdrücklich

erwähnt wird als Fall einer wirtschaftlichen Handänderung die Übertragung von

Beteiligungsrechten an Immobiliengesellschaften (§ 206 Abs. 1 lit. d StG). Das

Steuergesetz geht somit explizit davon aus, dass im Bereich der

Handänderungssteuer Betriebs- und Immobiliengesellschaften auseinanderzuhalten

sind. Keine wirtschaftliche Handänderung stellt demgegenüber die Übertragung

von Beteiligungsrechten an einer Betriebsgesellschaft mit Immobilienbesitz dar.

Der entscheidende Unterschied liegt darin, dass eine

Immobiliengesellschaft indirektes Grundeigentum vermittelt, während eine

Betriebsgesellschaft andere Zwecke verfolgt, nämlich den Betrieb eines

Handels-, eines Fabrikations- oder eines anderen Unternehmens. Die Immobiliengesellschaft

ist nach zivilrechtlicher Doktrin eine Gesellschaft, "die einzig deswegen gegründet

wird und/oder fortbesteht, damit das Eigentum an einem bestimmten Grundstück

oder an mehreren bestimmten Grundstücken einem formell selbständigen

Rechtssubjekt zusteht und durch dieses ausgeübt werden kann" (P. Jäggi,

Die Immobilien-Aktiengesellschaft, in: Privatrecht und Staat, 1976, S. 270).

Hinter der Immobiliengesellschaft steht der wahre oder

"wirtschaftliche" Eigentümer, für den die Immobiliengesellschaft nur

das Medium darstellt, "durch das er die Herrschaft über das Grundstück

nach seinem Belieben ausübt, beispielsweise eine Liegenschaft überbaut oder

umbaut, ein Gebäude unterhält und vermietet, Dienstbarkeiten oder

Grundpfandrechte errichtet" (P. Jäggi, a.a.O., S. 271). Die

Besitzverhältnisse an einer reinen Immobiliengesellschaft lassen sich von den

Besitzesverhältnissen an den durch sie gehaltenen Liegenschaften nicht trennen.

Die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Grundstücke der Gesellschaft ist

deshalb mit den Beteiligungsrechten verbunden und geht mit ihnen über.

Dagegen kommt einer Betriebsgesellschaft wirtschaftlich gesehen

eine von den Aktionären unabhängige Eigentümerstellung zu. Der Verkauf von

Beteiligungsrechten an einer Betriebsgesellschaft verschafft dem Käufer die

Beherrschung des gesamten Unternehmens; die wirtschaftliche Verfügungsmacht

über die Grundstücke der Gesellschaft erscheint in diesem Fall nur als Ausfluss

der das Unternehmen beherrschenden Stellung des Erwerbers. Die Übertragung von

Beteiligungsrechten an einer Betriebsgesellschaft löst deshalb nach Lehre und

Rechtsprechung die Handänderungssteuer nicht aus (vgl. P. Böckli, Indirekte

Steuern und Lenkungssteuern, Basel/Stuttgart 1975, S. 315; Victor Monteil,

a.a.O., S. 342 mit weiteren Hinweisen), wohl aber der Verkauf eines Grundstücks

an eine Betriebsgesellschaft (KSGE 1995 Nr. 13 E. 2; KSG i.S. F. I. AG vom

6.5.02

E. 3.).

4.

R., S. und T. waren Miteigentümer zu je 1/3 am Grundstück

in A. Mit Sacheinlagevertrag vom 19. Dezember 2003 und 13. September 2004

übertrugen sie ihr Grundstück auf die neu gegründete X. AG. Gleichzeitig

übernahmen sie je 1/3 des Aktienkapitals dieser Gesellschaft. Die Übertragung

dieses Grundstücks stellt dann eine steuerbare Handänderung im Sinne von Art.

206.

StG dar, wenn es sich bei der X. AG um eine Betriebsgesellschaft handelt.

Gemäss ihren Statuten bezweckt die X. AG die Durchführung von Kulturanlässen

sowie den Betrieb eines Restaurants und einer Bar. Der Zweckartikel deutet klar

auf eine Betriebsgesellschaft hin. Der statutarische Gesellschaftszweck

korrespondiert jedoch nicht mit den Jahresrechnungen 2003 - 2005. Diesen

Jahresrechnungen kann entnommen werden, dass die Mietzinseinnahmen die einzigen

namhaften Erträge der Gesellschaft darstellen. Dass gewisse wertvermehrende

Investitionen in der Bilanz der Gesellschaft aktiviert worden sind, kann nicht

als Nachweis für eine betriebliche Tätigkeit angesehen werden.

Es stellt sich somit die Frage, ob zur Abgrenzung zwischen

Immobiliengesellschaft und Betriebsgesellschaft auf den statutarischen Zweck

oder auf die effektive Geschäftstätigkeit abzustellen ist. Das Bundesgericht

hat dazu in BGE 104 Ia 253 festgehalten, dass in erster Linie der

Gesellschaftszweck massgebend sei. Diese Auffassung wird auch von Victor

Monteil (a.a.O., S. 342 f.), geteilt. P. Jäggi (a.a.O., S. 277), hält demgegenüber

fest, dass der in den Statuten angegebene Gesellschaftszweck keine Rolle

spiele, da die Immobiliengesellschaft in Wirklichkeit keinen eigenen Zweck

verfolge. Es sei durchaus möglich, dass eine Betriebsgesellschaft, die ihr

Unternehmen veräussere und nur noch das Gebäude an ein fremdes Unternehmen

vermiete, zur Immobiliengesellschaft werde. Peter Ruf

(Handänderungsabgaberecht, S. 149) hat festgehalten, dass immer dann, wenn der

statutarische Gesellschaftszweck nicht bloss den Erwerb, die Nutzung,

Verwaltung und die Veräusserung von Grundstücken nenne, sondern auch einen

betrieblichen oder gewerblichen Zweck erwähne, aufgrund der Bilanz und der

Jahresrechnung abzuklären sei, ob die Gesellschaft tatsächlich eine

betriebliche Tätigkeit entfalte. Eine Immobiliengesellschaft sei dann

anzunehmen, wenn sich der Rohertrag der Gesellschaft zur Hauptsache aus

Erträgnissen des unbeweglichen Gesellschaftsvermögens zusammensetze, wobei dann

auch die Aktiven zur Hauptsache aus Grundbesitz bestehen müssten.

Dieser letztlich überzeugenden Auffassung haben sich das Kantonale

Steuergericht auch in KSGE 2003 Nr. 1 E. 5 und das Kantonale Steueramt in Ziff.

2.2

seiner veröffentlichten Steuerpraxis "Handänderungssteuer:

Wirtschaftliche Handänderungen im Zusammenhang mit Immobilien- und

Betriebsgesellschaften" (Steuerpraxis 2006 Nr. 3) angeschlossen.

5.

Zusammenfassend ist vorliegend festzuhalten, dass die X.

AG anlässlich ihrer Gründung offensichtlich eine Betriebsgesellschaft werden

sollte, andernfalls wäre der Zweckartikel anders formuliert worden. Aufgrund

der Jahresrechnungen 2003/04 und 2005 muss vorliegend aber davon ausgegangen

werden, dass die X. AG zur Zeit eine Immobiliengesellschaft ist. Ob der

statutarische Gesellschaftszweck in naher Zukunft verwirklicht werden kann,

kann hier keine Rolle spielen, da nach bisheriger Rechtsprechung nur entscheidend

ist, welchen Zweck die Gesellschaft bis zum Zeitpunkt des massgebenden

Grundstückgeschäfts ausgeübt hatte; die künftige Tätigkeit einer Gesellschaft

ist demgegenüber nicht entscheidend (KSG i.S. A. AG vom 1.3.1999; KSG i.S. J.

vom 12.3.2001; Ziff. 2.2 Steuerpraxis 2006 Nr. 3).

6.

Stellt nun die X. AG

eine Immobiliengesellschaft dar, kann die Sacheinlage des Grundstücks in A.

nicht der Handänderungssteuer unterliegen, solange die Beteiligungsverhältnisse

der Mehrheitsaktionäre den früheren Eigentumsverhältnissen am Grundstück

entsprechen (vgl. Ziff. 3.2 Steuerpraxis 2006 Nr. 3 unter Hinweis auf KSG i.S.

M. und M. vom 24.11.2003), was hier der Fall ist.

7.

Der Rekurs erweist

sich somit als unbegründet und ist abzuweisen.

Steuergericht,

Urteil vom 26. Juni 2006