SGNEB.2005.8

Handänderungssteuer

7. Mai 2007Deutsch14 min

Source so.ch

Sachverhalt

Mit Kaufvertrag vom 28. November 2003 erwarb die X. AG

(nachfolgend Rekurrentin) von der Y. Immobilien AG zwei Grundstücke in R./SO

zum Preis von Fr. 14'500'000.-- und Fr. 45'058'388.00. Mit Rechnung und Veranlagungsverfügung

vom 8. Dezember 2003 stellte die Amtschreiberei der X. AG Gebühren und

Auslagen im Betrag von Fr. 10'540.10 in Rechnung und eröffnete die

Handänderungssteuerveranlagung im Betrag von Fr. 1'254'000.--.

Nachdem die X. AG den Kaufpreis nicht fristgerecht

finanzieren konnte, erklärte die Verkäuferin mit Schreiben vom 14. Dezember

2004 ihren Verzicht auf die nachträgliche Leistung des geschuldeten

Kaufpreises. Statt dessen forderte die Verkäuferin unter Aufrechterhaltung des

Kaufvertrags den nach der Differenztheorie bestimmten Schadenersatz wegen

Nichterfüllung und zusätzlich Ersatz des Verspätungsschadens.

Mit Schreiben vom 14. Februar 2006 reichte die X. AG ein

Revisionsgesuch mit dem sinngemässen Antrag ein, die Veranlagungsverfügung vom

8. Dezember 2003 sei auf-zuheben und machte dabei geltend, dass der Kaufvertrag

von der Suspensivbedingung abhängig gemacht worden sei und der vereinbarte

Kaufpreis vor einer Handänderung auf das Konto der Verkäuferin hätte überwiesen

werden müssen. Aufgrund von negativen Berichten und Schlagzeilen in den Medien

sei die Rekurrentin nicht in der Lage gewesen, den Kaufpreis aufzubringen. Eine

Eigentumsübertragung habe somit nie statt-gefunden. Ein späterer Vollzug des

Kaufvertrags sei ausgeschlossen. Die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse

hätten sich somit seit dem Zeitpunkt der Veranlagung geändert. Mit Schreiben

vom 2. Mai 2005 reichte die X. AG eine ergänzende rechtliche Begründung

ihres Revisionsgesuchs ein.

3. Mit Verfügung vom 1. Juli 2005 wies das Steueramt (KStA) das

Revisionsbegehren ab. Dabei wurde zur Begründung ausgeführt, dass der

Steueranspruch mit der öffentlichen Beurkundung eines Grundstückgeschäfts

entstehe. Der spätere Grundbucheintrag sei demgegenüber im Normalfall nicht

massgeblich. Falls der Kaufvertrag aber unter einer aufschiebenden Bedingung

abgeschlossen worden sei, so würde der Steueranspruch erst mit dem Eintritt

dieser Bedingung entstehen. Die Bezahlung des Kaufpreises sei aber keine

aufschiebende Bedingung im rechtlichen Sinn. Entspreche sei eine aufschiebende

Bedingung nur gegeben, wenn das Zustandekommen eines Vertrags von einer

ungewissen Tatsache abhängig gemacht worden sei. Ungewiss könne eine Tatsache

nur dann sein, wenn deren Eintritt nicht vom Willen einer Vertragspartei

abhängig sei. Dies sei hier der Fall. Die Bezahlung des Kaufpreises hänge vom

Willen der X. AG ab. Die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die beiden

Grundstücke sei demnach auf die X. AG übergegangen. Die Verkäuferin sei

auch nicht vom Vertrag zurückgetreten, sondern habe Schadenersatz wegen

Nichterfüllung verlangt. Eine Rückübertragung der Grundstücke habe daher nicht

stattgefunden. Die X. AG sei wirtschaftlich noch immer verfügungsberechtigt.

4. Gegen

diese Verfügung liess die X. AG mit Eingabe vom 3. August 2005

fristgerecht Einsprache erheben mit dem sinngemässen Antrag, das

Revisionsbegehren sei gutzuheissen und die Veranlagungsverfügung aufzuheben.

Dabei machte sie geltend, dass die wirtschaftliche Verfügungsmacht nicht auf

sie übergegangen sei. Vor der Bezahlung des Kaufpreises habe sie nicht über das

Grundstück verfügen können. Die Verkäuferin sei berechtigt gewesen, im Rahmen

der Gestaltungsrechte nach Art. 107 OR zu wählen, ob sie nach der

Austauschtheorie oder nach der Differenztheorie vorgehen wolle. Die Verkäuferin

habe die Differenztheorie und somit auch den Verzicht auf die

Vertragsleistungen gewählt. Das Rechtsgeschäft sei bis zur Bezahlung des

Kaufpreises in der Schwebe gewesen. Mit dem "Rücktritt" sei dieser

Schwebezustand beendet worden. Das Rechtsgeschäft der Handänderung sei damit

nicht zustande gekommen.

Das KStA wies die Einsprache mit Verfügung vom 27. September 2005

ab. Dabei hielt es fest, dass die zivilrechtlichen Verhältnisse nicht

massgebend seien, da das Steuergesetz auf die wirtschaftliche Handänderung

abstelle. Ob der Leistungsverzicht der Verkäuferin unter Wahl der

Differenztheorie zustande gekommen sei, könne daher offen gelassen werden.

Massgebend sei, dass die Verkäuferin nicht den Rücktritt vom Vertrag erklärt,

sondern den Verzicht auf die nachträgliche Leistung unter Aufrechterhaltung des

Kaufvertrags verlangt habe. Die wirtschaftliche Verfügungsmacht sei daher von

der X. AG erworben worden.

Gegen den Einsprache-Entscheid liess die X. AG (nachfolgend

Rekurrentin genannt) mit Schreiben vom 28. Oktober 2005 Rekurs ans

Steuergericht (KSG) erheben mit dem Antrag auf Gutheissung unter Kosten- und

Entschädigungsfolge. Mit Schreiben vom 16. Januar 2006 wurde durch die

neue Vertreterin der Rekurrentin fristgerecht eine ergänzende Rekursbegründung

nachgereicht. Erneut wurde festgehalten, dass der Kaufvertrag mit einer Suspensivbedingung

abgeschlossen worden sei, dass keine wirtschaftliche Handänderung stattgefunden

habe, und dass das von der Verkäuferin gewählte Vorgehen wirtschaftlich einem

formellen Vertragsrücktritt gleichkomme. Falls es effektiv zu einer

wirtschaftlichen Handänderung gekommen wäre, müsste für die Rückübertragung auf

die Verkäuferin eine zweite Handänderungssteuer in Rechnung gestellt werden.

In ihrer Vernehmlassung vom 13. Februar 2006 stellte das KStA den

Antrag, der Rekurs sei kostenfällig abzuweisen. Im Rahmen der Begründung

verwies es auf seine Verfügung vom 1. Juli 2005 und den Einspracheentscheid vom

27. September 2005. Ergänzend wurde festgehalten, dass selbst bei Annahme einer

Suspensivbedingung davon ausgegangen werden müsste, dass die Bedingung erfüllt

sei, weil eine solche kraft gesetzlicher Fiktion als erfüllt gelte, wenn deren

Erfüllung von einer Partei wider Treu und Glauben verhindert werde. Die im

Rahmen des Einspracheentscheids zitierten Entscheide des KSG seien hier zu

berücksichtigen, da mehrfach festgehalten worden sei, dass der Steueranspruch bereits

mit der öffentlichen Beurkundung entstehe.

8. In ihrer Replik vom 14. März 2006 liess die Rekurrentin

festhalten, dass die notwen-digen Hypothekarverträge mit der Z. Bank bereits

unterzeichnet worden seien. Die unerwartete Medienberichterstattung über die

Stiftung S., die personell eng mit der Rekurrentin verflochten gewesen sei,

hätten dann aber dazu geführt, dass die Z. Bank die Finanzierungszusage

zurückgenommen habe. Nachträglich habe es sich aber gezeigt, dass sich die Stiftung

S. wohl verhalten habe. Es könne daher nicht ernsthaft behauptet werden, die

Rekurrentin habe den Bedingungseintritt wider Treu und Glauben verhindert. Den

beteiligten Medien sei es von Anfang an nur darum gegangen, die Exponenten der

Stiftung zu Unrecht in ein schiefes Licht zu stellen. Aus diesen Gründen sei

das Revisionsbegehren gutzuheissen.

Erwägungen

2.

Zu prüfen ist, ob die im Revisionsverfahren geltenden Fristen

eingehalten worden sind. Dies ist zu bejahen. Gemäss § 166 StG ist das

Revisionsgesuch innert 90 Tagen seit Entdeckung des Revisionsgrundes

einzureichen. Mit Schreiben vom 14. Dezember 2004 teilte die Verkäuferin mit,

dass sie vom Vertrag zurücktrete. Das Revisionsgesuch wurde am 14. Februar 2005

der Post übergeben. Damit ist die Frist offensichtlich eingehalten, was

unbestritten geblieben ist.

3.

Der Handänderungssteuer unterliegen Handänderungen an

Grundstücken, wobei unter einer Handänderung jedes Rechtsgeschäft verstanden

wird, mit dem die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über ein Grundstück

übergeht. Indem das Steuergesetz vom 1. Dezember 1985 für die

Handänderungssteuer auf die wirtschaftliche Handänderung abstellt, übernimmt es

die Praxis der früheren kantonalen Rekurskommission (KRK), begründet im

Entscheid KRKE 1979 Nr. 24. Damals entschied die KRK, nur die wirtschaftliche

Handänderung gebe Anlass zur Erhebung der Handänderungsgebühr. Unter

„wirtschaftlicher Handänderung“ verstand sie den „Wechsel in der

wirtschaftlichen Verfügungsgewalt über ein Grundstück, ohne dass das

Rechtssubjekt, welches rechtsgeschäftlich die Verfügungsmacht und damit die Beherrschung

des Grundstücks erworben hat, zivilrechtlich als Eigentümer in Erscheinung träte.

Der Drittperson wird ermöglicht, über eine Liegenschaft zu verfügen, obwohl sie

rein zivilrechtlich gesehen nicht Eigentümer geworden ist“ (KRKE 1979 Nr. 24 E.

3). Diese Rechtsprechung ist sowohl in der Lehre (vgl. Monteil: Zum Objekt der

solothurnischen Handänderungssteuer, in: Festschrift 500 Jahre Solothurn im

Bund, Solothurn 1981, S. 321) als auch in der späteren Rechtsprechung des

Steuergerichts (Grundsätzliche Entscheides des Steuergerichts [KSGE] 1984 Nr.

33.

E. 1; 1986 Nr. 23 E. 1; 1991 Nr. 22 E. 2; 1997 Nr. 12 E. 2; 1998 Nr. 14 E.

2; 2002 Nr. 8 E. 2; 2003 Nr. 1 E. 2) übernommen worden.

4.

In casu stellt sich die Frage, in welchem Zeitpunkt bei einem

Grundstückkauf der Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht auf den Käufer

erfolgt. Nach Art. 665 Abs. 1 ZGB setzt bereits der obligatorische Kaufvertrag,

das Verpflichtungsgeschäft, den Käufer in die Lage, die Erfüllung des Vertrages

gerichtlich durchzusetzen (vgl. Meier-Hayoz: Berner Kommentar, Bern 1965, Art.

665.

ZGB N 7 ff.; Schnyder in: Koller, Der Grundstückkauf, Bern 2001, § 4 N 25

ff.). Mit Unterzeichnung und mit öffentlicher Beurkundung des Kaufvertrags

erwirbt der Käufer daher bereits die rechtliche und somit auch die

wirtschaftliche Verfügungsmacht. Die Handänderungssteuerpflicht entsteht

folglich im Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückkaufvertrags (vgl. Monteil,

a.a.O., S. 324; Zuppinger: Die wirtschaftliche Handänderung im Steuerrecht, StR

24.

[1969] S. 456; KSGE 2002 Nr. 8 E. 3). Der Grundbucheintrag ist demgegenüber

für die Frage der Steuerpflicht nicht massgebend (vgl. Reinhardt: Die

Liegenschaften-Handänderungssteuer, Solothurn 1944, N 10).

5.

Mit Schreiben vom 14. Dezember 2004 erklärte die Y. Immobilien AG,

dass sie aufgrund des Zahlungsverzugs der Rekurrentin auf die Leistung des

Kaufpreises verzichte und statt dessen unter Aufrechterhaltung des Kaufvertrags

nach der Differenztheorie Ersatz des aus der Nichterfüllung entstandenen

Schadens und Ersatz des Verspätungsschadens verlange. Zu klären ist demnach, ob

es zu zwei oder zu gar keiner Handänderung gekommen ist. Die Rekurrentin stellt

sich auf den Standpunkt, es sei zu keiner Handänderung gekommen; der

Kaufvertrag sei nie ins Grundbuch eingetragen worden, weil eine Bedingung nicht

erfüllt worden sei.

Bei den Bedingungen im Sinne von Art. 151 ff. OR

unterscheidet die herrschende Lehre aufschiebende bzw. Suspensivbedingungen auf

der einen Seite und auflösende bzw. Resolutivbedingungen auf der andern Seite

(vgl. statt vieler Gauch/Schluep/Rey: Schweiz. Obligationenrecht, Allgemeiner

Teil, 8. Auflage, Zürich 2003, N 4192 ff.). Bei einer Suspensivbedingung wird

der Vertrag erst mit Eintritt dieser Bedingung verbindlich. Vorher befindet

sich das Rechtsgeschäft in einem Schwebezustand. Bei der Resolutivbedingung

wird der Vertrag zwar im Zeitpunkt der Unterzeichnung bzw. Beurkundung

verbindlich; hingegen verliert er seine Wirksamkeit mit Eintritt der Bedingung.

Die Handänderungssteuerschuld entsteht beim suspensiv bedingten Grundstückkauf

erst im Zeitpunkt des Eintritts, beim resolutiv bedingten Grundstückkauf erst

im Zeitpunkt des Ausfalls der Bedingung (vgl. Monteil: a.a.O., S. 324 f.).

Gemäss Ziff. 4.8 des Kaufvertrags vom 28. November 2003 war vorgesehen, dass

der Kaufvertrag u.a. erst dann im Grundbuch eingetragen werden sollte, wenn die

Verkaufspartei dem Grundbuchamt den Zahlungseingang des Restkaufpreises von Fr.

59'308'388.-- schriftlich bestätigen würde. Das Vorliegen eines solchen

Schreibens der Bank war somit eine Bedingung des Grundbucheintrags.

Unbestrittenermassen konnte die Verkaufspartei den Zahlungseingang nie bestätigen.

6.

Gemäss

Art. 217 OR kann ein Grundstückkaufvertrag bedingt abgeschlossen werden. Die

Vorinstanz ist nun aber der Ansicht, es könne nur dann von einer Bedingung nach

Art. 151 ff. OR gesprochen werden, wenn der Eintritt einer ungewissen Tatsache

nicht vom Willen einer Vertragspartei abhängig sei. Die Bedingung im vorliegenden

Fall hänge aber vom Willen der Rekurrentin ab. Die wirtschaftliche Verfügungsmacht

über die Grundstücke sei daher auf die Rekurrentin übergegangen. Dieser Ansicht

kann nicht gefolgt werden. Potestativbedingungen (Willensbedingungen), d.h.

Bedingungen, deren Eintritt oder Nichteintritt vom Willen einer Vertragspartei

oder eines Dritten abhängig ist, sind nach herrschender Lehre und

Rechtsprechung durchaus zulässig (vgl. Gauch/ Schluep/Rey: a.a.O., N 4200,

mit weiterführenden Literaturhinweisen; BGE 122 III 15). Die Bestimmung in

Ziff. 4.8. des Kaufvertrags stellt daher eine rechtsgültige rechtsaufschiebende

Potestativbedingung dar. Dass ein Kaufvertrag nur bei rechtzeitiger Bezahlung

des Kaufpreises im Grundbuch eingetragen werden kann, ist eine in der Praxis

regelmässig verwendete Bedingung (vgl. Giger: Berner Kommentar, Art. 217 OR

N 6; Leuenberger in: Koller, Der Grundstückkauf, Bern 2001, § 2 N 103).

Nicht jeder Eintritt bzw. Nichteintritt einer Bedingung führt jedoch zur

Unwirksamkeit des ganzen Vertrags. Es existieren durchaus Bedingungen, von

denen nur eine bestimmte Vertragswirkung, insbesondere eine bestimmte Forderung

bzw. Leistungspflicht einer Partei abhängt (vgl. Bucher: Schweizerisches

Obligationenrecht, Allgemeiner Teil, 2. Auflage, Zürich 1988, S. 508). Ob hier

die Parteien das Bestehen des gesamten Vertrages von dieser Bankbestätigung

abhängig machen wollten oder ob man lediglich den Zeitpunkt festhalten wollte,

wann der Grundbucheintrag frühestens erfolgen darf, kann hier aber offen

bleiben (vgl. KSGE 2002 Nr. 8 E. 4 b). Wesentlich ist, dass die Rekurrentin

gemäss dieser Vertragsbestimmung bis zur Bezahlung des Kaufpreises und der

Handänderungssteuer in keiner Art und Weise über das Grundstück verfügen

konnte. Insbesondere war es ihr vor der Bezahlung nicht möglich, die Erfüllung

dieses Vertrags, d.h. den Grundbucheintrag, gerichtlich durchzusetzen. Die

rechtliche Verfügungsmacht verblieb daher nach der Unterzeichnung des

Kaufvertrags ausnahmsweise weiterhin bei der Verkaufspartei. Zu einer

wirtschaftlichen Handänderung ist es somit trotz Vertragsunterzeichnung nie gekommen.

Dass

die Rekurrentin wider Treu und Glauben den Eintritt der Bedingung verhindert

haben soll, wie die Vorinstanz dies in ihrer Vernehmlassung vom 13. Februar

2006.

behauptet hat, ist nicht ersichtlich. Aufgrund der aus den Medien

bekannten Hintergründen um die Stiftung S. muss vielmehr davon ausgegangen

werden, dass die Rekurrentin entgegen ihrem Willen lediglich aufgrund der

personellen Verflechtungen ihrer Organe mit dem Stiftungsrat der Stiftung S.

von diesen negativen Stimmungen betroffen worden ist. Ob die Vorschrift von

Art. 156 OR überhaupt auf Potestativbedingungen anwendbar ist, wird von der

Lehre nicht einheitlich beantwortet. Nicht ganz zu Unrecht wird hier ins Feld

geführt, dass keine Verpflichtung zur Erfüllung einer Bedingung besteht (vgl.

Ehrat, Basler Kommentar, Art. 156 OR N 3).

7.

Die Amtschreiberei hat mit Schreiben vom 10. November

2006.

den Vorvertrag ins Recht gelegt. Zu prüfen ist ergänzend, ob allenfalls

der Vorvertrag geeignet ist, sich auf die Handänderungssteuerpflicht auszuwirken.

Gemäss KSGE 1991 Nr. 22 ist ein Vorvertrag dann handänderungssteuerrechtlich

von Bedeutung, wenn durch ihn oder ein ihm folgendes Rechtsgeschäft die

wirtschaftliche Verfügungsgewalt über ein Grundstück übergeht. Das

Bundesgericht hat in BGE 118 II 32 festgehalten, dass direkt auf Erfüllung

geklagt werden könne, wenn der Vorvertrag bereits alle Elemente des

Hauptvertrags enthalte. Massgebend ist somit die Frage, ob der hier

abgeschlossene Vorvertrag bereits alle objektiv und subjektiv wesentlichen Punkte

beinhaltete und ob die Parteien sich durch den Vorvertrag effektiv bereits

definitiv binden wollten.

Zweifellos

beinhaltet der Vorvertrag alle objektiv wesentlichen Punkte. Sowohl die zu

verkaufenden Grundstücke als auch der zu bezahlende Kaufpreis sind definiert.

Ob die Parteien hingegen bereits im Vorvertrag alle subjektiv wesentlichen

Punkte geregelt haben, ist unklar. Namentlich die im Kaufvertrag enthaltene

Bedingung, dass der Kaufvertrag erst nach Bezahlung des Kaufpreises im

Grundbuch einzutragen ist, ist im Vorvertrag noch nicht enthalten. Die Frage,

ob alle subjektiv wesentlichen Punkte bereits im Vorvertrag enthalten sind, ist

aber hier nicht entscheidend. Wesentlich ist vielmehr, dass die Parteien

vorvertraglich vereinbart haben (Ziff. 4, S. 5 des Vorvertrags), dass sich

beide Parteien mit der Bezahlung der Konventionalstrafe von CHF 250'000.-- von

der Verpflichtung befreien können. Die Vertragsparteien haben mit dieser

Formulierung die Realexekution ausdrücklich wegbedungen und die Nichterfüllungsfolgen

auf die Zahlung eines finanziellen Betrags beschränkt (vgl. M. Reber: Zum "Durchgriff" beim

Vorvertrag, in: recht 3/93, S. 96 f.). Damit steht fest, dass mit dem

Vorvertrag nicht direkt auf Erfüllung geklagt werden konnte und die wirtschaftliche

Verfügungsgewalt im Sinne von § 206 Abs. 1 StG mit Unterzeichnung des

Vorvertrags nicht übergegangen ist.

8.

Mit Schreiben vom 14. Dezember 2004 erklärte die Verkaufspartei

den Verzicht auf die nachträgliche Leistung und forderte nach den Grundsätzen der

Differenztheorie im Sinne von Art. 107 Abs. 2 OR den Ersatz des aus der

Nichterfüllung entstandenen Schadens (positives Vertragsinteresse). Die

Ausübung dieses Wahlrechts führte zu einer Umgestaltung der Rechtslage. Der

Vertrag wurde zwar grundsätzlich aufrechterhalten, doch änderte sich dessen

Inhalt. An die Stelle der Vertragsleistung trat eine Ersatzleistung (Weber:

Berner Kommentar, Art. 107 OR N 159). Weil die Verkaufspartei die

Differenztheorie gewählt hatte, brauchte sie ihre Leistung, die Übertragung der

beiden Grundstücke, nicht real zu erbringen. Im Gegensatz zur Nichtigkeit, zur

einseitigen Unverbindlichkeit oder zur einvernehmlichen Aufhebung eines

Kaufvertrags (vgl. KSGE 2002 Nr. 8 E. 4 a ff.; Monteil: a.a.O., S. 328) hat

hier die Ausübung der Wahlrechte keine Wirkung ex tunc. Der Kaufvertrag ist

nicht rückwirkend aufgehoben sondern lediglich ex nunc umgestaltet worden. Auf

die Frage der Handänderungssteuerpflicht hat dies im vorliegend zu

beurteilenden Fall keine Auswirkungen, da es mangels Eintritts der

rechtsaufschiebenden Potestativbedingung nie zu einer wirtschaftlichen

Handänderung gekommen ist (vgl. E. 6). Eine Handänderungssteuer ist daher nicht

geschuldet.

9.

Ob die Verkaufspartei die Grundstücke inzwischen an einen Dritten

verkauft hat, erschliesst sich aus den Akten nicht. Zweifellos hätte sie aber

als wirtschaftliche und rechtliche Eigentümerin die Grundstücke in der

Zwischenzeit ohne weiteres verkaufen können.

Dass

die Rekurrentin noch heute wirtschaftliche Eigentümerin der Grundstücke ist,

kann kaum ernsthaft in Erwägung gezogen werden. Wäre daher die Rekurrentin

effektiv nach Unterzeichnung des Kaufvertrags wirtschaftliche Eigentümerin

geworden, hätte die Vorinstanz hier konsequenterweise von einer eigentlichen

Rückübertragung ausgehen und zweimal die Handänderungssteuer veranlagen müssen.

Dass die Vorinstanz nur einmal die Handänderungssteuer gefordert hat, ist daher

rechtlich kaum nachvollziehbar.

Steuergericht,

Urteil vom 7. Mai 2007