Schenkungssteuer

KSGE 2009 Nr. 15

StG § 4

Abs. 3, StG § 241 Abs. 3 - Schenkungssteuer.

Steuerumgehung. Vertrauensschutz.

1. Schenkt ein

Ehemann seiner Ehefrau eine Liegenschaft und wird diese dann in der gleichen

öffentlichen Urkunde im Rahmen einer gemischten Schenkung an die Tochter der Ehefrau

(Stieftochter des Ehemannes) weiterverkauft, liegt eine Steuerumgehung vor. Entsprechend

hat die Tochter eine Schenkungssteuer zu entrichten.

2. Die Auskunft

der Amtschreiberei, bei einem bestimmten Rechtsgeschäft würden keine Schenkungssteuern

anfallen, hat keine vertrauensbegründende Wirkung.

Urteil SGNEB.2007.5 vom 16. November 2009

Sachverhalt

1. Mit

Schenkungsvertrag vom 1. Februar 2005 schenkte H. K. seiner Ehefrau ein ihm gehörendes

Grundstück in L./SO. In der gleichen öffentlichen Urkunde verkaufte die Ehefrau

dieses Grundstück an ihre Tochter, B. D. (die Stieftochter von H. K.). Der

Kaufpreis wurde auf Fr. 420'480.-- festgelegt. Getilgt wurde dieser Kaufpreis

durch eine lebenslängliche monatliche Leibrente von Fr. 2'000.-- an Frau K. und

deren Ehemann. Die kapitalisierte Leibrente entsprach dem festgelegten Kaufpreis.

Das Steueramt

des Kantons Solothurn (KStA) ermittelte in der Folge einen Verkehrswert dieses

Grundstücks von Fr. 1'200'000.-- und beurteilte den Differenzbetrag von

Fr. 779'520.-- als steuerpflichtige Schenkung. (…)

2. Mit Schreiben

vom 1. Juni 2007 liess die steuerpflichtige Stieftochter/Tochter B. D. Einsprache

erheben. (…) Mit Verfügung vom 12. Oktober 2007 wurde die Einsprache abgewiesen,

mit der Begründung, dass die Voraussetzungen einer Steuerumgehung erfüllt

seien. (…)

3. Gegen den

Einsprache-Entscheid liess die Steuerpflichtige (nachfolgend Rekurrentin

genannt) mit Schreiben vom 14. November 2007 Rekurs erheben mit dem Antrag, die

angefochtene Schenkungssteuerveranlagung sei unter Kosten- und

Entschädigungsfolge vollumfänglich aufzuheben. (…)

In seiner

Vernehmlassung vom 22. Januar 2008 beantragte das Steueramt des Kantons

Solothurn (KstA) den Rekurs kostenfällig abzuweisen. (…)

In der Replik

vom 6. März 2008 liess die Rekurrentin festhalten, dass die Übertragung des

Grundstücks auf die Ehefrau von H. K. durchaus sinnvoll gewesen sei, weil er

ihr habe einen Vermögensvorteil zukommen lassen wollen. (…)

Erwägungen

2.

Gemäss § 233

Abs. 1 StG unterliegen der Schenkungssteuer alle Zuwendungen unter Lebenden,

mit denen der Empfänger aus dem Vermögen eines andern ohne entsprechende

Gegenleistung bereichert ist. Nach Lehre und Rechtsprechung wird eine Schenkung

angenommen, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind (vgl. ZBl 1982 S.

275; Klötli-Weber/Siegrist/Weber, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, § 142 N

24):

a) Die Zuwendung wird aus dem Vermögen eines Dritten erbracht und stammt

nicht aus dem Vermögen der empfangenden Person.

b) Die Zuwendung muss unentgeltlich oder mindestens teilweise unentgeltlich

sein.

c) Die Zuwendung führt bei der empfangenden Person zu einer Bereicherung.

d) Der Zuwendende handelt in der Absicht, die empfangende Person zu

bereichern (animus donandi, Schenkungswille).

Notwendig

ist zudem, weil die Schenkung ein zweiseitiges Rechtsgeschäft darstellt, die

Annahme durch den Beschenkten, die aber regelmässig stillschweigend erfolgt.

3.

Vorliegend

hat H. K. mit Schenkungsvertrag vom 1. Februar 2005 seiner Ehefrau das

Grundstück in L./SO geschenkt. Dieser Schenkungsvertrag löste keine

Schenkungssteuer aus, da Geschenke unter Ehegatten nach § 236 Abs. 1 lit. a StG

steuerfrei sind. Im gleichen Vertragsdokument verkaufte die Ehefrau die

erwähnte Liegenschaft für Fr. 420'480.-- sogleich an die Rekurrentin, ihre

Tochter und Stieftochter ihres Ehemannes. Der Kaufpreis wurde getilgt durch

Einräumung einer Leibrente von monatlich Fr. 2'000.--. Unbestrittenermassen

hatte das Grundstück zum damaligen Zeitpunkt einen Verkehrswert von

Fr. 1'200'000.--. Das Geschäft muss daher als gemischte Schenkung

angesehen werde, weil Frau K. ihrer Tochter bewusst ein Grundstück zu einem

Preis, der wesentlich unter dem Verkehrswert lag, verkaufte, und den

Differenzbetrag ihrer Tochter unentgeltlich zukommen lassen wollte (BGE 98 II

358; Vogt, Basler Kommentar, Obligationenrecht I, Art. 239 OR N 5). Auch dieses

Geschäft löste aber für sich betrachtet keine Schenkungssteuer aus, weil Geschenke

an Nachkommen nach § 236 Abs. 1 lit. b StG steuerfrei sind.

4.

Nachdem das

Grundstück in L./SO in der gleichen Vertragsurkunde zunächst von H. K. an

seine Ehefrau und von dieser sogleich an ihre Tochter übertragen wurde, stellt

sich die Frage, ob die Parteien diese komplizierte Vorgehensweisegewählt haben,

um der Schenkungssteuer entgehen zu können. Eine direkte Übertragung des

Grundstücks von H. K. an seine Stieftochter hätte unbestrittenermassen die

Schenkungssteuer ausgelöst. Somit ist zu klären, ob die gewählte Vorgehensweise

eine Steuerumgehung darstellt.

4.1

Eine Steuerumgehung liegt nach

herrschender Lehre und Rechtsprechung dann vor, wenn die folgenden drei

Kriterien erfüllt sind (vgl. Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, S.

32; Höhn/Waldburger, Steuerrecht Bd. 1, S. 172; Meili, Die Steuerumgehung im

schweizerischen Recht der direkten Steuern, S. 4; StE 2001 A Nr. 10; ASA 64 80

E. 3b, ASA 63 218 E. 4; StE, 2001 A 12 10, E. 2c, StE 2001 A 12 11, E. 2c; StE 2002

B 24.4 66, E. 6, je mit weiteren Hinweisen; siehe auch BGE 105 I a 60 f.):

a)

ungewöhnliche Rechtsgestaltung (objektives Kriterium),

b)

Absicht der Steuerersparnis (subjektives Kriterium),

c) erhebliche Steuerersparnis (effektives Kriterium).

4.2

Den Akten kann entnommen werden,

dass der Ehemann der Rekurrentin dem Leiter des Grundbuchamtes Region Solothurn

anlässlich des ersten Gesprächs mitgeteilt hatte, dass H. K. mit diesem

Rechtsgeschäft beabsichtige, seiner Stieftochter eine Liegenschaft zu übertragen.

Dass der Schenkung des Grundstücks an Frau K. eine eigenständige Bedeutung zukommen

sollte, kann den Akten nicht entnommen werden. Der Amtschreiberei wurden zwar

zwei getrennte Aufträge erteilt. Beide Aufträge wurden aber am selben Tag vom

selben Auftraggeber eingereicht. Daher ist es offensichtlich, dass die

Liegenschaft letztlich von H. K. an die Rekurrentin übertragen werden

sollte. Dass mit der vorgängigen Übertragung des Grundstücks an die Ehefrau

ehe- und güterrechtliche Ansprüche abgegolten werden sollen, wie in der

Einsprache erstmals geltend gemacht wurde, erscheint wenig glaubhaft und konstruiert.

So scheint die baldige Auflösung des Güterstandes des Ehepaares K. nie thematisiert

worden zu sein, obschon sich die Parteien von der Amtschreiberei ausführlich

beraten liessen. Um allfällige Hinzurechnungen zu vermeiden, hätte es nach Art.

208.

ZGB zudem genügt, wenn Frau K. der Schenkung ausdrücklich zugestimmt hätte.

Das komplizierte und

ungewöhnliche Vorgehen wurde offensichtlich nur deshalb gewählt, weil den

Parteien durchaus bewusst war, dass die direkte Übertragung der Liegenschaft

von H. K. an seine Stieftochter die Schenkungssteuer auslösen würde und man

nach Lösungen suchte, diese Schenkungssteuer vermeiden zu können. Sich

wirtschaftlich so zu betätigen, dass die Steuerlast möglichst gering ausfällt,

ist selbstverständlich zulässig (ASA 66 414). Die gewählte Vorgehensweise darf

aber nicht derart ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich sein, dass sie den

wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint. Dass in casu in

der gleichen Vertragsurkunde eine Schenkung nicht direkt vollzogen wird,

sondern zusätzlich eine weitere Person eingebaut wird, die ein Grundstück

geschenkt erhält und es sogleich weiterveräussert, ist ein offensichtlicher

Fall eines ungewöhnlichen Vorgehens. Die Parteien verfolgten damit klar

erkennbar die Absicht Steuern zu sparen.

Dass die Parteien nach eigener

Aussage auf legale Art und Weise Steuern einsparen und nicht Steuern umgehen

wollten, ist hier nicht relevant. Subjektiv wird von Lehre und Rechtsprechung

für die Annahme einer Steuerumgehung lediglich die Sparabsicht verlangt; eine

böswillige Umgehungsabsicht ist keine Voraussetzung einer Steuerumgehung. Dass

das gewählte Vorgehen auch effektiv zu einer erheblichen Steuerersparnis

geführt hätte, wenn es die Steuerbehörden akzeptiert hätten, liegt auf der

Hand. Damit sind sämtliche Voraussetzungen einer Steuerumgehung erfüllt, was zu

einer Sachverhaltsfiktion führt: Die Parteien sind so zu stellen, wie wenn das

Grundstück direkt von H. K. an die Rekurrentin übertragen worden wäre. Das

hat zur Folge, dass für das gewählte Vorgehen Schenkungssteuern zu entrichten

sind.

4.3

Ein Teil der Lehre geht davon

aus, dass bei zwei oder mehreren hintereinander gestaffelten

Schenkungsverträgen nicht eine Steuerumgehung vorliegt, sondern eine Simulation

(vgl. Locher, Rechtsmissbrauchsüberlegungen im Recht der direkten Steuern der

Schweiz, in: ASA 75 687 f.). Vorgeschoben wird gemäss dieser Ansicht ein nicht

ernst gemeintes Scheingeschäft, das rechtlich unwirksam ist. Massgebend ist

demgegenüber der dissimulierte Vertrag vom ersten Schenker an die zuletzt

beschenkte Person. Auch bei Annahme einer Simulation ist die Schenkungssteuer geschuldet.

5.

Die

Rekurrentin bestreitet nun ihre Steuerpflicht mit dem Argument, dass ihr die

Steuerfreiheit dieses Geschäfts von der Amtschreiberei zugesichert worden sei.

Die Rekurrentin beruft sich damit auf den Grundsatz von Treu und Glauben, der

das individuelle Vertrauen einer Privatperson in eine behördliche Auskunft oder

Zusicherung schützt. Nach dem Grundsatz von Treu und Glauben, der sich aus Art.

9.

BV ableitet, kann selbst eine unrichtige Auskunft oder Zusicherung, welche

eine Amtsstelle einem Bürger erteilt hat, Rechtswirkungen entfalten, wenn

kumulativ die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind (vgl. Rohner, Die

schweizerische Bundesverfassung, Kommentar, 2. Aufl., Art. 9 N 52; Häfelin/Müller/Uhlmann,

Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., N 668 ff.; Gueng, Zur Verbindlichkeit

verwaltungsbehördlicher Auskünfte und Zusagen, S. 18 ff.; Grundsätzliche

Entscheide des Solothurnischen Kantonalen Steuergerichts 1990, Nr. 18 E. 2; Urteil

des Steuergerichts vom 10. Dezember 2007 i.S. L.):

a) Die erteilte Auskunft bezieht sich auf eine konkrete, den betreffenden

Bürger berührende Angelegenheit (BGE 130 I 60).

b) Die Behörde war für die Erteilung der betreffenden Auskunft zuständig

oder der Bürger durfte sie aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten

(BGE 129 II 381; 129 I 170; 127 I 36).

c) Der Bürger konnte die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne weiteres

erkennen (BGE 127 II 230).

d) Im Vertrauen auf die Richtigkeit der Auskunft wurden Dispositionen

getroffen, die nicht ohne Nachteil rückgängig gemacht werden können.

e) Die gesetzliche Ordnung hat seit der Auskunftserteilung keine Änderung

erfahren.

Wer eine vom Gesetz

abweichende Behandlung gestützt auf eine unrichtige behördliche Auskunft oder

Zusicherung verlangt, hat die Voraussetzungen für die Anwendung des

Vertrauensprinzips nachzuweisen. Die Beweispflicht obliegt hier demnach der

Rekurrentin.

6.

Unbestrittenermassen

hatte der Leiter des Grundbuchamts Region Solothurn den Parteien ursprünglich

empfohlen, zwei getrennte Schenkungsverträge abzuschliessen. Daraufhin liess er

eine Mitarbeiterin des Grundbuchamts beim KStA abklären, ob dieser Sachverhalt

die Schenkungssteuer auslöse, was gemäss dieser Mitarbeiterin vom KStA verneint

wurde. Die Parteien entschieden sich darauf, die beiden Schenkungsverträge in

einer einzigen Urkunde abzuwickeln.

Welchen

Sachverhalt die Mitarbeiterin des Grundbuchamts dem Mitarbeiter des KStA

geschildert hatte, ist unklar. Während der Leiter des Grundbuchamts davon

ausgeht, dass der Mitarbeiter des KStA richtig informiert worden sei, geht

dieser davon aus, dass ihm der Sachverhalt nicht korrekt geschildert worden

sei. In der Tat erscheint es merkwürdig, dass ausgerechnet der Mitarbeiter, der

jahrelang alleine für die Veranlagung der Schenkungssteuern zuständig war,

einen derart offensichtlichen Fall als schenkungssteuerfreies Rechtsgeschäft

bezeichnet haben soll. Nachdem aber über den Inhalt des Telefongesprächs keine

Notizen existieren und beide Mitarbeiter, welche das Telefongespräch geführt

hatten, heute nicht mehr im Staatsdienst arbeiten, dürfte es nicht mehr möglich

sein, den exakten Inhalt des im Oktober 2007 geführten Telefongesprächs

herauszufinden.

Dass

der Sachverhalt dem Mitarbeiter des KStA korrekt und vollständig geschildert worden

ist, hat die Rekurrentin nachzuweisen. Dieser Nachweis ist nicht gelungen. In

diesem Zusammenhang wird zwar noch die Einvernahme der Zeugen I. S. und T. M.

beantragt. Dazu ist aber festzuhalten, dass beide das Telefongespräch zwischen

dem Grundbuchamt und dem KStA nicht direkt mitbekommen haben. Es ist daher

nicht ersichtlich, was die Einvernahme dieser beiden Personen zur Klärung

dieses Sachverhalts beitragen könnten. Auf deren Einvernahme kann daher

verzichtet werden.

Es

ist demnach nicht nachgewiesen, dass die Parteien vom zuständigen Mitarbeiter

des KStA effektiv eine falsche Auskunft erhalten hätten.

Doch selbst

wenn man hier von einer falschen Auskunft des zuständigen Mitarbeiters des KStA

ausgehen würde, müsste hier das Bestehen des Vertrauensschutzes verneint

werden, denn den Ausführungen der Amtschreiberei in den Akten kann entnommen

werden, dass im Rahmen der Beratungsgespräche darüber diskutiert wurde, ob das

Geschäft in einem oder in zwei verschiedenen Dokumenten abgewickelt werden

soll. Das Grundstück aber gar nicht zu übertragen, sondern lediglich

erbrechtliche Ansprüche zu vereinbaren, stand demgegenüber offenbar nie, auch

nicht vor der Auskunft des KStA zur Diskussion. Ein solches Rechtsgeschäft

hätte für die Parteien zu ganz andern rechtlichen Konsequenzen geführt. Ob die

beiden Schenkungen nun aber in einem oder in zwei verschiedenen Dokumenten

vollzogen wurden, war für die Schenkungssteuer irrelevant. Effektiv ist es

somit mehr als fraglich, ob die angeblich falsche Auskunft des KStA überhaupt

kausal für irgendwelche finanziellen Dispositionen war, die in Kenntnis der

effektiven Steuerfolgen nicht getätigt worden wären.

7.

Unbestrittenermassen

hat der Leiter des Grundbuchamts und stellvertretende Amtschreiber den Parteien

mitgeteilt, dass das KStA bestätigt habe, dass keine Schenkungssteuer anfalle.

Es stellt sich somit die Frage, ob er eine falsche Auskunft erteilt hatte, die

einen Vertrauensschutz rechtfertigen würde. § 26 der Amtschreibereiverord-nung

kann dazu entnommen werden, dass der Amtschreiber eine Beurkundung mit aller

Sorgfalt vorzubereiten hat. Dabei hat er namentlich den Willen der Parteien zu

ermitteln und die Parteien über Form und Bedeutung des Rechtsgeschäftes zu belehren.

Widersprüche und Unklarheiten hat er zu beseitigen und dafür zu sorgen, dass

der Wille der Parteien klar und vollständig zum Ausdruck kommt. Die Beratung

über die Steuerfolgen eines Geschäfts gehört demgegenüber entgegen der Ansicht

der Rekurrentin nicht zu den Aufgaben des Amtschreibers.

Zuständig für

die Beantwortung von Steuerfragen im Zusammenhang mit Grundstückgeschäften ist

ausschliesslich das KStA. Das KStA gibt aus diesem Grund das Merkblatt

"Steuerliche Hinweise zu Grundstückgeschäften" heraus, das von den

Amtschreibereien vor einem Grundstücksgeschäft allen Parteien abgegeben wird.

Auf diesem Merkblatt (sowohl in der Ausgabe 2004 als auch in der Ausgabe 2006)

ist ausdrücklich festgehalten, dass nur das KStA verbindliche Auskünfte zu Steuerfragen

erteilen darf. Im Bereich der Handänderungssteuer bereitet die Amtschreiberei

die Veranlagung vor (§ 213 Abs. 1 StG). Hier darf sie zumindest über bestehende

Handänderungssteuern informieren. Im Bereich der Schenkungssteuer hat die

Amtschreiberei demgegenüber keinerlei Kompetenzen. Die Schenkungssteuer wird

gemäss § 241 Abs. 3 StG vom KStA veranlagt. Die Entscheidzuständigkeit

beinhaltet nach h.L. auch die Zuständigkeit zur Auskunftserteilung (vgl. Gueng,

a.a.O., S. 27 f.). Die Zuständigkeiten waren somit in casu klar geregelt und

wurden auch gegenüber den Parteien korrekt kommuniziert.

Wenn die

Rekurrentin in ihrer Replik juristisch unpräzis festhält, dass sie die

"amtsinterne Rollenverteilung" zwischen der Amtschreiberei und den

Steuerbehörden nichts angehe, so irrt sie. Die korrekt kommunizierten

Zuständigkeiten gelten für jedermann. Demnach steht fest, dass sich die

Rekurrentin hier betr. Schenkungssteuer an die unzuständige Behörde gewandt hat

(vgl. Urteil des Steuergerichts vom 18. Februar 2002 i.S. R.; Urteil vom 10. Dezember

2007.

i.S. L.). Durch Auskünfte einer unzuständigen Amtsstelle, wird die

zuständige Amtsstelle nicht gebunden. Nachdem die Rekurrentin das erwähnte

Formular erhalten hat und die Zuständigkeiten auch in Ziff. 7.4 des Schenkungs-

und Abtretungsvertrags vom 1. Februar 2005 ausdrücklich festgehalten worden

sind, kann die Rekurrentin auch nicht behaupten, dass sie die Amtschreiberei

berechtigterweise in Steuerfragen als zuständig ansehen durfte. Somit steht

fest, dass eine wesentliche Voraussetzung der Anwendung des Vertrauensprinzips

nicht gegeben ist. Es erübrigt sich daher, das Vorhandensein der weiteren

Voraussetzungen zu prüfen.

(Die gegen

diesen Entscheid vor Bundesgericht erhobene Beschwerde wurde mit Urteil vom

4.

Mai 2010 vollumfänglich abgewiesen, soweit darauf eingetreten wurde [Nr.2C.45/2010])

Steuergericht,

Urteil vom 16. November 2009