Schenkungssteuer

KSGE 2009 Nr. 16

StG

§ 233 Abs. 1, StG § 238 i.V.m. § 221 -

Schenkungssteuer; Bemessung. Der Abgabewert für die Schenkung einer

Nutzniessung an einem Grundstück darf nicht höher sein, als wenn das Grundstück

zu Eigentum verschenkt worden wäre (Vermögenssteuerwert der Liegenschaft).

Urteil SGNEB.2007.7 vom 14. Dezember

2009

Sachverhalt

1. Mit

Kaufvertrag vom 14. September 2006 erwarb K. H. ein Grundstück in S./SO zu

einem Kaufpreis von Fr. 746'000.--. In Ziff. 4 des Kaufvertrages räumte K. H.

seinem Vater W. H. am vorerwähnten Grundstück das lebenslängliche

Nutzniessungsrecht gemäss Art. 745 ff. ZGB ein.

Gleichzeitig

zum Kaufvertrag nahmen K. H. und W. H. als solidarisch haftende Darlehensnehmer

einen Kredit von Fr. 700'000.-- zwecks Finanzierung des Kaufpreises auf.

2. Mit

Schenkungssteuer-Veranlagung Nr. 1753 vom 27. März 2007 stellte das Kantonale

Steueramt dem Vater - W. H. - eine Schenkungssteuer von Fr. 11'521.40 in Rechnung

(Schenkung Fr. 244'528.10, steuerbarer Betrag Fr. 230'428.10, Steuerklasse 1).

3. Am

23. April 2007 liess W. H. fristgerecht Einsprache gegen die Schenkungssteuer-Veranlagung

vom 27. März 2007 erheben. (…) Das Kantonale Steueramt wies die Einsprache am

2. November 2007 vollständig ab.

4. Dagegen

liess W. H. (nachfolgend Rekurrent genannt) am 26. November 2007 Rekurs

erheben. Er beantragt, die Schenkungssteuer-Veranlagung sei vollumfänglich aufzuheben,

eventualiter sei der massgebende Wert der Schenkung auf höchstens

Fr. 28'000.-- festzusetzen, alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen

zu Lasten des Staates. Die Anträge wurden damit begründet, dass keine Schenkung

vorliege. Die Nutzniessung sei nicht als Zuwendung eines Vermögenswertes zu

werten, sondern als Nutzung der Liegenschaft. Die Substanz bleibe bei K. H. Die

Nutzniessung sei vereinbart worden, weil W. H. die Verwaltung der Liegenschaft

vornehme und eine Solidarbürgschaft eingegangen sei. Eine Begünstigungsabsicht

bei der Errichtung der Nutzniessung sei nicht vorhanden. Gegen eine Schenkung

spreche auch, dass die Liegenschaft zu 93,83% fremdfinanziert sei (Erwerbspreis

Fr. 746'000.--, Hypothek Fr. 700'000.--). Falls eine Schenkungsabsicht bejaht

werde, sei der Betrag der Schenkung vom Kantonalen Steueramt zu hoch berechnet

worden. Für die Berechnung sei eine Nettorendite von 4% vom Eigenkapital von

Fr. 46'000.-- (Erwerbspreis abzüglich Hypothek) zu berechnen und zu kapitalisieren,

was einen Betrag von Fr. 28'667.-- ergebe.

In

seiner Vernehmlassung vom 8. Januar 2008 beantragte das Kantonale Steueramt

(Vorinstanz), der Rekurs sei kostenfällig abzuweisen, eventualiter sei in

teilweiser Gutheissung des Rekurses die Schenkungssteuer auf Fr. 8'331.40 zu

reduzieren. Die Vorinstanz begründete ihre Anträge damit, dass die vom

Rekurrenten angegebenen Mietzinseinnahmen und Nebenkosten nicht belegt und

glaubhaft seien. Die Leerwohnungsziffer habe gemäss dem Bundesamt für Statistik

in der Schweiz im Jahr 2006 durchschnittlich 1,06% betragen, diejenige im

Kanton Solothurn durchschnittlich 1,98%. Es könne nur ein Hypothekarzins von 4%

berücksichtigt werden. Gemäss jahrelanger Praxis des Steueramtes sei dem

Nutzniesser ein Viertel des Mietertrages als Unterhaltskosten angerechnet

worden, was als grosszügig zu bezeichnen sei. Die vom Rekurrenten geltend

gemachten Zahlen seien mangels Beweisen resp. mangels Begründetheit nicht zu

berücksichtigen. Falls nachträglich Beweise für die behaupteten

Mietzinseinnahmen und Nebenkosten eingereicht würden, so werde eine teilweise

Gutheissung des Rekurses beantragt mit einer Schenkung nach Abzug des

Freibetrages in Höhe von Fr. 166‘628.--. Die Schenkungssteuer betrage

diesfalls Fr. 8'331.40 (Steuerklasse 1).

Der

Rekurrent liess am 5. Februar 2008 zur Vernehmlassung Stellung nehmen. Er hielt

an seinen Rechtsbegehren fest und machte geltend, dass die Vorinstanz bei der Berechnung

der Höhe der Schenkung von einer „Best-Situation“ ausgehe, welche nicht erreicht

werden könne.

Erwägungen

2.

Der Schenkungssteuer unterliegen alle Zuwendungen unter Lebenden, mit denen

der Empfänger aus dem Vermögen eines andern ohne entsprechende Gegenleistung

bereichert wird (§ 233 Abs. 1 StG). Von der Schenkungssteuer erfasst werden

grundsätzlich auch gemischte Schenkungen (vgl. Mäusli-Allenspach/Oertli, Das

schweizerische Steuerrecht, Ein Grundriss mit Beispielen, 5. Aufl., Muri-Bern

2008, S. 474), also zweiseitige Rechtsgeschäfte, bei welchen die Leistungen der

einen Parteien jene der andern deutlich übersteigt. Steuerobjekt bildet in

diesem Fall die Wertdifferenz zwischen Leistung und Gegenleistung. Nicht der

Schenkungssteuer unterliegen Leistungen in Erfüllung einer sittlichen Pflicht

sowie Zuwendungen an bedürftige Personen (§ 234 StG).

3.1

Der Rekurrent macht geltend, dass die Errichtung der Nutzniessung zu seinen Gunsten

keine steuerbare Schenkung sei, da er den Erwerbspreis des Grundstückes als Solidarschuldner

mitfinanziert und kein Eigentum an der Liegenschaft erhalten habe. Es fehle

somit an der Begünstigungsabsicht.

Nach

der Rechtsprechung des Kantonalen Steuergerichts fallen unter die Schenkungssteuer

alle Zuwendungen, die eine Bereicherung beim Empfänger zeitigen und nicht unter

die Ausnahmebestimmung des § 234 StG fallen. Die Bereicherung ist in objektiver

Weise festzustellen, sodass die eigentliche Schenkungsabsicht des Schenkers und

der Wille des Empfängers, die Zuwendung als unentgeltliche anzunehmen, nicht

erforderlich sind (vgl. Grundsätzliche Entscheide des Steuergerichts [KSGE]

1994, Nr. 15). Der Begriff der steuerbaren Zuwendungen geht in diesem Sinn,

insbesondere in Bezug auf die Entbehrlichkeit eines Schenkungswillens, über

denjenigen der Schenkung nach Art. 239 OR hinaus.

Die

Einräumung einer Nutzniessung verschafft dem Nutzniesser das Recht, die Sache

künftig zu nutzen. Ist die Einräumung unentgeltlich oder basiert sie auf Erbrecht,

so erhält der Nutzniesser mit der Einräumung einen steuerbaren Vermögensanfall

(vgl. Klötli-Weber/Siegrist/ Weber, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3.

Aufl., Muri-Bern 2009, Bd. 2, § 148 Rn. 4). Die unentgeltliche Einräumung einer

Nutzniessung ohne Übertragung des Eigentums auf einen Dritten ist als Schenkung

oder als „andere Zuwendung“ steuerbar (vgl. Klötli-Weber/Siegrist/ Weber, a.a.O.,

§ 148 Rn. 10; Mäusli-Allenspach/Oertli, Das schweizerische Steuerrecht, Ein

Grundriss mit Beispielen, 5. Aufl., Muri-Bern 2008, S. 474).

3.2

Dem

Rekurrenten wurde gemäss Kaufvertrag vom 14. September 2006 ein lebenslängliches

Nutzniessungsrecht an der Liegenschaft eingeräumt. Gemäss Ziff. 4 des Kaufvertrages

bezahlte der Rekurrent für die Einräumung der Nutzniessung nichts. Da sich die

Mitfinanzierung des Rekurrenten auf den Erwerb der Liegenschaft bezieht, kann

diese nicht als Entgelt für die Einräumung der Nutzniessung betrachtet werden. Somit

ist davon auszugehen, dass die Nutzniessung unentgeltlich eingeräumt wurde.

3.3

Damit

hat der Rekurrent vollen Genuss an der Liegenschaft, d.h. er erhält sämtliche

Mietzinseinnahmen und hat dafür für den gewöhnlichen Unterhalt und die Verwaltung

aufzukommen. Grundsätzlich ist davon auszugehen, dass die Höhe der Mieterträge

so vereinbart wird, dass der Eigentümer oder Nutzniesser mit diesen sämtliche

Kosten der Verwaltung sowie den Unterhalt bezahlen kann und ein Gewinn für das

eingesetzte Kapital übrigbleibt. Indem der Sohn als Eigentümer der Liegenschaft

dem Rekurrenten das lebenslängliche Nutzniessungsrecht an der Liegenschaft

einräumte beabsichtigte er, den Rekurrenten in den Genuss der Gewinne der

Liegenschaft kommen zu lassen.

3.4

Mit

der unentgeltlichen Einräumung der Nutzniessung wurde der Rekurrent aus dem Vermögen

des Sohnes bereichert ohne eine entsprechende Gegenleistung zu erbringen. Eine

Ausnahmebestimmung gemäss § 234 StG liegt nicht vor. Mit der vorliegenden

Einräumung des Nutzniessungsrechts sind die Voraussetzungen der Schenkungssteuerpflicht

grundsätzlich erfüllt.

4.1

Nachfolgend ist die Höhe der Schenkung zu bestimmen. Der Rekurrent berechnet

den Wert der Schenkung mittels Nettorendite von 4% von der Eigenkapitalquote

von Fr. 46'000.-- (Erwerbspreis abzüglich Hypothek) kapitalisiert mit dem

Faktor 15,58. Dies ergibt einen Schenkungsbetrag von Fr. 28'667.--. Die

Vorinstanz dagegen berechnet den Jahresnettomietertrag und zieht von diesem

Betrag die Hypothekarzinsen (4% von Fr. 700'000.--) und die anrechenbaren

Unterhaltskosten (1/4 der Nettomieterträge) ab. Der Netto-Liegenschaftsertrag

von Fr. 11'600.-- wird mit dem Faktor 15,58 kapitalisiert, so dass die

Schenkung Fr. 180‘728.-- beträgt. Nach Abzug des Freibetrages von Fr. 14'100.--

verbleibt ein Schenkungsbetrag von Fr. 166'628.--.

Bei

der Zuwendung einer Nutzniessung oder einer andern wiederkehrenden Leistung ist

in den meisten Kantonen für den Begünstigten der kapitalisierte Wert schenkungssteuerpflichtig

(vgl. Mäusli-Allenspach/Oertli, a.a.O., S. 475). Im Kanton Aargau entspricht

der Wert der Zuwendung dem kapitalisierten Wert der Nutzniessung, höchstens

aber dem Vermögenssteuerwert der Sache (vgl. Klötli-Weber/Siegrist/Weber, a.a.O,

§ 148 Rn. 10).

Im

Kanton Solothurn ist für den Wert der Zuwendung ebenfalls von der kapitalisierten

Nutzniessung auszugehen. Gemäss den vom Rekurrenten eingereichten Mietverträgen

ergibt sich ein Nettomietertrag (Mieterträge abzüglich Nebenkosten) pro Jahr

von Fr. 52'800.--. Davon können die Hypothekarzinsen sowie die

Unterhaltskosten abgezogen werden.

4.2

Gemäss

Hypothekarvertrag vom 14. September 2006 wurde ein (variabler) Zinssatz von 3%

vereinbart. Die Vorinstanz ist von einem durchschnittlichen Zinssatz von 4%

ausgegangen. Dabei hat sie einen durchschnittlichen Jahreszinssatz von 3,76%,

gemessen über die letzten 10 Jahre, berechnet. Dieses Vorgehen ist nicht zu

beanstanden. Insbesondere hat der Rekurrent weder glaubhaft dargelegt noch

bewiesen, dass er einen Hypothekarzinssatz von 4,5% bezahlen muss. Als

abziehbare Hypothekarzinsen ist somit von einem Zinssatz von 4% auszugehen, was

zu Hypothekarzinsen von Fr. 28'000.-- führt.

4.3

Als

Unterhaltskosten des Nutzniessungsberechtigten hat die Vorinstanz praxisgemäss

einen Viertel der Mieterträge abgezogen. Der Rekurrent beantragt hingegen einen

Abzug für Unterhaltskosten von 2,5% des Gebäudeversicherungswertes gemäss

Praxis der Immobilienbranche. Damit übersieht der Rekurrent, dass er nicht

Eigentümer der Liegenschaft ist. Grössere Investitionen, Reparaturen und

Sanierungen hat grundsätzlich der Eigentümer vorzunehmen und gehen nicht zu

Lasten des Nutzniessungsberechtigten. Der Nutzniessungsberechtigte hat nur für

den gewöhnlichen Unterhalt aufzukommen. Die Praxis der Vorinstanz, die

Unterhaltskosten als einen Viertel der Mieterträge festzusetzen, ist eine Pauschallösung,

welche für Nutzniessungsberechtigte zu angemessenen, wenn nicht sogar

grosszügigen, Unterhaltsabzügen führt. Sie ist deshalb nicht zu beanstanden.

Die abziehbaren Unterhaltskosten belaufen sich somit auf Fr. 13'200.--.

4.4

Der errechnete Netto-Liegenschaftsertrag von Fr. 11'600.-- wird mit dem Faktor

15,58 kapitalisiert. Der Kapitalisierungsfaktor 15,58 wird von den Parteien

nicht bestritten. Es errechnet sich ein Schenkungsbetrag von Fr. 180'728.--.

Von diesem Betrag ist der Freibetrag von Fr. 14'100.-- gemäss § 239 Abs. 2 StG

abzuziehen. Im Ergebnis beträgt der steuerbare Betrag gemäss der von der

Vorinstanz richtig vorgenommenen Berechnung grundsätzlich Fr. 166'628.--.

5.

Der Schenkungsbetrag bei der Nutzniessung kann jedoch nicht höher sein, als

wenn das Grundstück zu Eigentum unter Anrechnung der Schuld verschenkt worden

wäre. Oder anders formuliert: Der Schenker kann nicht mehr Vermögen

verschenken, als er selber hat. Der kapitalisierte Wert der Nutzniessung darf

nicht höher als der Vermögenssteuerwert der Sache sein (vgl.

Klötli-Weber/Siegrist/ Weber, a.a.O., § 148 Rn. 10). Nach Vornahme der

Berechnung ist somit zu prüfen, ob die kapitalisierte Nutzniessung den

Vermögenssteuerwert übersteigt. Ist die kapitalisierte Nutzniessung tiefer als

der Vermögenssteuerwert, so ist als Schenkungsbetrag die kapitalisierte

Nutzniessung zu besteuern. Ist der Vermögenssteuerwert jedoch kleiner als die

kapitalisierte Nutzniessung (bspw. bei hoher Belehnung), so findet der

Schenkungsbetrag im Vermögenssteuerwert seine Grenze.

Der

Vermögenssteuerwert der Liegenschaft betrug bei der Einräumung des Nutzniessungsrechts

Fr. 46'000.-- (Erwerbspreis Fr. 746‘000.-- abzüglich der Hypothek

Fr. 700'000.--). Die errechnete kapitalisierte Nutzniessung beträgt ohne

Abzug des Freibetrages hingegen Fr. 180'728.--. Damit ist der

Vermögenssteuerwert tiefer als die kapitalisierte Nutzniessung. Der

Schenkungsbetrag beträgt somit höchstens Fr. 46'000.--. Von diesem Betrag ist

der Freibetrag von Fr. 14'100.-- gemäss § 239 Abs. 2 StG abzuziehen. Es

verbleibt ein steuerbarer Betrag von Fr. 31'900.--. Von diesem ist die Schenkungssteuer

zu berechnen.

Steuergericht,

Urteil vom 14. Dezember 2009