Handänderungssteuer/ Erlass

KSGE 2009 Nr. 12

StG § 216 Abs. 2,

StG § 182 - Handänderungssteuer: Erlass.

1. Die

gesetzlichen Bestimmungen lassen einen Erlass von Handänderungssteuern grundsätzlich

zu. Dem steht auch das gesetzliche Pfandrecht nicht entgegen, da dieses zur

Steuer akzessorisch ist und nicht umgekehrt.

2. Ein Erlass

der Handänderungssteuer kann nur dann gewährt werden, wenn äussere Umstände die

finanziellen Umstände eines Erwerbers entscheidend verschlechtern und dieser

vermögenslos ist.

Urteil SGNEB.2008.12 vom 15. Juni 2009

Sachverhalt

1.

Am 27. Juni 2002 gründete A. X. zusammen mit zwei

weiteren Personen die "L. GmbH" (nachfolgend GmbH genannt).

Zweck der Unternehmung ist der Erwerb, die Bewirtschaftung, die Verwaltung, die

Überbauung und die Veräusserung von Immobilien. Laut Handelsregistereintrag

verfügte A. X. über einen Stammanteil von Fr. 18'000.-- (von insgesamt

Fr. 20'000.--).

2.

Am 2. Juni 2006 erwarben B. K. und C. K. von ihrer

Grossmutter A. X. je 9/20 Stammanteile an der GmbH. Daraufhin stellte das

Steueramt des Kantons Solothurn ihnen je Fr. 8'470.-- Handänderungssteuern

in Rechnung (Abgabewert: Fr. 1'540'000.--). Die entsprechende Veranlagung

wurde unangefochten rechtskräftig.

Mit Schreiben vom 31. Januar 2008 ersuchte der Vertreter von B.

K. und C. K. um Revision der Veranlagungsverfügung. Begründet wurde dies damit,

dass die Grossmutter der Gesuchsteller bei der Gründung der GmbH die

Stammanteile für die beiden minderjährigen Kinder nur treuhänderisch übernommen

habe. Deshalb seien mit den Eintragungen im Handelsregister nur die effektiven

Eigentumsverhältnisse nachvollzogen worden. Das Steueramt trat in der Folge

nicht auf das Gesuch ein, da kein Revisionsgrund vorlag.

3.

Am 25. Juli 2008 ersuchte der Vertreter der

Steuerpflichtigen beim Finanzdepartement um Erlass der Handänderungssteuer und

begründete dies mit fehlendem Vermögen und Einkommen der beiden minderjährigen

Kinder sowie damit, dass die Grossmutter der Steuerpflichtigen die Anteile bei

der Gründung der GmbH nur treuhänderisch übernommen und deshalb keine

Handänderung stattgefunden habe.

Mit Verfügung vom 12. November 2008 wies die Erlassabteilung

des Finanzdepartements die Gesuche ab mit der Begründung, dass für die

Handänderungssteuer ein gesetzliches Pfandrecht zugunsten des Staates bestehe.

Mit diesem Pfandrecht solle nach dem Willen des Gesetzgebers die

Einbringlichkeit der Steuerforderung gesichert werden. Ein Erlass der

Handänderungssteuer sei folglich ausgeschlossen.

4.1

Daraufhin wandte sich der Vertreter der Steuerpflichtigen

(nachfolgend Rekurrenten genannt) mit Rekurs vom 15. Dezember 2008 ans

Steuergericht mit dem Begehren, die Handänderungssteuern von je

Fr. 8'470.-- seien zu erlassen. Begründet wurde dies folgendermassen: Der

geschuldete Steuerbetrag stehe in einem klaren Missverhältnis zur finanziellen

Leistungsfähigkeit der Rekurrenten. Die GmbH könne keine Gewinne ausschütten,

welche zur Bezahlung der Steuerschuld verwendet werden könnten und die beiden

Rekurrenten hätten auch kein Vermögen, mit dem diese bezahlt werden könne.

4.2 Am 26. Januar 2009 liess sich die Erlassabteilung des

Finanzdepartements nochmals vernehmen mit dem Antrag, der Rekurs sei abzuweisen

und verwies zur Begründung auf die angefochtene Verfügung.

4.3 Mit Eingabe vom 10. Februar 2009 verwies der Vertreter der Rekurrenten

auf die Rekursschrift.

Erwägungen

2.

Vorab

ist festzuhalten, dass es nicht Gegenstand dieses Verfahrens sein kann, materiell

zu prüfen, ob eine Handänderungssteuerpflicht vorliegt. Die Veranlagung der

Handänderungssteuer wurde unangefochten rechtskräftig. Bezüglich des später

eingereichten Revisionsbegehrens hat das Steueramt mit Verfügung vom

23.

Juni 2008 festgestellt, dass kein Revisionsgrund vorliege und selbst

dann, wenn ein Revisionsgrund existieren würde, das Revisionsgesuch hätte

abgewiesen werden müssen. Auch diesem - inzwischen rechtskräftigen -

(Revisions-)Entscheid wurde nicht widersprochen.

Somit

kann festgehalten werden, dass die Rekurrenten dazu verpflichtet sind, eine Handänderungssteuer

zu bezahlen. Da rechtskräftige Veranlagungen zudem im Erlassverfahren nicht

geändert werden können (§ 9 Abs. 3 der Steuerverordnung Nr. 11

betreffend Zahlungserleichterungen, Erlass und Abschreibungen [StVO

Nr. 11]), bleibt - entgegen der Ansicht der Rekurrenten - auch im

vorliegenden Verfahren kein Raum für eine Änderung der Handänderungssteuerpflicht.

3.

In

grundsätzlicher Hinsicht stellt sich als erstes die Frage, ob ein

Handänderungssteuererlass vom Gesetzgeber überhaupt vorgesehen ist. Falls es an

der entsprechenden gesetzlichen Grundlage fehlt, erübrigen sich weitere

Ausführungen zu diesem Thema.

3.1

Handänderungssteuern

werden im Kanton Solothurn zu den sogenannten Nebensteuern gezählt und sind

Thema der §§ 205-216 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern

(StG). Innerhalb dieser Normen findet sich keine einzige Regelung zum Thema

Steuererlass. In den restlichen Bestimmungen des StG wird die

Handänderungssteuer, abgesehen von einer kurzen Erwähnung in § 1 StG

("Der Staat erhebt ferner eine Handänderungssteuer, ..." ) und in den

Übergangsbestimmungen nicht mehr erwähnt. Es fehlt somit eine ausdrückliche

Ermächtigung zum Erlass der Steuer.

3.2

Allerdings

verweist der § 216 Abs. 2 StG darauf, dass wenn in den

§§ 205-215 nichts anderes bestimmt ist, die §§ 118-204 anwendbar

sind. Gesetzessystematisch regeln die letztgenannten Paragraphen den Teil V des

StG, welcher mit "Behörden und Verfahren" betitelt wird. Innerhalb

dieser Spanne, nämlich in § 182 StG, findet sich eine Regelung, welche den

Erlass der Staatsteuern regelt. Nach dem Wortlaut von § 216 Abs. 2

StG ist diese Bestimmung auch im Zusammenhang mit der Handänderungssteuer anwendbar.

Somit besteht eine gesetzliche Grundlage dafür, dass auch Handänderungssteuern

erlassen werden können. Dies wird im Übrigen auch dadurch bekräftigt, als es in

der Steuerverordnung Nr. 11 betreffend Zahlungserleichterungen, Erlass und

Abschreibungen heisst: Erlass von rechtskräftig direkten Staatsteuern, sowie

Nebensteuern, Zinsen und Bussen gewährt das Finanzamt (§ 5).

4.

Der

Kanton Solothurn kennt - anders als beispielsweise der Kanton Thurgau - bei

einer Handänderung keine Solidaritätshaftung der Vertragspartner. Nach

§ 208 Abs. 1 StG ist einzig der Erwerber steuerpflichtig.

Entsprechend kann § 9 Abs. 4 der Steuerverordnung Nr. 11

betreffend Zahlungserleichterungen, Erlass und Abschreibungen (StVO

Nr. 11) nicht zur Anwendung kommen, welcher besagt, dass bei einer

Dritthaftung für Steuerschulden ein Erlass nur ausgesprochen werden kann, wenn

Erlassgründe sowohl für den Steuerpflichtigen als auch für den Haftenden

vorliegen. Es ist nicht möglich, die Schuld beim Veräusserer des Grundstücks -

vorliegend bei der Grossmutter der Rekurrenten - einzufordern.

Eine

Haftung der Eltern für die Handänderungssteuern ihrer Kinder besteht nicht;

eine solche existiert nur für die Gesamtsteuer, welche auf das Kindereinkommen

und das Kindervermögen entfällt (§ 19 Abs. 1 StG).

5.

Der

Solothurner Gesetzgeber hat zur Sicherung der Handänderungssteuer ein gesetzliches

Pfandrecht eingeführt, und zwar basierend auf der bundesgesetzlichen Bestimmung

von Art. 836 ZGB, welche lautet: Die gesetzlichen Pfandrechte des

kantonalen Rechts aus öffentlichrechtlichen oder anderen für die

Grundeigentümer allgemein verbindlichen Verhältnissen bedürfen, wo es nicht

anders geordnet ist, zu ihrer Gültigkeit keiner Eintragung.

5.1

Gemäss

bundesgerichtlicher Rechtsprechungen gelten folgende Voraussetzungen, damit ein

gesetzliches Grundpfandrecht angemeldet werden kann: Die kantonale Rechtsgrundlage

muss in der Form eines Gesetzes vorliegen, das betreffende Pfandrecht muss eine

Grundpfandverschreibung sein und es muss ein unmittelbarer Zusammenhang mit dem

belasteten Grundstück bestehen (BGE 110 II 236, 110 Ia 354, vgl. auch BSK ZGB

II - Josef Hofstetter, Art. 836 N 7 ff.). Im Kanton Solothurn findet

sich im Gesetz über die Einführung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (EG

ZGB) folgende Regelung (§ 283 lit. a): "Nach kantonalem Recht

besteht ohne Eintragung in das Grundbuch ein gesetzliches Pfandrecht, das jeder

eingetragenen Belastung vorgeht: a) zugunsten des Staates für die Handänderungssteuer,

die staatlichen Verurkundungs- und Grundbuchgebühren sowie für die Kosten der

Grundbuchvermessung und der Katasterschätzung, soweit sie rechtkräftig dem

Grundeigentümer auferlegt sind . b) ...".

Das

Pfandrecht ist die Befugnis des Gläubigers, sich für seine Forderung aus der Verwertung

des Pfandobjektes bezahlt zu machen, falls die geschuldete Leistung nicht

erbracht wird (BSK ZGB II, Basel 2007, Thomas Bauer, Vorbemerkung Art. 884-894

N 6). Dem Kanton Solothurn steht demnach im Falle einer Uneinbringlichkeit

der Forderung der Weg der Betreibung auf Pfandverwertung offen. Ganz

offensichtlich wollte der Gesetzgeber das Gemeinwesen diesbezüglich bevorzugen.

Dies wohl vor allem in Hinblick darauf, dass bei einer Handänderung in der

Regel Geld fliesst und dass die Steuer auf diese Weise sichergestellt werden

soll. Die Amtschreiberei kann denn auch den Eintrag in das Grundbuch so lange

verweigern, bis die Steuer bezahlt ist (§ 215 Abs. 4 StG).

5.2

Es

stellt sich nun die grundsätzliche Frage, ob ein Erlass trotz dieser

grundpfändlichen Sicherstellung der Steuer ausgesprochen werden kann, oder ob

durch das Grundpfand ein Erlass verunmöglicht wird. Für alle Ansprüche auf

Errichtung gesetzlicher Pfandrechte gilt, dass sie realobligatorischer Natur

sind: Der Anspruch auf Errichtung ist an sich obligatorischer (persönlicher)

Natur, seine Besonderheit besteht aber darin, dass er gegenüber dem jeweiligen

Grundeigentümer (vgl. Art. 655 ZGB) besteht. Wird beispielsweise das Grundstück

vor Eintragung des betreffenden Grundpfandrechtes im Grundbuch

weiterveräussert, so kann derjenige, der einen Anspruch auf Errichtung eines

Grundpfandes hat, diesen Anspruch auch gegenüber dem Erwerber des Grundstückes

durchsetzen (Hans Michael Riemer, Zürich 2000, Sachenrecht II, § 18

N 46).

Die

sichergestellte Forderung kann zufolge Tilgung, Erlass der Forderung,

gerichtliche Feststellung des Nichtbestehens der sichergestellten

Darlehensforderung oder Verrechnung untergehen (Hans Michael Riemer, a.a.O.,

§ 19 N 1). Das Pfandrecht ist zu dieser Forderung akzessorisch. Das

heisst, dass nur wenn und soweit die zu sichernde Forderung effektiv besteht

(qualitativ und quantitativ), das Pfandrecht auch besteht. Ob und wieweit die

Grundforderung existiert, bestimmt sich nicht nach dem Grundbucheintrag,

sondern allein nach dem sogenannten Grundverhältnis (Hans Michael Riemer,

a.a.O., § 22 N 10 und 11). Mit anderen Worten: Das Pfandrecht folgt

dem Schicksal der Handänderungssteuer, nicht umgekehrt. Somit ist es rechtlich

grundsätzlich möglich, einen Erlass zu gewähren - das Institut des gesetzlichen

Pfandrechtes steht dem nicht entgegen.

6.

Anspruch

auf Erlass der (Handänderungs-)Steuer hat ein Steuerpflichtiger dann, wenn er

durch besondere Verhältnisse wie Naturereignisse, Todesfall, Unglück,

Krankheit, Arbeitslosigkeit, geschäftliche Rückschläge und dergleichen in

seiner Zahlungsfähigkeit stark beeinträchtigt ist oder er sich sonst in einer

Lage befindet, in der die Bezahlung der Steuer zur grossen Härte würde

(§ 182 Abs. 1 i.V.m. § 216 Abs. 2 StG).

6.1

Speziell bei der Handänderungssteuer ist

die Tatsache, dass sie immer nur dann entsteht, wenn ein Grundstück seinen

Eigentümer wechselt. Ein Blick auf die Praxis der Kantone Graubünden und Luzern

zeigt, dass diese den Erlass von Handänderungssteuern deshalb restriktiv

handhaben. Beide machen den Steuerverzicht von vergleichsweise erschwerten

Bedingungen abhängig.

-

Im

Kanton Graubünden gilt, dass ein gesetzliches Pfandrecht den Steuererlass nicht

gänzlich ausschliesst, welcher i.d.R. aber nicht gewährt wird (vgl.

Praxisfestlegung der Steuerverwaltung Graubünden zu StG 160 und EGzZGB 130

ff.).

-

Im

Kanton Luzern (wo die Handänderungssteuer vom Verkäufer getragen wird) wird ein

Erlass nur dann gewährt, wenn ein ausgesprochener Härtefall oder eine Notlage

vorliegen und zwischen dem Härtefall und dem die Handänderungssteuer

auslösenden Grundstückkauf ein Zusammenhang besteht. Konkret sind dies äussere

Umstände, die zum überwiegenden Teil nicht selbst verschuldet sind, welche den

Steuerpflichtigen zum Verkauf zwingen, bzw. nach dem Verkauf des Grundstücks

treten nicht voraussehbare Umstände ein, welche die finanzielle Situation der

Steuerpflichtigen entscheidend verschlechtern. Ein Erlass der Handänderungssteuer

ist nur in Extremfällen denkbar (Steuerbuch Luzern, Bd. 2a, Weisungen Staats-

und Gemeindesteuern Teil 3).

6.2

Die

Situation im Kanton Luzern ist mit derjenigen im Kanton Solothurn auf den

ersten Blick nur bedingt vergleichbar, weil dort der Verkäufer zur Zahlung

verpflichtet ist. Das ist insofern ein Unterschied, als dieser der Empfänger

des Kaufpreises ist, und er deshalb in der Regel über flüssige Mittel zur

Bezahlung der Steuer verfügen dürfte. Auf den zweiten Blick ist diesem

Unterschied allerdings kein allzu hohes Gewicht beizumessen. Ein

(steuerpflichtiger) Käufer im Kanton Solothurn hat nämlich Kenntnis über die zu

erwartende Handänderungssteuer, da die Vertragsparteien regelmässig von den

Amtschreibereien darauf hingewiesen werden. Wer ein Grundstück erwirbt muss

Handänderungssteuern zahlen, sofern er nicht unter die Ausnahmeregelungen der

subjektiven Steuerpflicht fällt. Der Käufer ist daher verpflichtet, die Steuer

in seine Kalkulation betreffend Kaufpreis einfliessen zu lassen. Kann er neben

dem Kaufpreis die Steuern nicht aufbringen, ist er deshalb gehalten, vom Grundstückerwerb

abzusehen. In der Regel ist niemand gezwungen, ein Grundstück zu kaufen. Es

kann deshalb nicht sein, dass jemand - im Wissen um seine Steuerpflicht - seine

ganzen liquiden Mittel dafür aufwendet, ein Grundstück zu erwerben und er dann

einen Erlass erhält, weil seine Finanzen ab diesem Datum im Grundstück gebunden

sind.

Aus

diesem Grund ist eine Erlass der Handänderungssteuer nur dann in Erwägung zu

ziehen, wenn äussere Umstände vorliegen, die einen Steuerpflichtigen zum

Verkauf zwingen oder sonstige Umstände, welche die finanzielle Situation eines

Käufers entscheidend verschlechtern.

6.3

Die vorliegende Situation ist insofern aussergewöhnlich, als bei der Übergabe

der Stammanteile der GmbH kein Geld geflossen ist. Die rechtliche Situation

muss - entgegen der Ansicht des Vertreters der Rekurrenten (der die Grossmutter

lediglich als Treuhänderin verstanden haben will) - als geklärt gelten. In zwei

inzwischen rechtskräftigen Urteilen ist die Vorinstanz zum Schluss gekommen,

dass die Anteile erst am 2. Juli 2006 auf die beiden Kinder übergegangen

sind. Mithin ist damit von einer Schenkung auszugehen.

Bei

Schenkungen kann von einem Erwerber grundsätzlich nicht verlangt werden, dass

er - wenn er über kein Vermögen verfügt, mit dem er die Handänderungssteuer

bezahlen könnte - auf die Annahme des Grundstücks verzichtet. Allerdings gilt

zu bedenken, dass ein solches allenfalls wieder verkauft werden oder eine

Hypothekarkrediterhöhung ins Auge gefasst werden könnte.

6.4

Vorliegend

handelt es sich bei den Erwerbern der Stammanteile der GmbH (der die betreffenden

Grundstücke gehören) um die zwei minderjährigen Enkel der Gründerin, welche

gemäss Aktenlage über wenig eigenes Einkommen verfügen. Der Gewinn der GmbH aus

den letzten beiden Jahren belief sich auf insgesamt Fr. 3'094.35 und es

ist unschwer festzustellen, dass dieser Betrag nicht ausreicht, um die

ausstehenden Handänderungssteuern innert vernünftiger Frist zu bezahlen.

Der

Vertreter der Rekurrenten hat ausserdem ausgeführt, die Rekurrenten seien ganz

ohne Vermögen. Dem ist entgegenzuhalten, dass sie Stammanteile der GmbH von je

Fr. 9'000.-- besitzen (insgesamt Fr. 18'000.-- von

Fr. 20'000.--) und diese GmbH laut Bilanz Immobilien mit einem Anlagewert

von rund Fr. 1,9 Mio. hält. Bei Durchsicht der Jahresrechnung per

31.

Dezember 2007 zeigt sich zudem, dass im Jahr 2007 (d.h. dem Jahr,

nachdem die Stammanteile übergegangen sind) die Liegenschaftsabschreibungen von

vorher Fr. 2'155.15 auf Fr. 24'000.-- erhöht worden sind. Im gleichen

Jahr wurden zudem Hypotheken von insgesamt Fr. 51'849.80 zurückgezahlt;

dies, obwohl im Anhang zur Jahresrechnung jede Information darüber fehlt, aus

welchem Grund diese plötzliche Praxisänderung vorgenommen wurde.

Immerhin

kann festgestellt werden, dass die GmbH im Jahr 2007 offenbar fähig war, die

erwähnte Rückzahlung zu leisten und so die Belastungen vermindert wurden; die

Rekurrenten als Inhaber der Stammanteile können daher nicht als vermögenslos bezeichnet

werden. Vor diesem Hintergrund wäre es stossend, ihnen die Handänderungssteuern

zu erlassen.

7.

Der

Rekurs erweist sich daher als unbegründet und ist abzuweisen.

Steuergericht,

Urteil vom 15. Juni 2009