Schenkungssteuer, Abgabewert

KSGE 2010 Nr. 13

StG § 4

Abs. 3, StG § 233 Abs. 1, StG § 241 Abs. 3 -

Nebensteuern; Schenkungssteuer: Abgabewert. Eine ratenweise jährliche

Schenkung in Höhe des gesetzlich vorgesehenen Freibetrages führt nicht zur

Steuerfreiheit, wenn aus den Umständen hervorgeht, dass von Anfang an die

Absicht bestand einen viel höheren Gesamtbetrag zu schenken. Der Gesamtbetrag

ist in voller Höhe zu versteuern.

Urteil SGNEB.2010.1 vom 25. Oktober

2010

Sachverhalt

1. Mit Kaufvertragsdatum

vom 14. Juli 2004 kauften die Steuerpflichtigen A. X. und B. X.

je ½ Miteigentumsanteil an einem Grundstück in R./SO. Verkäufer waren

C. X. (der Vater der Steuerpflichtigen) und D. Z.-X. (die Tante der

Steuerpflichtigen). Im Vertrag wurde unter anderem vereinbart, dass die Tante D.

Z.-X. den Käufern ein Darlehen von Fr. 225'000.-- gewähren werde, die

Rückzahlung aber ausserhalb des Kaufvertrages geregelt werden würde. In den

Folgejahren machten D. Z.-X. und ihr Mann den Neffen jährlich eine Schenkung

von Fr. 13'000.--.

Mit

Veranlagung vom 10. Juli 2009 stellte die Veranlagungsbehörde A. X.

und B. X. je eine Schenkungssteuer von Fr. 20'346.05 in Rechnung.

Dagegen erhoben ihre Tante D. Z.-X. und ihr Ehmann namens ihrer Neffen

Einsprache mit dem Hinweis, sie hätten die Liegenschaft verkauft und nicht

geschenkt. Die beiden Erwerbenden seien ihnen noch einen Betrag von

Fr. 225'000.-- schuldig. Von diesem Betrag hätten sie jährlich einen

Betrag von Fr. 13'000.-- steuerfrei erlassen - das sei ihnen von der Amtschreiberei

so empfohlen worden. Die Veranlagungsbehörde wies die Einsprache am

7. Januar 2010 ab mit der Begründung, es handle sich vorliegend um eine

Steuerumgehung.

2.

Daraufhin wandten sich die Steuerpflichtigen (nachfolgend Rekurrenten

genannt) über ihren neu hinzugezogenen Vertreter am 8. Februar 2010 ans

Steuergericht mit dem Begehren, es sei festzustellen, dass die ratenweisen

Schenkungen im Umfang des jeweiligen Steuerfreibetrags zulässig seien.

Eventualiter sie die Sache zu einer neuen Entscheidung an die Vorinstanz

zurückzuweisen. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Im Steuerjahr 2004 und

zuletzt im Steuerjahr 2008 sei den beiden Käufern jeweils ein Betrag von

Fr. 13'000.-- erlassen worden - per Ende 2004 habe sich das Restdarlehen

noch auf Fr. 95'000.-- belaufen. Die Schenkungen seien jeweils in den

Steuererklärungen im Wertschriftenverzeichnis angegeben und von den

Steuerbehörden so akzeptiert worden. Die Amtschreiberei habe den Ehegatten Z.-X.

mitgeteilt, dass ein ratenweiser Erlass des Kaufpreisdarlehens zulässig sei.

Sie habe den Kaufpreisentwurf auch der Abteilung Nebensteuern zugestellt. Das

Gesetz verbiete eine solche ratenweise Schenkung nicht und die Voraussetzungen

für eine Steuerumgehung seien nicht erfüllt.

In

ihrer Vernehmlassung vom 21. April 2010 beantragte das Steueramt,

Abteilung Sondersteuern, die kostenfällige Abweisung des Rekurses. Begründet

wurde dies folgendermassen: Für steuerrechtliche Auskünfte sei nur das

Kantonale Steueramt zuständig und dieses habe in einem Schreiben lediglich

aufgezeigt, wie die steuerlichen Folgen aussehen würden, wenn die Tante D.

Z.-X. ihren Miteigentumsanteil an der Liegenschaft an C. X. (ihrem Bruder

und Vater der Käufer) schenken würde und dieser dann zu einem späteren

Zeitpunkt die Liegenschaft an seine beiden Söhne übertragen würde. Die

Rekurrenten könnten sich auf keinen Fall auf den Grundsatz von Treu und Glauben

berufen. Es liege eindeutig ein Steuerumgehung vor, da alle diesbezüglichen

Voraussetzungen erfüllt seien. Unter anderem würde das gewählte Vorgehen eine Steuerersparnis

von Fr. 40'692.10 nach sich ziehen.

Daraufhin

meldete sich der Vertreter der Rekurrenten am 7. Juli 2010 nochmals zu Wort.

Die Behauptung, das Steueramt habe den Sachverhalt nie für zulässig erklärt sei

nicht richtig. Zudem sei damals auf den Amtschreibereien und bei den

Steuerbehörden völlig unbestritten gewesen, dass die Möglichkeit bestehe, einen

jährlichen Steuererlass zu gewähren. Im Übrigen sei aufgrund von

Gesetzeswortlaut und Gesetzesmaterialien erstellt, dass der Gesetzgeber eine legale

Möglichkeit zur Steuervermeidung habe schaffen wollen (und auch geschaffen

habe). Schliesslich sei auch falsch, dass Fr. 40'692.10 eingespart worden

seien - dieser Betrag basiere auf der Annahme, dass Fr. 225'000.--

geschenkt wurden, die Kaufpreisrestanz betrage zur Zeit aber noch

Fr. 95'000.--.

Erwägungen

2.

Der

Schenkungssteuer unterliegen alle Zuwendungen unter Lebenden, mit denen der

Empfänger aus dem Vermögen eines andern ohne entsprechende Gegenleistung

bereichert wird (§ 233 Abs. 1 StG). Für die Steuerberechnung gelten die für die

Berechnung der Erbschaftssteuer massgebenden §§ 229- 232 StG sinngemäss

(§ 239 Abs. 1 StG). Gemäss § 239 Abs. 2 StG werden von

jeder Zuwendung Fr. 14'100.-- abgezogen; dieser Betrag gilt jedoch erst

seit 1. Januar 2006 - in den Jahren 2004 und 2005 konnten lediglich

Fr. 13'100.-- abgezogen werden.

3.

Zunächst ist

festzuhalten, dass sich der Gesetzestext in keiner Art und Weise zu der Frage

äussert, wie ein alljährlich wiederkehrender Erlass eines Betrages zu behandeln

ist.

Entgegen der

Ansicht des Vertreters der Rekurrenten ist nicht erstellt, dass der Kantonsrat

1985.

bei der Einführung der Schenkungssteuer beabsichtigte, jährliche Schenkungen

in Höhe des Steuerfreibetrages zuzulassen. In der besagten Beratung ging es -

wie die Vorinstanz richtig erkannt hat - nicht um ratenweise Schenkungen,

sondern in grundsätzlicher Art und Weise um die Frage, ob überhaupt eine

Schenkungssteuer eingeführt werden solle und um die Ausgestaltung derselben. Es

findet sich keine Absichtserklärung des Kantonsrates, die Steuerpflichtigen

durch ratenweise Schenkungen in Höhe des Freibetrages zu privilegieren. Im

Gegenteil: Der Präsident der Spezialkommission hat dazu ausgeführt: „Die zweite

Frage [die Frage nach Ertrag und Aufwand für die Schenkungssteuer] ist in der

Kommission lange diskutiert worden, wobei wir zum Schluss kamen, dass bei der

Ausgestaltung der Schenkungssteuer insbesondere darauf geachtet werden solle,

den Aufwand in einem vertretbaren Rahmen zu halten. Deshalb auch der Freibetrag

von [damals] Fr. 10'000.-- pro Jahr.“ Ganz offensichtlich sollte der

Freibetrag dazu dienen nur diejenigen Schenkungen zu veranlagen, die einen

genügenden Ertrag generierten, um den kantonalen Aufwand zu decken. Somit kann

festgehalten werden, dass weder aus dem Steuergesetz noch aus den

Gesetzesmaterialien eine Billigung von ratenweisen Schenkungen in

Freibetragshöhe konstruiert werden kann.

4.

Die

Vorinstanz stellt sich auf den Standpunkt dass es sich vorliegend um eine Steuerumgehung

handle. Grundsätzlich ist jedermann frei, sich wirtschaftlich so zu betätigen,

dass eine möglichst geringe Steuerlast anfällt (erlaubte Steuerplanung) -

Steuerpflichtige dürfen sich so einrichten, dass sie möglichst wenig Steuern zahlen

müssen, ja dies ist sogar ein Gebot vernünftigen Haushaltens (Urteil des

Bundesgerichts vom 10. Januar 1994, publiziert in ASA 64, 80 [81]).

Allerdings kann eine Steuerplanung an Grenzen stossen, jenseits derer eine

Rechtsordnung - als Gerechtigkeitsordnung - sie nicht mehr hinnehmen kann.

Diesfalls handelt es sich um eine unerlaubte Steuerumgehung. Ob ein solcher

Missbrauch vorliegt, ist stets aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls

zu prüfen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, Zürich 2009, VB

zu Art. 109-121 N 38).

4.1

Das Solothurner

Steuergesetz sagt zu diesem Thema Folgendes: Liegen Rechtsgestaltungen vor, die

den wirtschaftlichen Gegebenheiten offensichtlich nicht entsprechen, so wird

das Gesetz nach den wirtschaftlichen Verhältnissen angewendet (§ 4

Abs. 2 StG). Rechtsgestaltungen, die eine Steuerumgehung bezwecken, werden

nicht anerkannt (§ 4 Abs. 3 StG).

4.2

Das Steuergericht wie auch das

Bundesgericht haben sich schon mehrfach zu diesem Thema geäussert. Letzteres

hat folgende Kriterien ausgearbeitet (auf die sich das Steuergericht wiederholt

gestützt hat):

- Das

gewählte Vorgehen entspricht nicht dem wirtschaftlichen Sachverhalt und erscheint

daher ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich;

- es

würde eine erhebliche Steuerersparnis eintreten, falls das gewählte Vorgehen

von den Steuerbehörden hingenommen würde;

- der

ungewöhnliche Weg ist missbräuchlich, weil er nur aus Gründen der Steuerersparnis

gewählt wurde.

Sind diese

drei Voraussetzungen erfüllt, so ist der Besteuerung die Ordnung zugrunde zu

legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu

erreichen (für viele: ASA 64 S. 80). Die Beweislast für das Vorliegen

sämtlicher objektiven und subjektiven Voraussetzungen der Steuerumgehung

obliegt den Steuerbehörden, wobei an den Nachweis für die Umgehungsabsicht

indessen keine allzu strengen Anforderungen zu stellen sind: Er gilt bereits

als erbracht, wenn kein anderes Motiv als dasjenige einer Steuerersparnis

erkennbar ist (für viele: STE 1996 A 12 Nr. 6 und ASA 55 S. 134 f.).

4.3

Das Ehepaar Z.-X.

verfolgte offensichtlich von Anfang an die Absicht, ihren Neffen die gewährten

Darlehen zu erlassen - die Ausführungen des Notars der Amtschreiberei vom

7.

November 2003 zum Thema Schenkungssteuer lassen keine anderen Schlüsse zu,

sind sie doch ganz offensichtlich eine Antwort auf eine diesbezügliche Anfrage.

So wurde damals Folgendes ausgeführt: „Die Übertragung der Hälfte des Ihrer

Ehefrau gehörenden Anteils löst auf jeden Fall Schenkungssteuern aus. Diese

Steuer ist aber wesentlich tiefer, wenn die Überschreibung zuerst auf Ihren

Schwager erfolgt und dieser danach seinen beiden Söhnen die ganze Liegenschaft

abtritt“. Zwischen den Beteiligten herrschte damals also Übereinstimmung,

dass der Kaufbetrag den beiden Neffen erlassen, mithin geschenkt werden sollte.

Man war nur noch auf der Suche, wie dies möglichst steuergünstig bewerkstelligt

werden sollte. Auch ging zumindest der Amtschreiber in seinem Brief von einem

Betrag von Fr. 225'000.-- aus (der Hälfte des vom Steueramt berechneten

Verkehrswert der Liegenschaft), womit klar ist, dass der Entschluss zur

Schenkung des ganzen Betrages bereits im Jahre 2003 bestand.

Gemäss

Art. 312 OR verpflichtet sich der Darleiher durch den Darlehensvertrag zur

Übertragung des Eigentums an einer Summe Geld und - auf der anderen Seite - der

Borger zur Rückerstattung des Betrages. Ganz offensichtlich stellt die

Rückzahlung des Betrages ein zwingendes Element des Darlehens dar. Somit kann

gesagt werden, dass die Ehegatten Z.-X. mit dem Institut des Darlehens nicht

dem wirtschaftlichen Sachverhalt gefolgt sind, sondern vielmehr aus Gründen der

Steuerersparnis auf das zutreffende Rechtsgeschäft - die Schenkung - verzichtet

haben. Das Darlehen war demnach simuliert und verdient auch unter privatrechtlichem

Gesichtspunkt keinen Schutz (Art. 18 OR).

Entgegen der

Ansicht des Vertreters der Rekurrenten spielt es auch keine Rolle, dass bis zum

heutigen Zeitpunkt noch eine „Restanz“ von Fr. 95'000.-- existiert, die

noch nicht geschenkt wurde. Würde dieser Betrag nämlich berücksichtigt, würde

dies bedeuten, dass man für diesen Teil des Betrages von einem Darlehen

ausginge. Es hat jedoch nie ein Darlehen existiert und die Schenkenden haben im

Jahr 2004 den Schenkungsentscheid über den ganzen Betrag von Fr. 225'000.--

gefällt.

Im Übrigen

kann die Steuerersparnis - würde denn die jährliche Schenkung akzeptiert - ohne

Weiteres als erheblich bezeichnet werden. Die Schenkungssteuer für eine

Schenkung von Fr. 225'000.-- würde mit Fr. 40'692.10 zu Buche

schlagen (Schenkung von je 112'500.-- an die beiden Neffen, abzüglich des im

Jahre 2004 geltenden Schenkungsfreibetrages von Fr. 13'100.--, besteuert

in der Klasse 4). Andernfalls, d.h. wenn die Veranlagungsbehörde die jährlichen

Teilschenkungen akzeptiert hätte, wären gar keine Steuern angefallen. Das Steuergericht

kommt deshalb zum Schluss, dass das gewählte Vorgehen als Steuerumgehung zu

bezeichnen ist und dass von einer Schenkung von je Fr. 112‘500.-- an die

beiden Rekurrenten auszugehen ist.

5.

Zu prüfen

bleibt, ob das gewählte Rechtskonstrukt allenfalls unter dem Gesichtspunkt von

Treu und Glauben trotzdem zugelassen werden muss. Der Vertreter der Rekurrenten

hat nämlich ins Feld geführt, dass die Beteiligten sich auf die Aussagen von

Amtschreiberei und Steueramt verlassen hätten und ruft damit sinngemäss den Vertrauensschutz

an.

5.1

Nach

dem Grundsatz von Treu und Glauben, der sich aus Art. 9 BV ableitet, kann

selbst eine unrichtige Auskunft oder Zusicherung, welche eine Amtsstelle einem

Bürger erteilt hat, Rechtswirkungen entfalten, wenn kumulativ die folgenden

Voraussetzungen erfüllt sind (vgl. Rohner, Die schweizerische Bundesverfassung,

Kommentar, Art. 9 N 52; Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht,

5.

A., N 668 ff):

- Die erteilte Auskunft

bezieht sich auf eine konkrete, den betreffenden Bürger berührende

Angelegenheit;

- die Behörde war für

die Erteilung der betreffenden Auskunft zuständig oder der Bürger durfte sie

aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten;

- der Bürger konnte die

Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne weiteres erkennen;

- im Vertrauen auf die

Richtigkeit der Auskunft wurden Dispositionen getroffen, die nicht ohne

Nachteil rückgängig gemacht werden können;

-

die

gesetzliche Ordnung hat seit der Auskunftserteilung keine Änderung erfahren.

Wer eine vom

Gesetz abweichende Behandlung gestützt auf eine unrichtige behördliche Auskunft

oder Zusicherung verlangt, hat die Voraussetzungen für die Anwendung des Vertrauensprinzips

nachzuweisen. Die Beweispflicht obliegt hier also den Rekurrenten.

5.2

Der Vertreter

der Rekurrenten beruft sich bei seiner Argumentation u.a. auf ein Schreiben vom

7.

November 2003 des damaligen Notars Kofmel von der Amtschreiberei

(Adressat war Paul Z.-X.): „Ich kann Ihnen auch noch bestätigen, dass das

Problem mit der Schenkungssteuer legal „umgangen“ werden könnte, wenn Ihre Frau

ihrem Bruder oder auch den beiden Neffen pro Jahr den Freibetrag von

ca. Fr. 14'000.-- schenkungsweise erlässt. Ein Erlass ist aber nicht

zum Voraus für den ganzen Betrag möglich, sondern müsste jedes Jahr neu gewährt

werden.“. Der heute nicht mehr im staatlichen Dienst stehende Notar hat

diese Aussage zu Handen des Vertreters nochmals bekräftigt, indem er am

18.

Juni 2010 schrieb: „Die Möglichkeit, pro Jahr den Freibetrag in

Abzug zu bringen, war damals unter den Amtschreibereien und auch seitens der

Steuerbehörden völlig unbestritten.“

Allerdings

ist die Amtschreiberei nicht dafür zuständig, Steuerauskünfte zu erteilen. Gemäss

§ 241 Abs. 3 StG wird die Schenkungssteuer im Kanton Solothurn

(einzig) vom Kantonalen Steueramt veranlagt, was allen Beteiligten spätestens

zum Zeitpunkt der Vertragsunterzeichnung klar sein musste, findet sich doch

unter Ziff. 6.4 des Kaufvertrages der entsprechende Hinweis. Die

Amtschreiberei hat somit keinerlei Berechtigung, diesbezüglich vertrauensbegründende

Auskünfte zu erteilen. Aus der Tatsache, dass das Steueramt den Brief in Kopie

erhalten hat, und dazu offenbar geschwiegen hat, kann selbstverständlich kein

Einverständnis abgeleitet werden, wie auch nicht aus der Tatsache, dass nach

Ansicht von Notar Kofmel die ratenweise Schenkung „auch seitens der Steuerbehörden

völlig unbestritten“ war.

Das

einzige Schreiben des Steueramtes zu diesem Thema datiert vom 16. Oktober

2003.

und befasst sich hauptsächlich mit dem Verkehrswert der Liegenschaft. Zum

Thema Schenkung wird darin lediglich Folgendes ausgeführt: „Nach erfolgter

Schenkung hat der Bruder mit einer Schenkungssteuer von > Fr. 20'700.--

zu rechnen, wenn er die Handänderungssteuer und die Gebühren und Auslagen der

Amtschreiberei übernimmt“. Von einer Zusicherung eines steuerfreien

jährlichen Erlasses der Darlehensschuld an die Neffen ist keine Rede. Den

Rekurrenten gegenüber (und auch nicht gegenüber ihrer Tante) wurde von Seiten

der zuständigen Behörde nie eine vertrauensbegründende falsche Auskunft

erteilt. Dies hat zur Folge, dass das Prinzip von Treu und Glauben vorliegend

nicht zur Anwendung kommen kann. Das wäre im Übrigen - nebenbei bemerkt - auch

daran gescheitert, dass aufgrund der Informationen durch die Behörden keinerlei

nachteilige Vermögensdispositionen getroffen wurden.

5.3

Der Rekurs

erweist sich somit als unbegründet und ist abzuweisen.

(Die gegen diesen

Entscheid vor Bundesgericht erhobene Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten

wurde mit Urteil vom 5. Mai 2011 vollumfänglich abgewiesen [2C_947/2010])

Steuergericht,

Urteil vom 25. Oktober 2010