Handänderungssteuer

KSGE 2013 Nr. 13

StG

§ 206 Abs. 1 - Voraussetzungen

der Handänderungssteuer. Diese ist auch bei der Ausübung von Kaufrechten

geschuldet.

Urteil SGNEB.2012.6 vom 1. Juli 2013

Sachverhalt

1. Mit

Kaufvertrag vom … 2009 erwarb die A. von der B. in Nachlassliquidation das Baurechtsgrundstück

GB Nr. 0000 zum Kaufpreis von CHF 5'000'000. Mit dem Kauf wurden gleichzeitig

auch zwei vorgemerkte Kaufrechte an den Grundstücken GB Nr. 0001 und 0002

(baurechtsbelastete Grundstücke) auf die Käuferin übertragen.

Mit

Kaufvertrag vom … 2010 erwarben C., die D. und die E. als Gesamteigentümer

sämtliche Aktien der A. zum Kaufpreis von CHF 250'000. Am … 2010 änderte die A.

ihre Firma X. und verlegte den Sitz nach F.

Mit

Veranlagungsverfügung vom 26. August 2011 erhob die Amtschreiberei von den drei

Gesamteigentümern aufgrund der wirtschaftlichen Handänderung von GB

Nr. 0000 Handänderungssteuern von insgesamt CHF 145'579. Diese Veranlagung

erwuchs in Rechtskraft.

1.2 Mit

Schreiben vom 15. April 2011 erklärte die X. gegenüber der bisherigen Eigentümerin

der Einwohnergemeinde der Stadt F. die Ausübung der Kaufrechte an den beiden

Grundstücken GB Nr. 0001 und 0002. Der Kaufpreis betrug insgesamt

CHF 2'089'072. Mit Veranlagungsverfügung vom 6. Juni 2011 erhob die

Amtschreiberei darauf eine Handänderungssteuer von CHF 45'959.58.

1.3 Mit

Schreiben vom 10. Juni 2011 liess die X. gegen diese Veranlagungsverfügung Einsprache

erheben. Dabei wurde sinngemäss geltend gemacht, dass der Kauf der Aktien der

X. unbestrittenermassen eine wirtschaftliche Handänderung darstelle. Dieser

Vorgang sei korrekt deklariert worden. Mit der Handänderung sei auch die

Übertragung der beiden Kaufrechte abgedeckt. Die Ausübung der Kaufrechte wie

auch die noch bevorstehende Übertragung dieser Grundstücke auf die Aktionäre

würde demge-genüber nicht zu einer zusätzlichen Handänderungssteuer führen.

Mit

Verfügung vom 13. Juli 2012 wurde die Einsprache vom Steueramt des Kantons Solothurn

(KStA) abgewiesen. Das KStA führte dabei aus, dass beim Kaufrecht die

Han-dänderungssteuer erst geschuldet sei, wenn das Kaufrecht ausgeübt werde.

Daher sei die Handänderungssteuer geschuldet.

2.1 Gegen

den Einspracheentscheid liess die X. (nachfolgend Rekurrentin) mit Schreiben

vom 6. August 2012 Rekurs erheben mit dem Rechtsbegehren, den

Einspracheentscheid unter Kosten- und Entschädigungsfolge aufzuheben. Im Sinne

eines Eventualbegehrens wurde gefordert, die Handänderungssteuer auf einem

Betrag von CHF 861'795 zu erheben. Dabei wurde festgehalten, dass mit

Kaufvertrag vom … 2010 drei zusammenwirkende Parteien die Aktien der

Rekurrentin erwarben. Betroffen von dieser wirtschaftlichen Handänderung sei

das Baurechtsgrundstück GB Nr. 0000 gewesen sowie die beiden Kaufrechte an den

Grundstücken GB Nr. 0001 und 0002. Die für diesen Kauf erhobene Handänderungssteuer

sei in Rechtskraft erwachsen. Die Ausübung der beiden Kaufrechte am … 2011 sei

lediglich der zivilrechtliche Vorgang der vorherigen wirtschaftlichen

Handänderung. Es gehe nicht an, kumulativ auf die zivilrechtlichen und

wirtschaftlichen Verhältnisse abzustellen. Daher könne die Ausübung der

Kaufrechte nicht auch noch besteuert werden. Falls an der

Handänderungssteuerpflicht festgehalten werde, sei eventualiter die Steuer

bloss auf der Differenz zwischen dem Kaufpreis der Grundstücke dem anlässlich

der wirtschaftlichen Handänderung bewerteten Kaufrecht ausmachend CHF 861'795

zu erheben.

2.2 In ihrer

Vernehmlassung vom 4. Oktober 2012 beantragte das KStA, den Rekurs

kos-tenfällig abzuweisen. Dabei verwies es auf die ausführlich begründete

Einsprache. Weiter wurde festgehalten, dass der Kaufberechtigte mit der

Übernahme des Kaufrechts wesentliche Teile der Verfügungsgewalt übernehme, so

dass die Handänderungssteuer eigentlich schon zu diesem Zeitpunkt erhoben

werden müsste. Weil ein solches Vorgehen aber das Kaufrecht als Institut des

Bundeszivilrechts allzu sehr beeinträchtigen würde, werde die Einräumung des

Kaufrechts nicht besteuert, bis der Berechtigte das Kaufrecht ausübe, es auf

einen Dritten übertrage oder darauf verzichte. Die Kaufrechte seien durch den

Erwerb der Aktien an der Rekurrentin weder übertragen noch ausgeübt worden, so

dass dieser Vorgang auch nicht besteuert werden konnte. Die im Eventualantrag

geforderte Anrechnung des kapitalisierten Baurechtszinses sei unzulässig, weil

sonst verschiedene Steuerobjekte vermengt würden. Der Baurechtszins betreffe

ausschliesslich das Grundstück GB Nr. 0000 und somit nicht die mit den

Kaufrechten belasteten Grundstücke.

2.3 Mit

Replik vom 22. Oktober 2012 liess die Rekurrentin mitteilen, dass mit dem Kauf

der Aktien der Rekurrentin nicht nur das Baurechtsgrundstück, sondern ebenso

die mit den Kaufrechten belasteten zwei Grundstücke wirtschaftlich an die

Käufer übergingen. Eine wirtschaftliche Übertragung der Kaufrechte habe daher

sehr wohl stattgefunden. Die mit Verfügung vom 26. August 2011 erhobene

Handänderungssteuer sei auf der Grundlage der Steuerpraxis 2006 Nr. 3 Ziff.

3.1.2. erhoben worden. Die Hinzurechnung des Betrages von CHF 1'227'277 könne

nur in der wirtschaftlichen Handänderung des Kaufrechts an den Grundstücken GB

Nr. 0001 und 0002 begründet sein. Würden beide Handänderungssteuerveranlagungen

bestätigt, würde der gleiche Vorgang einmal für die wirtschaftliche und einmal

für die zivilrechtliche Handänderung doppelt belastet werden.

Mit

Duplik vom 26. Oktober 2012 reichte das KStA ein Berechnungsblatt ein, welches

aufzeigen soll, dass der Verkehrswert für die Kaufrechte separat ermittelt

wurde.

Mit

Triplik vom 5. November 2012 liess die Rekurrentin festhalten, dass sie das mit

Duplik eingereichte Berechnungsblatt selbst erstellt und dem KStA zur Verfügung

gestellt habe. Dies zeige auf, dass das KStA über die gesamten Transaktionen

stets im Bilde gewesen sei.

Erwägungen

2.

Der

Handänderungssteuer unterliegen Handänderungen an Grundstücken (§ 205 Abs. 1

StG), wobei unter einer Handänderung jedes Rechtsgeschäft verstanden wird, mit

dem die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über ein Grundstück übergeht (§ 206

Abs. 1 StG). Indem das Steuergesetz vom 1. Dezember 1985 für die

Handänderungssteuer auf die wirtschaftliche Handänderung abstellt, übernimmt es

die Praxis der früheren kantonalen Rekurskommission, begründet im Entscheid

KRKE 1979 Nr. 24. Damals entschied die KRK, nur die wirtschaftliche Handänderung

gebe Anlass zur Erhebung der Handänderungsgebühr. Unter „wirtschaftlicher

Handänderung“ verstand es den „Wechsel in der wirtschaftlichen Verfügungsgewalt

über ein Grundstück ohne dass das Rechtssubjekt, welches rechtsgeschäftlich die

Verfügungsmacht und damit die Beherrschung des Grundstücks erworben hat,

zivilrechtlich als Eigentümer in Erscheinung träte; der Drittperson wird

ermöglicht, über eine Liegenschaft zu verfügen, obwohl sie rein zivilrechtlich

gesehen nicht Eigentümer geworden ist“ (KRKE 1979 Nr. 24 E. 3). Diese

Rechtsprechung ist sowohl in der Lehre (vgl. V.

Monteil, Zum Objekt der solothurnischen Handänderungssteuer, in:

Festschrift 500 Jahre Solothurn im Bund, Solothurn 1981, S. 321) als auch in

der späteren publizierten Rechtsprechung des Kantonalen Steuergerichts (KSGE

1997.

Nr. 12 E. 2; 1998 Nr. 14 E. 2; 2002 Nr. 8 E. 2; 2003 Nr. 1 E. 2; 2005 Nr.

9.

E. 1; 2006 Nr. 12 E. 2; 2007 Nr. 11 E. 3) übernommen worden.

3.

Gemäss

§ 206 Abs. 1 StG wird die Handänderungssteuerpflicht durch jedes Rechtsgeschäft

begründet, mit dem die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über ein Grundstück übergeht.

Ausdrücklich erwähnt wird als Fall einer wirtschaftlichen Handänderung die

Übertragung von Beteiligungsrechten an Immobiliengesellschaften (§ 206 Abs. 1

lit. d StG). Mit Kaufvertrag vom … 2010 übernahmen drei Personen als neue

Gesamteigentümer das gesamte Aktienkapital der Rekurrentin, die damals noch die

Firma A. führte. Dieser Kauf löste unbestrittenermassen die

Handänderungssteuerpflicht aus. Die entsprechende Veranlagung erwuchs in

Rechtskraft. Allfällige Andeutungen in der Replik der Rekurrentin, die Handänderungssteuer

sei hier womöglich nicht korrekt berechnet worden, wären verspätet und sind

daher nicht zu hören.

4.

Ein

Kaufrecht räumt einem Berechtigten die Befugnis ein, unabhängig vom Willen des

Verpflichteten die Sache durch einseitige empfangsbedürftige Willenserklärung

zu kaufen (U. Fasel, Basler

Kommentar, Art. 216 OR N 9; Ch. Brückner,

Verwandte Verträge

[Vorvertrag,

Vorkaufsvertrag, Vertrag auf Begründung eines Kaufrechts], in: A. Koller, Der Grundstückkauf, § 11 N

131). Bereits die Begründung eines Kaufrechts bewirkt somit den Übergang

wesentlicher Teile der Verfügungsgewalt, namentlich der rechtlichen Verfügungsmacht,

auf den Berechtigten (V. Monteil,

a.a.O., S. 331). Daher wäre es dogmatisch durchaus folgerichtig, wenn nicht

erst die Ausübung des Kaufrechts, sondern bereits dessen Begründung die

Handänderungssteuerpflicht auslösen würde. Zweifellos stellt die Begründung

eines Kaufrechts eine wirtschaftliche Handänderung dar. Die spätere Ausübung

des Kaufrechts dürfte in diesem Fall allerdings nicht mehr besteuert werden.

Letztlich würde aber diese an sich durchaus konsequente Besteuerungspraxis dazu

führen, dass das bundesrechtliche Institut des Kaufrechts in seinem

Anwendungsbereich allzu stark zurückgedrängt würde. Wird sowohl bei der Einräumung

eines Kaufrechts als auch bei einem allfälligen Verzicht auf dessen Ausübung

zweimal die Handänderungssteuer erhoben, werden sich die Beteiligten gut überlegen

müssen, ob sie dieses finanzielle Risiko auf sich nehmen oder nicht doch lieber

auf die Einräumung des Kaufrechts verzichten wollen. Da nach Art. 49 BV das

kantonale Abgaberecht das Bundeszivilrecht nicht allzu sehr einschränken darf,

wird das Kaufrecht in der Praxis daher nicht bereits bei dessen Einräumung,

sondern erst bei dessen Ausübung oder Übertragung auf eine Drittperson

besteuert (Art. 206 Abs. 1 lit. b StG; KSGE 2005 Nr. 9 E. 1; V. Monteil, a.a.O., S. 331; vgl. für das

Gewinnsteuerrecht AGVE 1974 Nr. 18 S. 237 f.).

5.

Angesichts

der in Ziff. 4 hiervor geschilderten Praxis ist es nicht zu beanstanden, dass

das KStA die Ausübung der Kaufrechte durch die Rekurrentin mit

Veranlagungsverfügung vom 6. Juni 2011 besteuert hat. Soweit die Rekurrentin

die Aufhebung dieser Verfügung verlangt, ist dieser Antrag abzuweisen.

Weiter

steht aufgrund der vorliegenden Akten fest, dass im Rahmen der

Veranla-gungsverfügung vom 26. August 2011 nur die Übertragung des

Baurechtsgrundstücks (GB Nr. 0000) besteuert worden war. Die Kaufrechte wurden

demgegenüber nicht besteuert, obschon die Aktien der Rekurrentin auf die neuen

Eigentümer übertragen worden waren. Ob die Besteuerung zu Recht unterblieben

war, kann hier offengelassen werden, nachdem die Rekurrentin keine

entsprechenden Anträge stellt und die Veranlagungsverfügung auch längstens in

Rechtskraft erwachsen ist.

6.

Eventualiter

für den Fall, dass die Besteuerung der beiden Kaufrechte zu Recht erfolgt sein

sollte, verlangt die Rekurrentin, dass der kapitalisierte Baurechtszins von

CHF 1'227'277 an den Verkehrswert der Kaufrechte angerechnet wird. Auch

diesem Antrag kann nicht Folge geleistet werden. Der kapitalisierte

Baurechtszins betrifft, wie das KStA in seiner Veranlagung vom 4. Oktober 2012

richtig festhält, ausschliesslich das Baurechtsgrundstück GB Nr. 0000. Die

beiden Kaufrechte an GB Nr. 0001 und 0002 hatten demgegenüber einen Verkehrswert

von CHF 2'089'072. Die erwähnten Beträge betreffen somit verschiedene Verkehrsvorgänge,

die nicht miteinander vermischt werden dürfen. Der Eventualantrag der Rekurrentin

ist daher ebenfalls abzuweisen.

Steuergericht,

Urteil vom 1. Juli 2013