SGNEB.2013.5

Handänderungssteuer

18. August 2014Deutsch13 min

Source so.ch

Sachverhalt

1.1 A. und B. X.

(nachfolgend: Käufer) erwarben mit Kaufvertrag vom … 2013 (Übergang von Nutzen

und Gefahr: … 2013) als Gesamteigentümer von C. und D. Y. das Grundstück GB E.

Nr. 001 zu einem Preis von CHF 1'499'000. Mit vom 10. April 2013 datiertem

Formular wurde das „Gesuch um steuerfreie Handänderung für dauernd und

ausschliesslich selbst genutztes Wohneigentum“ gestellt. Mit Rechnung und

Veranlagungsverfügung vom 20. Juni 2013 stellte das Departementssekretariat des

Finanzdepartements des Kantons Solothurn den Käufern die Gebühren und Auslagen

sowie die Handänderungssteuer von CHF 32'978 in Rechnung.

1.2 Gegen diese

Veranlagungsverfügung erhoben die Käufer mit Schreiben vom 1. Juli 2013

Einsprache mit dem Begehren, es sei der Erwerb des obgenannten Grundstücks als

steuerfreie Handänderung gemäss Art. 207 Abs. 1 lit. g StG zu veranlagen und

auf die Erhebung einer Handänderungssteuer zu verzichten. Zur Begründung wurde

ausgeführt, dass es sich beim erworbenen Grundstück um ein Einfamilienhaus mit

Bürotrakt und Nebengebäude mit Carport und Aussenschwimmbad handle. Der

Bürotrakt sei mit der Hauptwohnung durch eine im Eingangsbereich befindliche

Tür verbunden. Die Wohnung werde von den Erwerbern als neue Familienwohnung

genutzt und diene vollumfänglich zu Wohnzwecken. Der Bürotrakt soll zukünftig

als Gästebereich mit zwei Büroeinheiten genutzt werden, wobei in den beiden

Büroräumen private und berufliche Arbeiten („Home Office“) erledigt werden

sollen. Die Geschäftstätigkeiten der Marketing- und Internetagentur der Käufer

„A. + B. X. AG“ mit Sitz in F. würden nach wie vor in den Geschäftsräumen in G.

erfolgen. Die rechtlichen Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung seien

gegeben, indem die Liegenschaft den Käufern überwiegend zu Wohnzwecken diene,

und zwar dauernd und ausschliesslich. In Bezug auf die Ausschliesslichkeit der

Selbstnutzung wurde ausgeführt, dass die Liegenschaft zwar über die

Infrastruktur verfüge, um einen separaten Wohn- bzw. Bürotrakt zu führen.

Daneben könne der Bürotrakt aber dank der Verbindung im Eingangsbereich

problemlos, ohne bauliche Massnahmen, in den restlichen Wohnteil integriert

werden, wie dies auch vorgesehen sei. Der Einsprache wurde unter anderem ein

Grundriss der Liegenschaft beigelegt.

1.3 Mit Verfügung vom

31. Oktober 2013 wurde die Einsprache durch das Kantonale Steueramt abgewiesen.

Zur Begründung wurde im Wesentlichen zusammengefasst ausgeführt, dass die

Liegenschaft den Einsprechern überwiegend zu Wohnzwecken diene und das Erfordernis

der dauernden Selbstnutzung erfüllt sei. Eine ausschliessliche Selbstnutzung

sei jedoch nicht gegeben, da der Bürotrakt von den übrigen Räumlichkeiten

separiert sei und über einen eigenen Zugang verfüge. Diese Räume könnten somit

problemlos an Dritte vermietet werden, was einer Steuerbefreiung aufgrund

dauernd und ausschliesslich selbst genutzten Wohneigentums entgegenstehe.

Ausschlaggebend sei allein die Konzeption der Liegenschaft, welche eine Nutzung

auch durch Nicht-Eigentümer ermögliche.

2.1 Gegen diesen

Einspracheentscheid führen die Käufer (nachfolgend: Rekurrenten) mit Eingabe

vom 2. Dezember 2013 Rekurs an das Kantonale Steuergericht mit den Rechtsbegehren,

es sei die Handänderung gemäss Art. 207 Abs. 1 lit. g StG als steuerfrei zu

qualifizieren und auf die Erhebung der Handänderungssteuer und von

Verzugszinsen zu verzichten sowie die Rückerstattung gegebenenfalls zu viel

bezahlter Handänderungssteuern anzuweisen. Eventualiter wird neu beantragt, es

seien die Handänderungssteuer und die Verzugszinsen herabzusetzen und

anteilmässig zu erheben. Der Beurteilung des Steueramtes, dass die theoretische

Möglichkeit der Drittvermietung des separierbaren Büro- bzw. Wohntraktes der

Steuerbefreiung entgegenstehe, wird entgegengehalten, es liege beim separaten

Wohn- und Bürotrakt keine abgeschlossene, und damit an Dritte vermietbare

Einheit vor. Es sei keine getrennte Versorgung oder Abrechnung über Strom,

Wasser und dergleichen installiert und es gebe in dem Trakt keine separate

Küche, Bad oder Dusche. Die Bezeichnung auf dem Grundriss „separater Bürotrakt

oder Wohnung“ sei irreführend. Es könne vom Konzept her auch kein vom

Haupttrakt unabhängiges Büro betrieben werden, da infolge der geringen

Schalldämmung eine hohe Lärmemission („Ringhörigkeit“) bestehe, und sich die Liegenschaft

in einem Wohngebiet befinde, mit unzureichenden Parkmöglichkeiten, unzureichendem

Anschluss an öffentliche Verkehrsmittel und lärmempfindlichen Nachbarn. Auch

der vorherige Eigentümer und Bauherr habe die Liegenschaft mit dem Büro- und

Wohntrakt ausschliesslich selbst genutzt. Die Rekurrenten bestreiten zudem die

Auslegung von Art. 207 Abs. 1 lit. g StG durch das Steueramt, wonach die

theoretische Möglichkeit einer Nutzung durch Nicht-Eigentümer der

Steuerbefreiung entgegenstehe. Vielmehr sei aus dem Wortlaut und den

Materialien zu schliessen, dass ausschliesslich auf die konkrete Nutzung

abzustellen sei. Zudem sei die Praxis bezüglich Steueraufschubs bei der

Grundstückgewinnsteuer soweit übertragbar auch auf die Handänderungssteuer

anzuwenden. Diese Praxis kenne keinen Ausschluss von der Steuerbefreiung

aufgrund einer theoretischen Möglichkeit der Nutzung durch Nicht-Eigentümer.

Des Weiteren seien bei mittleren und grösseren Liegenschaften regelmässig

separierbare Räumlichkeiten vorhanden, im Extrembeispiel Gäste- oder

Angestelltenhäuser. Für diese Fälle wäre eine Steuerbefreiung bei dieser

Auslegung ausgeschlossen. Nach Ansicht der Rekurrenten wäre die theoretische

Möglichkeit der Nutzung durch Nicht-Eigentümer allerhöchstens unter dem

Institut der Steuerumgehung zu prüfen, wobei deren Kriterien vorliegend nicht

erfüllt seien. Schliesslich wird zum Eventualbegehren vorgebracht, dass in

Analogie zur Grundstückgewinnsteuer höchstens anteilsmässig für den nicht

befreibaren Teil der Liegenschaft eine Handänderungssteuer erhoben werden

dürfe.

2.2 Mit

Vernehmlassung vom 20. Januar 2014 beantragte das Steueramt die kostenfällige

Abweisung des Rekurses. Zur Begründung hielt es an den Ausführungen im angefochtenen

Einspracheentscheid vom 31. Oktober 2013 vollumfänglich fest und führte des

Weiteren aus, dass die vormaligen Eigentümer der Liegenschaft C. und D. Y. sämtliche

Stammanteile der „H. GmbH“ hielten, welche ihren Sitz an ihrem ehemaligen Wohnort,

am I.-Weg in E., hatte. Die Geschäftsräume wurden von den Eigentümern an die

GmbH vermietet, bei welcher sie unselbständig erwerbstätig waren. Der separate

Bürotrakt mit eigenem Zugang von aussen eigne sich somit zur geschäftlichen

Nutzung; hingegen eigne er sich nicht als Gästebereich, da er nicht über ein

Bad verfüge. Die Situation sei von der in der Steuerpraxis 2013 Nr. 4 Ziff. 2.1

erwähnten untergeordneten beruflichen oder geschäftlichen Nutzung einzelner

Räume klar zu unterscheiden, da ein klar separierter Trakt von rund 80 m2 mit

umfangreichen Geschäftsräumen, separater Toilette und „Disponibel-Raum“ im

Untergeschoss vorhanden sei, welcher separat vermietbar ist. Das Vorhandensein

von Verbindungstüren zwischen Wohnbereich und Bürotrakt wird bestritten. In

Bezug auf die Auslegung von § 207 Abs. 1 lit. g StG würden die Materialien,

insbesondere RRB Nr. 2010/1744 ergeben, dass eine Steuerbefreiung

ausgeschlossen sei, wenn der Erwerber das Grundstück nur teilweise selbst

bewohnt und im Übrigen vermietet oder geschäftlich nutzt. Jede separate geschäftliche

Nutzung eines Teils der Liegenschaft stehe damit der Steuerbefreiung entgegen.

Nach konstanter Praxis sei für die Steuerbefreiung nicht die effektive Nutzung

entscheidend, sondern die objektive Beschaffenheit der Liegenschaft. Ein

Abstellen auf die konkrete Nutzung würde ein beträchtliches

Steuerumgehungspotential aufweisen und hätte einen unverhältnismässigen Nachprüfungsaufwand

der Steuerbehörden zur Folge. Eine teilweise Erhebung der Handänderungssteuer

analog zur Grundstückgewinnsteuer könne zudem nicht erfolgen, da dafür eine gesetzliche

Grundlage fehle.

2.3 In der Replik vom

20. Februar 2014 bestätigen die Rekurrenten im Wesentlichen ihre vorherigen

Ausführungen und verdeutlichen ihren Standpunkt weiter. Insbesondere wird erneut

auf zwei bestehende Verbindungstüren zwischen dem Haupttrakt und dem separaten

Wohn- bzw. Bürotrakt hingewiesen. Mit der Replik wird zudem eine verbesserte

Fotokopie des Grundrisses eingereicht, wo diese Verbindungstüren sichtbar

seien. Die Räume des Nebentraktes würden als Einheit mit dem Haupttrakt

genutzt, in erster Linie als Gästebereich, in zweiter Linie als private Büro-,

Aufenthalts- und Spielräume. Diese Nutzung werde als massgeblich für eine

Steuerbefreiung gemäss § 207 Abs. 1 lit. g StG erachtet.

Erwägungen

2.1

Gemäss § 205 Abs.

1.

StG unterliegen Handänderungen an Grundstücken der Handänderungssteuer. Jeder

Eigentumsübertrag, der vom Gesetz nicht ausdrücklich ausgenommen ist, löst die

Handänderungssteuerfolge aus. Steuerobjekt ist der Eigentumsübertrag als solcher,

wobei als Bemessungsgrundlage der Kaufpreis (resp. der Verkehrswert) des Grundstücks

zur Zeit der Handänderung dient (vgl. § 210 StG).

2.2

Von der Handänderungssteuer

befreit ist gemäss § 207 Abs. 1 lit. g StG der Erwerb von Grundstücken als

dauernd und ausschliesslich selbst genutztes Wohneigentum. Diese am 1. Januar

2011.

in Kraft getretene Regelung lehnt sich vom Wortlaut her deutlich erkennbar

an § 51 Abs. 1 StG und Art. 12 Abs. 3 lit. g StHG an, welche die

Grundstückgewinnsteuer betreffen. Auf die diesbezügliche Praxis kann deshalb

zur Auslegung der Norm zurückgegriffen werden (KSGE 2012 Nr. 13 E. 5; RRB

2010/1744 vom 28.9.2010, S. 4).

3.

Vorausgesetzt für

eine Steuerbefreiung ist nach dem Wortlaut der Regelung zunächst der Erwerb

eines Grundstückes zu Wohneigentum, wobei bei einer gemischten Nutzung nach der

sog. Präponderanzmethode noch von Wohneigentum auszugehen ist, wenn der

Mietwert der privat genutzten Räume den marktkonformen Mietwert der

Geschäftsräume übersteigt. Zum Wohneigentum gehören dabei auch allfällige

Nebengebäude wie Garage, Stall etc. (Thomas A. Müller, Das Steuerobjekt der

Handänderungssteuer im Kanton Solothurn im Lichte der Praxis des kantonalen

Steuergerichts, in: Festgabe Walter Straumann, Solothurn 2013, 4.2.;

Steuerpraxis 2013 Nr. 4, 2.1). Dass das fragliche Grundstück von den Rekurrenten

in diesem Sinne als (überwiegendes) Wohneigentum erworben worden ist, blieb von

Seiten des Steueramtes soweit ersichtlich unbestritten. Ebenfalls unbestritten

ist die Tatsache der dauernden Selbstnutzung.

4.

Umstritten und

nachfolgend zu prüfen ist, ob im Sinne des Gesetzes eine ausschliessli-che

Selbstnutzung besteht.

4.1

Aus den

Materialien zur Gesetzesnovelle und der beizuziehenden Praxis zur

Grundstückgewinnsteuer kann gefolgert werden, dass die Steuerbefreiung bei

eigentlichen Mehrfamilienhäusern und Wohn- und Geschäftshäusern nicht erfolgen

kann, unabhängig davon, ob diese selbst bewohnt bzw. benutzt werden oder nicht

(KSGE 2012 Nr. 13, insb. E. 4.3). Die untergeordnete Nutzung der eigenen

Wohnliegenschaft zu geschäftlichen oder beruflichen Zwecken hindert hingegen

die Steuerbefreiung nicht (RRB 2010/1744 vom 28.9.2010, S. 5; Steuerpraxis 2013

Nr. 4, 2.1). Eine tatsächliche Vermietung der Liegenschaft oder von Teilen

davon widerspricht hingegen selbstverständlich einer ausschliesslichen

Selbstnutzung (KSGE 2012 Nr. 13; RRB, a.a.O.).

4.2

Das Kantonale

Steuergericht hat sich seit dem Inkrafttreten der neuen Regelung bereits in

etlichen Fällen mit dem Erfordernis der ausschliesslichen Selbstnutzung

auseinandersetzen müssen. In Bezug auf das Vorhandensein mehrerer Wohnungen,

bzw. von sog. „Einliegerwohnungen“ in einer Liegenschaft, hat es festgehalten,

dass das Vorliegen eines gemeinsamen Haushaltes ausschlaggebend ist. Kann

beispielsweise vom Vorliegen eines „Mehrgenerationenhaushalts“ im Sinne einer

wirtschaftlichen Einheit ausgegangen werden, so ist noch von einer

ausschliesslichen Selbstnutzung auszugehen (KSGE 2012 Nr. 13, E. 6.2).

Anderseits hat das KSG im Urteil SGNEB.2012.8 vom 4. März 2013 festgehalten,

dass die Ausschliesslichkeit der Selbstnutzung zu verneinen ist, wenn diverse

Miteigentümer eine Liegenschaft über mehrere Geschosse bewohnen, diesfalls

separate Haushaltführungen möglich machen und als wahrscheinlich erscheinen

lassen. Im Urteil SGNEB.2012.9 vom 12. August 2013 wurde das Vorliegen von

ausschliesslich selbstgenutztem Wohneigentum abgelehnt für ein Wohn- und

Geschäftshaus, welches über einen ausschliesslich geschäftlich nutzbaren, vom

Wohneigentum abgekapselten Teil mit zwei separaten Eingängen verfügte, und bei

welchem der geschäftliche Teil den grösseren Anteil an den Mietzinseinnahmen einbrachte

(a.a.O., E. 6).

4.3

Den obgenannten

Materialien und Entscheiden kann entnommen werden, dass zur Beurteilung des

Vorliegens einer ausschliesslichen Selbstnutzung bei Fehlen einer tatsächlichen

Fremdvermietung von den objektiven Umständen, insbesondere der Konzeption der

Liegenschaft auszugehen ist. Wie bereits ausgeführt, spielt es beispielsweise

bei einem klassischen Mehrfamilienhaus keine Rolle, ob dieses vollständig

selbst bewohnt oder teilweise vermietet wird; eine Steuerbefreiung ist nicht

möglich. Demgegenüber kann jedoch auch nicht von jeder theoretischen

Möglichkeit einer Fremdvermietung auf das Fehlen einer ausschliesslichen

Selbstnutzung geschlossen werden, ansonsten die Norm ausgehöhlt würde und kaum

mehr Steuerbefreiungen möglich wären. Es ist vielmehr ausgehend vom Gesamtkonzept

der Liegenschaft zu fragen, ob diese für eine Selbstnutzung konzipiert ist,

oder für eine mindestens teilweise Fremdnutzung. Dabei sind sämtliche Faktoren

zu berücksichtigen, neben dem Grundriss allenfalls auch die Lage der fraglichen

Räume, eventuell die Lage der Liegenschaft, sowie weitere relevante Umstände.

Entsprechend hat das Kantonale Steuergericht in KSGE 2012 Nr. 13 erwogen, dass

aufgrund der Lage einer Einliegerwohnung in der Nähe sämtlicher Serviceräume

einer Liegenschaft (Heizung, Lift, Zivilschutzraum) nicht davon ausgegangen

werden könne, dass diese theoretisch für eine separate Haushaltsführung

geeignete Einliegerwohnung zur Fremdvermietung gedacht ist (a.a.O., E. 6.2).

Dasselbe muss für geschäftliche Nebenräume gelten, welche in eine Wohnliegenschaft

so integriert sind, dass sie sich eher für die berufliche Nutzung durch die

Eigentümer selbst eignen, als zur Fremdvermietung.

5.1

Vorliegend kann

den eingereichten Plänen entnommen werden, dass die fragliche Liegenschaft als

„Einfamilienhaus mit Büro und freistehendem Carport“ projektiert worden ist.

Die Wohnräume befinden sich im Ober- und Erdgeschoss der Liegenschaft, im

Untergeschoss befinden sich Keller- und Wasch- bzw. Heizungsräume sowie ein „Disponibel-Raum“.

Auf dem Grundriss für das Erdgeschoss wird ein „separater Bürotrakt oder

Wohnung“ mit einem eigenen Entrée bezeichnet. Durch dieses Entrée gelangt man

zu einem Besprechungsraum und drei Büroräumen im Erdgeschoss sowie über eine

Spindeltreppe zu einem WC im Untergeschoss. Über eine Verbindungstüre im Erdgeschoss

ist das separate Entrée für den Nebentrakt mit dem Entrée des Haupttraktes

verbunden. Ebenso befindet sich eine Verbindungstüre im Untergeschoss, welche

vom Kellerraum des Haupttraktes zum WC bzw. zur Spindeltreppe des „Bürotraktes“

führt. Im Ergebnis besteht somit ein räumlich getrennter, nur theoretisch

fremdvermietbarer Bürotrakt, mit zwei Verbindungstüren zum Haupttrakt.

5.2

Aufgrund der

genannten Konzeption ist davon auszugehen, dass der Bürotrakt für die Nutzung

durch die Bewohner des Wohntraktes konzipiert und geeignet ist, und kaum zur

Fremdvermietung. Dafür sprechen zum einen die Verbindungstüren im Erd- und im

Untergeschoss und zum anderen die Tatsache, dass sich die Kinder- und Elternschlafzimmer

direkt über dem Bürotrakt befinden, so dass bei einer Fremdvermietung

gegenseitig eine erhöhte Geräusch- und Lärmsensibilität bestehen würde. Zudem

kann festgehalten werden, dass dies auch der Nutzung durch die vormaligen

Eigentümer entsprach. Dass diese die Räume an eine durch sie selbst beherrschte

Gesellschaft vermieteten, ändert wirtschaftlich nichts an der Selbstnutzung. Es

kann für die Handänderungssteuer keine Rolle spielen, ob Erwerber die

ausdrücklich die Steuerbefreiung nicht tangierende untergeordnete geschäftliche

Nutzung einer Liegenschaft (vgl. oben E. 4.1) als Einzelfirma, GmbH oder AG

betreiben, so lange die wirtschaftliche Identität bestehen bleibt. Auch als

separate Wohnung kann der Bürotrakt im bestehenden Zustand mangels sanitärer

Anlagen (Küche, Bad etc.) ohne umfangreiche Umbauarbeiten nicht fremdvermietet

werden. Es handelt sich also bei der fraglichen Liegenschaft weder um ein

eigentliches „Mehrfamilienhaus“ noch um ein „Wohn- und Geschäftshaus“, sondern

um eine Wohnliegenschaft mit einem separaten Bürotrakt, konzipiert zur eigenen

Nutzung durch die Bewohner des Haupttraktes.

5.3

Entgegen der

offenbar vertretenen Auffassung des Steueramtes steht die teilweise geschäftliche

Nutzung von Räumen einer Wohnliegenschaft der Steuerbefreiung nicht grundsätzlich

entgegen, sondern, wie bereits ausgeführt, nur, wenn sie aufgrund der Präponderanzmethode

nicht mehr als untergeordnet betrachtet werden kann (vgl. Steuerpraxis 2013 Nr.

4, 2.1). Vorliegend umfassen die Büroräume inkl. WC und Treppe gut 80 m2. Ausgehend

von einer aufgrund der eher ländlichen Lage angemessenen Jahresmiete von CHF

150.

/m2 ergibt sich eine Netto-Marktmiete für die Büroräume von ca. CHF

12'000.00. Der Marktmietwert der restlichen Liegenschaft einschliesslich

Carport, Aussenschwimmbad (Gebäudenutzfläche insgesamt rund 350 m2) und

Umschwung ist definitiv um ein Mehrfaches höher einzustufen.

6.

Zusammenfassend

kann festgehalten werden, dass die Liegenschaft objektiv betrachtet auf eine

ausschliessliche Selbstnutzung als Wohneigentum mit allfälliger untergeordneter

geschäftlicher Selbstnutzung ausgerichtet und konzipiert worden ist. Die

aktuelle Nutzung und diejenige durch die vorherigen Eigentümer gehen nicht über

diese Konzeption hinaus. Es handelt sich somit um dauernd und ausschliesslich selbst

genutztes Wohneigentum gemäss § 207 Abs. 1 lit. g StG, so dass die beantragte

Steuerbefreiung von der Handänderungssteuer zu gewähren ist. Bei diesem

Ergebnis erübrigen sich Ausführungen zur eventualiter beantragten teilweisen

Erhebung der Handänderungssteuer.

Steuergericht, Urteil vom 18. August 2014 (SGNEB.2013.5)