Nachsteuer Nachlasstaxe und Erbschaftssteuer

KSGE 2015 Nr. 13

StG

§ 170 Abs. 1, § 217 Abs. 1, § 223. Nachsteuern, Nachlasstaxe,

Erbschaftssteuern, Schenkung.

Wird ein

formungültiges Schenkungsversprechen erst nach dem Tod des Schenkers vollzogen,

kann ein Rechtsgeschäft unter Lebenden nicht mehr vorliegen. Der Betrag gehört

zum Nachlass und ist vorliegend nachzubesteuern.

Sachverhalt

1. Am 30. August 2012

leitete das Kantonale Steueramt gegen X. ein Nachsteuerverfahren ein betreffend

Nachlasstaxe und Erbschaftssteuern. Grund waren bis anhin nicht berücksichtigte

Vermögenswerte von CHF 70‘000. Anlässlich einer Einigungsverhandlung vom 18. September

2012 wurde im entsprechenden Protokoll festgehalten, dass Geldbezüge in diesem

Umfang nicht bestritten seien. Diese seien nach dem Willen des Erblassers und

Onkels von X., Y. sel. an von diesem bestimmte Empfänger für geleistete Dienste

zu Lebzeiten erfolgt. Den Auftrag dazu habe X. am Vorabend des Todes vom

Erblasser erhalten. Ein rechtsgültiges Testament existiere nicht. Es wurden 4

Quittungen vom 3. und 4. September 2010 eingereicht über total CHF 70‘000 (X.:

CHF 10‘000; Z.: CHF 20‘000; A.: CHF 10‘000; B.: CHF 30‘000). Zudem wurde eine

Vollmacht des Erblassers an seinen Neffen vom 26. August 2009 abgegeben zur

Vertretung in finanziellen Angelegenheiten und freiem Handeln, wobei diese

Vollmacht nicht über den Tod hinausging. Am 5. März 2014 wurde das Nachsteuerverfahren

abgeschlossen und Nachsteuern von CHF 1‘517.25 erhoben (Rechnung Nr. … vom

18.2.2014). Dagegen erhob X. am 8. März 2014 Einsprache an das Steueramt. Er

machte v.a. geltend, es gehe um eine Schenkung seines Onkels zu dessen

Lebzeiten. Der Einsprecher habe die Geschenke den Empfängern gegen Quittung

übergeben. Es sei keine Erbschaftssteuer fällig, sondern allenfalls eine

Schenkungssteuer; diese sei von den Beschenkten zu tragen.

Mit Verfügung vom 18.

August 2014 wies das Steueramt die Einsprache ab. Dazu wurde u.a. angeführt,

der Betrag von CHF 70‘000 gehöre zum Rücklass, weshalb die Einsprache unbegründet

sei. Dies gelte auch in Bezug auf das Inventar vom 23. November 2010, wonach

der Einsprecher Empfänger des Erbanfalls sei und der Erblasser seinen letzten

Wohnsitz im Kanton gehabt habe. Die Nachlasstaxe und die Erbschaftssteuer

würden mit der Zustellung der Verfügung fällig.

2. Gegen die

Verfügung vom 18. August 2014 reichte X. (nachfolgend Rekurrent) am 16.

September 2014 (Postaufgabe) Rekurs beim Kantonalen Steuergericht ein. Er

verlangte, dass die Schenkungen des Erblassers zu dessen Lebzeiten nicht unter

das Erbe fallen sollen, sondern als Schenkung zu Lebzeiten einzustufen seien.

Das Geld hätten andere erhalten, weshalb diese es zu versteuern hätten. Der

Rekurrent nahm ausführlich Stellung zu den Ereignissen am 2., 3. und 4.

September 2010 bezüglich des vom Erblasser am 2. September 2010 im Spital

erteilten Auftrags, diverse Schenkungen im Betrag von CHF 70‘000 auszuführen an

A. (CHF 10‘000), B. (CHF 30‘000), Z. (CHF 20‘000) und den Rekurrenten selber

(CHF 10‘000) für geleistete Dienste zu Lebzeiten. Noch bevor der Rekurrent das

Geld von den Banken habe abheben und verteilen können, sei der Erblasser am 3.

September 2010 verstorben. Der Rekurrent habe am 4. September 2010 die

Geldbeträge den drei genannten Personen gegen Quittung übergeben. Die Schenkung

gehöre nicht in den Nachlass; der Erblasser habe sie noch zu Lebzeiten gemacht.

Die angefochtene Verfügung enthalte diverse Begründungen, die nicht den

Tatsachen entsprechen würden. Zudem seien die beiden Generalvollmachten der C.

Bank in D. und der E. Bank, F., zu berücksichtigen, welche datiert seien und

über den Tod des Vollmachtgebers Y. sel. hinausgehen würden. Somit gehe es

nicht um einen Nachlass, sondern um eine Schenkung zu Lebzeiten für geleistete

Dienste ebenfalls zu Lebzeiten. Ansonsten sei eine Doppelbesteuerung der

Beschenkten und der Erben gegeben. Allenfalls liege eine Schenkungssteuer vor

und keine Erbschaftssteuer. Der Rekurrent reichte diverse Unterlagen ein.

Mit Vernehmlassung

vom 17. November 2014 beantragte das Steueramt (Vorinstanz) die kostenfällige

Abweisung des Rekurses. Dazu wurde v.a. ausgeführt, vorliegend handle es sich

nicht um eine Schenkung „von Hand zu Hand“. Auch ein Schenkungsversprechen sei

auszuschliessen. Zudem sei auch keine Schenkung von Todes wegen bzw. auf den

Todesfall gegeben. Der Erblasser habe somit zu Lebzeiten keine rechtlich

gültige Schenkung gemacht. Allenfalls könnte ein Auftrag vorliegen. Der Betrag

von CHF 70‘000 sei dem Nachlass zuzurechnen. Auch sei der abgehobene Geldbetrag

nicht zu passivieren.

Mit Stellungnahme vom

10. Dezember 2014 hielt der Rekurrent fest, dass hier kein Schenkungsversprechen

vorliege, sondern ein Vertrag, der mit Handschlag zustande gekommen sei. Es

gehe auch nicht um eine Schenkung ohne Gegenleistung, sondern für Leistungen zu

Lebzeiten. Der Rekurrent sei nach Treu und Glauben vorgegangen, wie vom Onkel

aufgetragen. Diesen habe er täglich besucht, auch am 2. September 2010. Dabei

sei es nicht um den Übertritt ins Betagtenheim G. gegangen, sondern nur um eine

entsprechende Anmeldung. Die Abwicklung mit der Bank sei am Morgen des 3.

September 2010 eingefädelt worden. Auch habe sich sein Onkel ein Testament

gewünscht. Der Rekurrent ersuchte darum, nicht von einem Schenkungsversprechen

auszugehen.

Erwägungen

2.1

Ergibt sich

aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der zuständigen Steuerbehörde

nicht bekannt oder vom Steuerpflichtigen nicht gemeldet waren, dass eine Veranlagung

zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist,

oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen

oder ein Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird die zu wenig

veranlagte Steuer samt Zins als Nachsteuer erhoben (§ 170 Abs. 1 StG). Bei

nichtperiodischen Steuern - wie hier der Erbschaftssteuer - gilt eine

Veranlagung als unterblieben, wenn der Steuertatbestand am Ende des

Kalenderjahres, das auf das steuerbare Ereignis folgt, nicht gemeldet wird (§

170.

Abs. 2 StG).

2.2

Der Nachlasstaxe

unterliegt der reine Rücklass (§ 217 Abs. 1 StG). Für dessen Bemessung ist der

Zeitpunkt massgebend, in dem der Erbgang eröffnet wird (§ 219 StG). Dies gilt

auch für die Erbschaftssteuer. Dieser unterliegen alle Vermögensübergänge (Erbanfälle

und Zuwendungen) kraft gesetzlichen Erbrechts (§ 223 StG). Steuerpflichtig ist

der Empfänger des Erbanfalls oder der Zuwendung. Die Steuerpflicht besteht,

wenn der Erblasser seinen letzten Wohnsitz im Kanton hatte bzw. solothurnische

Grundstücke oder Rechte an solchen übergehen (§ 224 Abs. 1 und 3 StG). Für die

Bemessung der Erbschaftssteuer werden die Aktiven und Passiven des Rücklasses

bewertet. Dies geschieht bei den Aktiven grundsätzlich zum Verkehrswert im

Zeitpunkt der Eröffnung des Erbganges (§§ 219, 220 Abs. 1 und 227 StG).

3.1

Im vorliegenden

Fall erhielt der Rekurrent aufgrund der Unterlagen und Angaben vom Erblasser im

Spital den Auftrag, diverse Schenkungen im Betrag von CHF 70‘000 auszuführen

für geleistete Dienste zu Lebzeiten. Noch bevor der Rekurrent das Geld von der

Bank abheben und verteilen konnte, verstarb der Erblasser. Das erhaltene Geld

wurde sodann nicht im Erbschaftsinventar angegeben. Das hätte der Rekurrent

nach Meinung der Vorinstanz indes tun müssen; diese verfügte denn die streitige

Nachbesteuerung. Der Rekurrent ist dagegen der Ansicht, es sei ein gültiger Schenkungsvertrag

zustande gekommen. Die Vorinstanz hat demgegenüber eingewendet, Schenkungsversprechen

seien schriftlich zu erteilen.

3.2

Der Einwand der

Vorinstanz ist berechtigt. Ein Schenkungsversprechen bedarf zu seiner

Gültigkeit der schriftlichen Form (Art. 243 Abs. 1 Obligationenrecht, OR). Ein

„mündliches Schenkungsversprechen“ ist insofern formungültig. Weiter liegt hier

auch keine Schenkung von Hand zu Hand vor. Eine solche Schenkung ist nach dem

Tod des Schenkers undenkbar, da Abschluss und Erfüllung des Vertrags

zusammenfallen. Entsprechendes muss auch für den als Schenkung von Hand zu Hand

geltenden Vollzug eines formungültigen Schenkungsversprechens gelten; dabei

liegt eine die Form ersetzende Bekräftigung der Schenkungsabsicht in der

tatsächlichen Zuwendung der Vermögenswerte. Das setzt aber voraus, dass der

Schenker den Vollzug eintreten lässt; das kann indes nicht der Fall sein, wenn

er im Zeitpunkt des Vollzugs nicht mehr lebt. Zudem ist die Schenkung

grundsätzlich ein Rechtsgeschäft unter Lebenden (Art. 239 Abs. 1 OR; vgl. auch

Art. 245 Abs. 2 OR). Wird ein formungültiges Schenkungsversprechen erst nach

dem Tod des Schenkers vollzogen (vgl. Art. 243 Abs. 3 OR), kann von einem

Rechtsgeschäft unter Lebenden nicht mehr gesprochen werden, da erst im Vollzug

des Schenkungsversprechens der Wille des Schenkers rechtsgenügend zum Ausdruck

kommt (vgl. zum Ganzen Bundesgerichtsentscheid BGE 105 II 104 E. 3c). Eine

rechtlich gültige Schenkung liegt nach dem Gesagten nicht vor. Der Nachlass umfasst

somit auch den Betrag von CHF 70‘000. Die Nachbesteuerung ist demnach korrekt.

3.3

Was der Rekurrent

weiter dagegen geltend macht, kann zu keinem anderen Ergebnis führen. Wie

gesehen, kann hier keine Schenkung von Hand zu Hand vorliegen. Der Erblasser

erteilte dem Rekurrenten den Auftrag, den Geldbetrag von seinen Bankkonti

Dritten und dem Rekurrenten selber zu übergeben. Zu diesem Zeitpunkt war das

Geld somit noch auf der Bank und nicht beim Erblasser. Dieser gab nur ein

mündliches Schenkungsversprechen, welches, wie gesagt, an einem Formmangel

leidet. Dieser Mangel macht die Schenkung ungültig. Der Vollzug der Schenkung

nach dem Tod des Schenkers heilt diesen Formmangel, wie gesehen, nicht. Dazu

müsste der Schenker zu Lebzeiten seinen Schenkungswillen äussern (vgl. auch nedim peter vogt, in Basler Kommentar,

Obligationenrecht I, 5. Aufl., Basel 2011, Art. 243 N 6 f.). Ausserdem liegt

hier auch keine Schenkung von Todes wegen oder eine Schenkung auf den Todesfall

vor, da der Erblasser am 2. September 2010 nicht wusste, dass er am folgenden

Tag sterben würde. Es ist auch weder ersichtlich noch wird geltend gemacht,

dass das Geld erst beim Ableben des Erblassers den Bedachten zukommen sollte.

Dabei würde auch eine Schenkung auf den Todesfall der Erbschaftssteuer unterliegen

(vgl. § 223 Abs. 1 StG).

Somit liegt entgegen

der Auffassung des Rekurrenten eine rechtlich gültige Schenkung des Erblassers

zu dessen Lebzeiten nicht vor. Im Zeitpunkt seines Todes waren noch sämtliche

Vermögenswerte in seinem Eigentum, er hatte noch nicht rechtlich verbindlich

darüber verfügt. Der Erbgang wird mit dem Tod des Erblassers eröffnet (Art. 537

Abs. 1 Zivilgesetzbuch). Dessen gesamtes Vermögen geht auf die Erben über

(Universalsukzession). Der Betrag von CHF 70‘000 gehört somit zum Nachlass. Die

Erhebung der Nachsteuer ist demnach nicht zu beanstanden. Die diesbezüglichen

Voraussetzungen sind im Übrigen unbestritten. Der Rekurs erweist sich damit als

unbegründet und ist daher abzuweisen.

Steuergericht,

Urteil vom 23. Februar 2015 (SGNEB.2014.6)