Schenkungssteuer

KSGE 2015 Nr. 17

StG

§ 239 Abs. 2. Schenkungssteuer, Berechnung, Steuerumgehung.

Bei

mehreren Zuwendungen des gleichen Schenkers verschiedener Jahre ist der entsprechende

Steuerabzug bzw. Freibetrag auch mehrmals zu gewähren. Vorbehalten bleibt eine

Steuerumgehung.

Sachverhalt

1.1 X. hat von Y.

mehrere schenkungsweise Zahlungen erhalten. Die ersten beiden Zahlungen

erfolgten im Juli 2009 (CHF 1‘212‘760) und im September 2009 (CHF 1‘066‘240).

Eine weitere - die hier strittige - Schenkung von CHF 543‘900 erfolgte im Jahr

2014. Hintergrund dieser Schenkungen war der Folgende:

Die Z. AG wurde

ursprünglich zu 99,6 % von Y. und zu je 0,2% (je eine Aktie) durch A. und X.

gehalten. Mit Vertrag vom 1. Juli 2009 verkaufte Y. seine Aktien an der Z. AG

an B.. Auch A. und X. verkauften ihre Aktien für je CHF 24‘000 an B.. Der von

B. an Y. zu bezahlende Kaufpreis von total CHF 12 Mio. sollte gemäss

Aktienkaufvertrag teilweise (CHF 9‘352‘000) am 2. Juli 2009 und am 1. September

2009 bezahlt werden. Eine Kaufpreisrestanz von CHF 2,6 Mio. wurde als Darlehen

stehengelassen. Die Rückzahlung sollte jeweils am 30. Juni 2014, 2015, 2016 und

2017 erfolgen. Effektiv erfolgte die Rückzahlung aber früher, nämlich per 15.

August 2014, zudem reduzierte sich der Rückzahlungsbetrag (aufgrund der Berücksichtigung

eines Diskonts von CHF 150‘000) auf CHF 2,45 Mio.

Weiter war

vereinbart, dass Y. einen Teil dieser von B. erhaltenen Kaufpreiszahlungen bzw.

Darlehensrückzahlungen in Form von Schenkungen an A. und X. weiterleiten

sollte. Der Hintergrund der Schenkungen ist gemäss übereinstimmenden Angaben

der Parteien der Folgende: Es habe eine Vereinbarung gegeben, wonach die Z. AG

zu 51% von Y. und zu je 24,5% von A. und X. gehalten werden sollte. Dies sei

jedoch im Aussenverhältnis nie so gelebt worden. Es sei im Zusammenhang mit dem

Verkauf der Aktien an B. geplant gewesen, dass die Minderheitsaktionäre je eine

Schenkung im Umfang von 24,5 % von Y. erhalten sollten, damit die Verhältnisse

gemäss der ursprünglichen Vereinbarung wieder hergestellt sein würden. Diese

Schenkungen sollten nach Eingang der Kaufpreiszahlungen von B. erfolgen

(Rulingantwort des kantonalen Steueramts vom 15. Juni 2009). Die geplanten

Zahlungen (Kaufpreiszahlungen und Schenkungen) seien im Detail (Höhe und Datum der

Zahlung) aus einem Anhang der erwähnten Rulingantwort dargestellt. Danach

sollte X. von Y. im Jahr 2009 zwei Zahlungen von CHF 1‘212‘760 und von CHF

1‘066‘240 erhalten. Dies wurde auch so umgesetzt. Gemäss der Aufstellung sollte

er zudem in den Jahren 2014-2017 Zahlungen von dreimal CHF 196‘000 und einmal

CHF 49‘000 erhalten (total CHF 637‘000). Aufgrund der bereits erwähnten

Tatsache, dass die Rückzahlung durch B. bereits früher und in einem einzigen

Betrag erfolgte, erhielt auch X. die Schenkung in einer einzigen Zahlung im

August 2014, auch der Betrag war gegenüber der Aufstellung etwas reduziert, er

belief sich auf CHF 543‘900.

Die geplanten

Transaktionen waren offenbar mit Anfrage vom 5. Juni 2009 dem kantonalen

Steueramt unterbreitet worden. Die Rulingantwort datiert vom 15. Juni 2009. Unter

anderem wurde die „Weiterleitung des teilweisen Kaufpreises an A. und X. - i.S.

von Schenkungen“ vom Steueramt als Schenkungstatbestand nach § 233 StG

qualifiziert. Weiteres Thema war die indirekte Teilliquidation, da geplant war,

dass B. die erworbenen Aktien in eine Aktiengesellschaft einbringen würde;

insbesondere wurde festgehalten, es dürfe während der nächsten 5 Jahre keine

Substanzausschüttung erfolgen.

1.2 Mit

Schenkungssteuerveranlagung vom 15. November 2010 wurden die beiden Zah-lungen

von Y. an X. vom 17. Juni und 1. September 2009 von total CHF 2‘279‘000 mit einer

Schenkungssteuer von CHF 679‘470 veranlagt, dies unter Berücksichtigung des Freibetrags

von CHF 14‘100. Mit Schenkungssteuerveranlagung vom 19. August 2014 wurde die

Zahlung von Y. an X. aus dem Jahr 2014 von CHF 543‘900 mit einer

Schenkungssteuer von CHF 163‘170 veranlagt, dies ohne Berücksichtigung des

Freibetrags.

1.3 Gegen

letztgenannte Veranlagung erhob X. am 19. September 2014 Einsprache und beantragte,

dass der Freibetrag von CHF 14‘100 gewährt werde. Es liege keine Steuerumgehung

vor. Absicht des Schenkers sei es gewesen, X. nach Eingang der Kaufpreiszahlungen

jeweils einen Anteil des Kaufpreises schenkungsweise zu vergüten. Die Ausrichtung

der Schenkung mit zwei Zahlungen im Jahr 2009 und einer weiteren Zahlung im

Jahr 2014 sei nicht erfolgt, um den Freibetrag mehrmals abziehen zu können.

Vielmehr seien die Schenkungen so erfolgt, weil der Käufer der Aktien nicht

bereit war, den gesamten Kaufpreis für die Aktien in einer Zahlung zu leisten.

Die Schenkungen seien zudem davon abhängig gewesen, ob, wann und wieviel der

Kaufpreisrestanz der Käufer noch zahlen würde.

1.4 Mit Verfügung

(Einspracheentscheid) vom 18. März 2015 wurde die Einsprache abgewiesen, was

wie folgt begründet wurde: Aus der Korrespondenz mit dem Steueramt aus dem Jahr

2009 gehe klar hervor, dass der Schenker X. einen gesamten (voraussichtlichen)

Schenkungsbetrag von CHF 2‘916‘000, aufgeteilt auf Teilzahlungen, hatte

ausrichten wollen. Sämtliche Teilzahlungen hätten somit auf einem

Willensentschluss gegründet. Der Freibetrag könne somit nur einmal gewährt

werden.

2.1 Dagegen lässt X.

(nachfolgend Rekurrent) am 20. April 2015 Rekurs an das kantonale Steuergericht

einreichen und beantragen, die Veranlagung sei unter Kosten- und Entschädigungsfolge

aufzuheben und der Freibetrag zu gewähren. Es werde nicht bestritten, dass Y.

bereits im Zeitpunkt des Verkaufs der Aktien die Absicht hatte, dem Rekurrenten

einen Anteil des von ihm vereinnahmten Kaufpreises zu schenken. Die Schenkungen

sollten jeweils nach Eingang der Kaufpreiszahlungen bzw. der

Darlehensrückzahlungen erfolgen. Dass diese tatsächlich erbracht würden, war

Bedingung für die Schenkungen, denn Y. wollte nicht das Risiko eingehen, die

Kaufpreiszahlungen nicht zu erhalten, die Schenkungen aber dennoch ausrichten

zu müssen. Y. habe sich somit nicht im Voraus zur Ausrichtung von fest vereinbarten

Schenkungen verpflichtet, der Zeitpunkt und die Höhe der Schenkungen sei davon

abhängig gewesen, welchen Betrag der Käufer tatsächlich wann bezahle. Die

Schenkungen seien somit suspensiv bedingt gewesen und vom Betrag her nicht

fest, sondern nur bestimmbar. Grund für die Vereinbarungen aus dem Jahr 2009

seien nicht die Freibeträge gewesen, sondern dass der Käufer der Aktien nicht

bereit war, den gesamten Kaufpreis auf einmal zu bezahlen. Gestützt auf § 237

StG sei der Steueranspruch für die Schenkungen im Jahr 2009 und 2014

entstanden, somit könne der Freibetrag im Jahr 2009 und erneut im Jahr 2014

geltend gemacht werden. Insgesamt habe die Ausgestaltung der Schenkungen

keinerlei Zusammenhang mit der Absicht, Schenkungssteuern zu sparen, sondern

beruhe auf den geschilderten Gründen. Eine Steuerumgehung liege nicht vor.

2.2 Mit

Vernehmlassung vom 6. Mai 2015 wird auf kostenfällige Abweisung des Rekurses

geschlossen und zu den Argumenten im Rekurs Stellung bezogen. Nach Auffassung

des Steueramts (nachfolgend Vorinstanz) müssten Teilschenkungen, die auf einen

einzigen Willensentschluss zurückgehen, zusammengerechnet werden. Dies sei in

einem Urteil des Steuergerichts SGNEB 2010.1 vom 25. Oktober 2010 (KSGE 2010

Nr. 13) festgehalten und vom Bundesgericht (2C_947/2010 vom 5. Mai 2011)

bestätigt worden. Vorliegend habe es sich um einen einzigen Willensentschluss

des Schenkers gehandelt. Bereits beim Verkauf der Aktien im Jahr 2009 sei klar

gewesen, dass er mehrere Teilschenkungen ausrichten werde. Die Schenkungen

seien auch in einem Ruling, das dem Aktienverkauf vorausging, erwähnt worden.

Dazu wird in der

Replik vom 3. Juni 2015 Stellung genommen und im Wesentlichen die Ausführungen

in Rekurs bestätigt.

Erwägungen

2.

Der

Schenkungssteuer unterliegen alle Zuwendungen unter Lebenden, mit denen der

Empfänger aus dem Vermögen eines andern ohne entsprechende Gegenleistung bereichert

wird (§ 233 Abs. 1 StG). Gemäss § 239 Abs. 2 Satz 1 StG werden von jeder

Zuwendung CHF 14'100 abgezogen. Satz 2 der Bestimmung sieht vor, dass bei

mehreren Zuwendungen an den gleichen Empfänger während des gleichen

Kalenderjahrs der Abzug nur einmal gewährt wird. Im Zusammenhang mit dem

anwendbaren Steuersatz sieht § 239 Abs. 1 StG vor, dass der Steuersatz

massgeblich ist, der sich für jede Zuwendung allein ergibt.

Der steuerrechtliche

Schenkungsbegriff braucht mit jenem des Zivilrechtes nicht über-einzustimmen

(BGE 118 Ia 497 E. 2b). Die zivilrechtliche Definition der Schenkung ist für

die Schenkungssteuer des Kantons Solothurn nicht entscheidend (KSGE 2013 Nr. 14

E. 5). Die Schenkungssteuer knüpft namentlich keine Folgen an einen Vertrag

bzw. das Schenkungsversprechen (Verpflichtungsgeschäft). Nur die vollzogene

Schenkung (Verfügungsgeschäft) wird besteuert (oehrli,

Die gemischte Schenkung im Steuerrecht, Zürich 2000, S. 70 f.). Das

Schenkungsversprechen ist im Übrigen auch im Zivilrecht nur massgeblich, wenn

es schriftlich abgegeben wird (Art. 243 Abs. 1 OR). Bei einem mündlichen

Schenkungsversprechen, liegt erst im Zeitpunkt des Vollzugs eine Schenkung vor

(sog. Handschenkung; Art. 243 Abs. 3 OR). Die schenkungssteuerlich massgebliche

Schenkung, die in jedem Fall auf dem Vollzug basiert, ist somit mit der

Handschenkung identisch (oehrli,

a.a.O., S. 71).

3.

Gemäss der

Rechtsprechung ist es den steuerpflichtigen Personen freigestellt, ihre Verhältnisse

so zu gestalten, dass möglichst niedrige Steuern anfallen. Gegen eine solche

Steuerplanung ist nichts einzuwenden, solange erlaubte Mittel eingesetzt werden

(Urteile des Bundesgerichts 2C_487/2011 vom 13. Februar 2013 E. 2.7;

2C_451/2013 vom 7. Januar 2014 E. 6.2; KSGE 2010 Nr. 13 E. 4; KSGE 2003 Nr. 12

E. 6).

Eine Steuerumgehung

(Art. 4 Abs. 3 StG) kann nur in ganz ausserordentlichen Situationen in Frage

kommen. Eine solche liegt unter drei Voraussetzungen vor (BGE 131 II 627 E.

5.

; 138 II 239 E. 4.1; Urteile des Bundesgerichts 2C_476/2010 vom 19. März

2012.

E. 3.1;2C_742/2008 vom 11. Februar 2009 E. 5;2C_632/2007 vom 7. April

2008.

E. 4.1;2A.129/2007 vom 17. März 2008 E. 4.1; ASA 55, S. 134 f.; BGE 107

Ib 315 E. 4; KSGE 2010 Nr. 13 E. 4.2):

- Erstens muss die

von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich, sachwidrig oder

absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen

erscheinen („objektives Element“ oder „Umwegstruktur“). Das Bundesgericht hat

präzisiert, dass hier das Gewicht auf die „völlige Unangemessenheit“ zu legen

sei; es müsse eine Sachverhaltsgestaltung vorliegen, die „jenseits des

wirt-schaftlich Vernünftigen“ liege.

- Zweitens muss

anzunehmen sein, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich

deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, welche bei sachgemässer Ordnung

der Verhältnisse geschuldet wären („subjektives Element“, „Missbrauchsabsicht“

oder „Umgehungsabsicht“). Eine Steuerumgehung ist hingegen ausgeschlossen, wenn

andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante

Rolle spielen.

- Drittens würde das

gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen,

sofern die Steuerbehörde es hinnähme („effektives Element“ oder „Steuervorteil“).

Die Steuerumgehung

ist durch die Steuerbehörden zu beweisen (BGE 138 II 239 E. 4.4). Die

Steuerbehörde muss jede einzelne der drei Voraussetzungen beweisen können (KSGE

2010.

Nr. 1 E. 5.4).

4.1

Vorliegend hat

der Schenker (Y.) dem Rekurrenten verschiedene Schenkungen entrichtet, eine

erste im Juli 2009 (CHF 1‘212‘760), eine zweite im September 2009 (CHF

1‘066‘240) und eine dritte im August 2014 (CHF 543‘900). Dieses Vorgehen war

von Anfang an so geplant gewesen. Namentlich stand schon im Juli 2009 fest,

dass Y. nach den Schenkungen des Jahres 2009 dem Rekurrenten weitere

Schenkungen ausrichten würde (dazu und zum Hintergrund dieser Schenkungen

ausführlich oben Sachverhalt Ziff. 1).

4.2

Die Qualifikation

der Zahlungen der Jahre 2009 und 2014 von Y. an den Rekurrenten ist nicht

strittig. Die Vorinstanz hat diese in ihrer Rulingantwort vom 15. Juni 2009

explizit als Schenkungen gemäss § 233 StG qualifiziert (ebenso Schreiben des

Vertreters des Rekurrenten an die Vorinstanz vom 4. Juli 2014 mit Zustimmung

des kantonalen Steueramts vom 8. Juli 2014).

4.3

Umstritten ist

einzig, ob auf die Zahlung aus dem Jahr 2014 der Freibetrag nach § 239 Abs. 2

StG geltend gemacht werden kann, nachdem schon auf den Zahlungen im Jahr 2009

ein Freibetrag gewährt wurde.

4.3.1

Gemäss § 239

Abs. 2 StG wird von jeder Zuwendung ein Freibetrag von CHF 14‘100 abgezogen.

Satz 2 der Bestimmung sieht vor, dass bei mehreren Zuwendungen an den gleichen

Empfänger während des gleichen Kalenderjahrs der Abzug nur einmal gewährt wird.

Aus dem Wortlaut von § 239 Abs. 2 Satz 1 sowie aus Satz 2 e contrario ergibt

sich eindeutig, dass bei mehreren Zuwendungen der gleichen Person, die aber

nicht im gleichen Kalenderjahr stattfinden, der Freibetrag mehrmals gewährt

wird. Der Gesetzeswortlaut lässt keinen Interpretationsspielraum offen.

Das gleiche Problem

wie beim Freibetrag stellt sich im Übrigen beim anwendbaren Steuersatz. § 239

Abs. 1 StG sieht vor, dass der Steuersatz massgeblich ist, der sich für jede Zuwendung

allein ergibt, d.h., es erfolgt keine Zusammenrechnung, selbst wenn mehrere Zuwendungen

vom gleichen Schenker gemacht werden.

Viele andere Kantone

rechnen für den Steuersatz und den (allfälligen) Freibetrag mehrere Zuwendungen

vom gleichen Schenker an den gleichen Beschenkten zusammen, sei es zeitlich

unbegrenzt (z.B. § 21 und 24 Abs. 1 StG ZH, § 132 StG BS), sei es innert einer

Frist von 5 Jahren (z.B. Art. 17 Abs. 2 und Art. 20 ESchG BE). Der

solothurnische Gesetzgeber hat aber eine andere, grosszügigere Regelung

getroffen. Dies hat er bewusst getan, andernfalls der Wortlaut nicht derart

eindeutig wäre. Dieser Wille des Gesetzgebers muss respektiert werden.

4.3.2

Die Vorinstanz

argumentiert, wenn Schenkungen verschiedener Jahre auf einem „einzigen

Willensentschluss“ beruhten, könne der Freibetrag nur einmal angewendet werden.

Sie führt nicht weiter aus, gestützt auf welche Gesetzesgrundlage sie der

Meinung ist, der „einzige Willensentschluss“ sei massgeblich. Dabei handelt es

sich jedenfalls nicht um ein gesetzlich vorgesehenes Kriterium. Dem Wortlaut

von § 239 Abs. 2 StG ist nicht zu entnehmen, dass es darauf ankommen soll, ob

eine Zuwendung auf einem oder auf mehreren Willensentschlüssen basiert. Im

Gegenteil ist eine Zusammenrechnung gestützt auf das Gesetz unzulässig, selbst

wenn die Zuwendungen auf einem einzigen Willensentschluss bzw. einem einzigen

Vertrag beruht (so auch KSG, Entscheid vom 21. Juni 2010, SGNEB.2010.2, E. 4).

Die Schenkungssteuer

stellt im Allgemeinen nicht auf das Schenkungsversprechen (Verpflichtungsgeschäft)

ab, sondern auf dessen Vollzug (Verfügungsgeschäft); nur die vollzogene

Schenkung stellt ein Steuerobjekt dar und wird besteuert (vgl. vorn E. 2). Auch

insofern erweist sich das Kriterium des „Willensentschlusses“ als untauglich.

Entscheidend ist vielmehr der Zeitpunkt des Vollzugs der beabsichtigten

Schenkung. Nicht nur für die Frage einer steuerbaren Schenkung (Steuerobjekt),

sondern auch für die zeitliche Bemessung (Steueranspruch) ist im Übrigen der

Vollzug einer Schenkung massgeblich (§ 237 StG).

4.3.3

Zusammenfassend

ist gestützt auf § 239 Abs. 2 StG bei mehreren Zuwendungen des gleichen

Schenkers verschiedener Jahre (egal, ob sie auf einem oder mehreren Willensentschlüssen

beruhen) der Freibetrag auch mehrmals zu gewähren.

4.4

Für den

vorliegenden Fall ergibt sich aus dem Gesagten das Folgende: Die strittige Zahlung

des Jahrs 2014 bewirkte erst im Jahr 2014 eine steuerbare Schenkung (Steuerobjekt).

Wie ausgeführt, wäre ein allfälliges, im Jahr 2009 abgegebenes (und selbst schriftliches)

Schenkungsversprechen für die Schenkungssteuer nicht relevant (ob ein solches

vorgelegen hat, braucht vorliegend somit nicht geklärt zu werden), entscheidend

ist die Vermögenszuwendung bzw. der Vollzug. Gleich wie das Steuerobjekt ist

auch der Steueranspruch gestützt auf § 237 StG im Jahr 2014 entstanden. Ob die

Schenkung suspensiv (also aufschiebend) bedingt war, wie der Rekurrent geltend

macht, ist dabei irrelevant. Der Steueranspruch ist so oder so im Jahr 2014

entstanden, sei es aufgrund des Vollzugs (Zahlung) oder aufgrund des

Bedingungseintritts (vgl. § 237 StG, erster und zweiter Teilsatz). Diese

Schenkung fand also schenkungssteuerrechtlich im Jahr 2014 statt und in diesem

Jahr entstand auch der Steueranspruch. Gestützt auf die klare Regelung von §

239.

Abs. 2 StG (dazu vorn E. 4.3.1) ist folglich auf der Schenkung des Jahrs

2014.

der Freibetrag von CHF 14‘100 zu gewähren.

4.5

An diesem Schluss

änderte sich einzig bei Vorliegen einer Steuerumgehung etwas (vgl. KSG,

Entscheid vom 21. Juni 2010, SGNEB.2010.2, E. 4; KSGE 2010 Nr. 13 E. 4).

Die Vorinstanz

argumentiert nicht (explizit) mit einer Steuerumgehung, sondern rechtfertigt

ihre Auffassung mit dem „einzigen Willensentschluss“. In ihrer „Praxis der

Erbschafts- und Schenkungssteuern“ vom 11. April 2014 führt sie jedoch

Folgendes aus: „Richtet jemand alljährlich Schenkungen ungefähr in der Höhe des

Freibetrages aus, wird unter dem Titel Steuerumgehung geprüft, ob es sich um

mehrere selbstständige Schenkungen handelt, oder ob die Teilschenkungen auf

einen einzigen Willensentschluss zurückgehen und damit zusammen gerechnet

werden müssen.“ Dazu ist festzuhalten, dass der „einzige Willensentschluss“ je

nach Konstellation allenfalls ein Tatbestandselement sein kann, das (zusammen

mit anderen) für eine Steuerumgehung spricht. Mit dem „einzigen“ bzw.

„gemeinsamen Willensentschluss“ allein ist aber keine einzige der drei

Voraussetzungen der Steuerumgehung erfüllt.

Von der Vorinstanz

wird vorliegend - wie gesagt - nicht begründet, inwiefern die Voraussetzungen

einer Steuerumgehung vorlägen. Der Sachverhalt ist aber in Bezug auf diese

Frage genügend liquid, so dass das Steuergericht über diese Frage auch ohne

Stellungnahme der Vorinstanz befinden kann.

Die zweite

Voraussetzung der Steuerumgehung verlangt, dass die gewählte „Gestaltung“

missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen

(„subjektives Element“, „Missbrauchsabsicht“ oder „Umgehungsabsicht“, vgl. vorn

E. 3). Die zur Diskussion stehende „Gestaltung“ liegt hier darin, dass über

verschiedene Jahre mehrere Schenkungen gewährt worden sind. Die zweite

Voraussetzung könnte nur bejaht werden, wenn dem Rekurrenten vorgeworfen werden

könnte, er habe versucht, durch eine künstliche Aufspaltung von Zahlungen

mehrmals vom Freibetrag nach § 239 Abs. 2 StG zu profitieren und damit

Schenkungssteuern zu umgehen.

Es wurde vom

Rekurrenten aber glaubhaft dargetan und ist auch durch die Akten belegt, dass

die Gestaltung auf anderen Gründen beruhte als dem Einsparen von

Schen-kungssteuern. Er führt glaubhaft aus, dass B. (der Käufer der Aktien) den

Kaufpreis nicht auf einmal an Y. entrichten wollte (und womöglich auch nicht

konnte), weswegen auch die Schenkungen, die vom Eingang der Kaufpreiszahlungen

abhängig waren, nicht sofort bei Abschluss des Vertrags ausgerichtet wurden. Es

ist aktenkundig, dass B. den Kaufpreis (weitgehend) der Gesellschaft, deren

Aktien verkauft wurden, entnahm. Eine erste Ausschüttung tätigte er bereits im

Jahr 2009 (und hatte sie als Einkommen zu versteuern). Erst später, nachdem

Herr B. die gekauften Aktien in eine Holding überführt hatte, wurde eine zweite

Ausschüttung vorgenommen. Um eine indirekte Teilliquidation zu vermeiden,

musste die 5-Jahres-Frist gemäss Art. 20a Abs. 1 Bst. a DBG und § 26bis Abs. 1

Bst. a StG gewahrt werden. Die Frist berechnete sich im Übrigen ab dem Verkauf

der Aktien von Y. an Herrn B., dies weil die Vorinstanz den Verkauf der Aktien

von den ursprünglichen Aktionären an Herrn B. und die Einbringung durch ihn in

eine Kapitalgesellschaft als „zusammenhängenden Vorgang“ betrachtete. Aus

diesem Grund wurde erst im Jahr 2014 eine weitere Ausschüttung vorgenommen, mit

welcher durch Herrn B. an Y. die Kaufpreisrestanz beglichen bzw. das Darlehen

zurückbezahlt werden konnte, und erst dann erfolgten - wie vereinbart - die

weiteren Schenkungen von Y. an den Rekurrenten und den anderen ehemaligen

Minderheitsaktionär. Es liegen somit andere als schenkungssteuerrechtliche

Gründe für das Vorgehen vor. Nicht bekannt ist, inwiefern die Z. AG überhaupt

bereits im Jahr 2009 über genügend nicht betriebsnotwendige Substanz und

genügend Liquidität verfügt hätte, um weitere Ausschüttungen vorzunehmen.

Hierin hätte allenfalls ein weiterer Grund für das Herausschieben der

Rückzahlung liegen können.

Gegen das Vorliegen

der zweiten Voraussetzung der Steuerumgehung sprechen weitere Aspekte: Das

Gesamtbild des gewählten Vorgehens macht in keiner Weise den Eindruck, als wäre

es dabei um die mehrfache Inanspruchnahme von Freibeträgen bei der Schenkungssteuer

gegangen. Es ist bei den vorliegenden Transaktionen und den betroffenen

(relativ hohen) Beträgen kaum anzunehmen, dass die Abläufe einzig zum Zweck der

Inanspruchnahme des Freibetrags von CHF 14‘100 (was einen

Schenkungssteuerbetrag von CHF 4‘230 ausmachen würde) anders gestaltet worden

sind, als wirtschaftlich sinnvoll gewesen wäre. Wären tatsächlich die

Freibeträge Hintergrund des Vorgehens gewesen, hätten die Parteien die Beträge

zudem noch weiter aufteilen können bzw. sie hätten die geplante gestaffelte

Auszahlung in den Jahren 2014-2017 realisiert. Zudem hätte man auf die geplante

Vorgehensweise nach der Rulingantwort vom 15. Juni 2009 verzichten können, denn

darin war schon klargestellt, dass die Vorinstanz den Freibetrag nur einmal

gewähren würde.

Zusammenfassend ist

eine Steuerumgehung ausgeschlossen, weil nicht die Ersparnis von

Schenkungssteuern Grund für die Rechtsgestaltung war, sondern ganz

offensichtlich andere Gründe dafür ausschlaggebend waren. Das zeitliche

Auseinanderfallen der Schenkungen war nicht schenkungssteuerlich begründet.

Dass (unter anderem) direktsteuerliche Überlegungen eine Rolle spielten, kann

hingegen nicht zur Begründung einer Steuerumgehung bei der Schenkungssteuer

herangezogen werden. Somit ist die zweite Voraussetzung der Steuerumgehung

nicht gegeben.

Obwohl bei diesem

Ergebnis die weiteren Voraussetzungen der Steuerumgehung nicht geprüft zu

werden brauchen, sei in aller Kürze festgehalten, dass die zeitliche Aufteilung

der Zahlungen - unter anderem aufgrund der bereits genannten Gründe - auch

nicht als absonderlich bezeichnet werden kann. Zudem ist es durchaus üblich,

dass bei einer solchen Transaktion der Kaufpreis nicht vollumfänglich sofort

entrichtet wird, sondern nebst einer Teilzahlung spätere Zahlungen vorgesehen

sind. Muss der Kauf mit Mitteln der Zielgesellschaft finanziert werden, hängt

der Zeitpunkt der Zahlungen auch davon ab, ob diese über genügend ausschüttbare

Substanz und genügend Liquidität verfügt, und ob (wie ausgeführt) die

Sperrfrist zur Vermeidung einer indirekten Teilliquidation anwendbar ist.

Eine Steuerumgehung

ist somit zu verneinen.

4.6

Die Vorinstanz

führt aus, ihre Auffassung, dass Teilschenkungen, die auf einen einzigen

Willensentschluss zurückgehen, zusammengerechnet werden müssen, sei in einem

Urteil des Steuergerichts SGNEB 2010.1 vom 25. Oktober 2010 (KSGE 2010 Nr. 13)

festgehalten und vom Bundesgericht (2C_947/2010 vom 5. Mai 2011) bestätigt

worden. Es trifft jedoch nicht zu, dass in diesen Urteilen festgehalten worden

wäre, dass bei einem einzigen Willensentschluss (automatisch) eine

Zusammenrechnung erfolgen müsse. In einem obiter dictum hat das KSG zwar

festgehalten, dass aus dem Steuergesetz oder den Gesetzesmaterialien eine

Billigung „von ratenweisen Schenkungen in Freibetragshöhe“ nicht konstruiert

werden könne (E. 3). Jedoch hat das KSG seinen Entscheid letztlich nicht

gestützt auf eine Auslegung von § 239 StG getroffen, sondern gestützt auf das

Institut der Steuerumgehung bzw. die Annahme eines simulierten Darlehens (E.

4). Auch in diesem Urteil wurde somit davon ausgegangen, dass eine

Zusammenrechnung allein gestützt auf § 239 Abs. 2 StG nicht möglich ist

(ansonsten die Steuerumgehung nicht hätte herangezogen werden müssen). Das

Bundesgericht hat diesen Entscheid geschützt, weil es eine Simulation erkannte.

Mit der Auslegung von § 239 Abs. 2 StG musste es sich nicht auseinandersetzen.

Die fraglichen Urteile hatten also einen ganz anderen Sachverhalt und ganz

andere Rechtsfragen zum Gegenstand als das vorliegende Verfahren.

Steuergericht,

Urteil vom 21. Dezember 2015 (SGNEB.2015.2)