Handänderungssteuer

KSGE 2017 Nr. 17

StG

§ 207 Abs. 1 lit. g, VV StG § 63bis Abs. 2. Handänderungssteuer,

steuerfreie Handänderungen.

Bei der

Befreiung von der Handänderungssteuer beträgt die massgebliche Frist zur

Wohnsitznahme in der Regel 2 Jahre, wenn das Grundstück bei Vertragsschluss

noch nicht überbaut ist. In casu ist eine Erstreckung der 2-Jahresfrist

gerechtfertigt aufgrund einer Änderung des kommunalen Zonenreglements und eines

Architektenwechsels durch die Steuerpflichtigen. Ein Verlängerungsgesuch ist

nicht Voraussetzung für die Fristerstreckung.

2. Gemäss § 205 Abs.

1 StG unterliegen Handänderungen an Grundstücken der Handänderungssteuer. Jeder

Eigentumsübergang, der vom Gesetz nicht ausdrücklich ausgenommen wird, löst die

Handänderungssteuerfolge aus. Steuerobjekt ist der Eigentumsübertrag als

solcher, wobei als Bemessungsgrundlage der Kaufpreis (resp. der Verkehrswert)

des Grundstücks zur Zeit der Handänderung dient (vgl. § 210 StG).

Von der

Handänderungssteuer befreit ist gemäss § 207 Abs. 1 Bst. g StG der Erwerb von

Grundstücken als dauernd und ausschliesslich selbst genutztes Wohneigentum.

Gemäss § 63bis Abs. 1 der Vollziehungsverordnung zum StG (VV StG) gilt

Wohneigentum als dauernd selbst genutzt, wenn der Erwerber eines überbauten Grundstücks

in der Regel innert einem Jahr seit Vertragsabschluss dort Wohnsitz nimmt. Abs.

2 sieht vor, dass die Frist in der Regel zwei Jahre beträgt, wenn das

Grundstück bei Vertragsabschluss nicht überbaut ist.

Ziff. 2.4 Steuerpraxis

2013 Nr. 4 lautet wie folgt: Erwerb zur Selbstnutzung setzt voraus, dass der

neue Eigentümer umgehend bzw. innert nützlicher Frist in die erworbene

Liegenschaft einzieht. Ausgeschlossen ist die Steuerbefreiung für einen Erwerb

zu Anlagezwecken, aber auch dann, wenn das Kaufsobjekt erst zu einem späteren

Zeitpunkt (z.B. nach der Pensionierung in fünf Jahren) als eigene Wohnung

dienen soll. Deshalb wird die Steuerbefreiung nur gewährt, wenn das bestehende

EFH oder die bestehende Eigentumswohnung innert Jahresfrist seit dem Vertragsabschluss

bezogen wird (§ 63bis Abs. 1 VV StG). Beim Erwerb von Bauland oder von

Liegenschaften, die sich bei Vertragsabschluss noch im Bau befinden, muss der

Einzug in die neu erstellte Wohnliegenschaft innert zwei Jahren erfolgen (§

63bis Abs. 2 VV StG). In Ausnahmefällen ist eine Erstreckung dieser Fristen

möglich, wenn sich der Bezug der neu erworbenen Liegenschaft aus Gründen

verzögert, die der Erwerber nicht oder nicht entscheidend beeinflussen kann

(Einsprachen gegen das Bauprojekt, technische Bauschwierigkeiten u.ä.).

Mit der 2-jährigen

Einzugsfrist wurde insbesondere beabsichtigt, dass der Baulander-werb zu

Anlagezwecken nicht steuerfrei sein soll (RRB Nr. 2010/1744 vom 28.9.2010,

Ziff. 2.15). Bereits aus dem Wortlaut von § 63bis Abs. 2 VV StG ergibt sich,

dass die Frist nicht absolut gilt, sondern nur „in der Regel". Das KSG

hatte bereits mehrfach Gelegenheit, dies festzustellen. Es hat festgehalten,

dass der Verordnungsgeber richtigerweise erkannt hat, dass die Frist von zwei

Jahren für den Einzug nicht in allen Fällen angemessen sein kann und die Frist

deswegen ausdrücklich als Regelfrist mit Ausnahmemöglichkeit statuiert hat.

Eine Erstreckung der Frist ist daher zulässig. Als Beispiele werden

Rechtsmittelverfahren oder technische Bauschwierigkeiten genannt. Das KSG hat

zudem erkannt, dass die Frist dazu dienen soll, die Befreiung bei gezielten

Verzögerungen auszuschliessen (zum Ganzen: SGNEB.2015.9 vom 21. November 2016

Sachverhalt

E. 6; SGNEB.2015.6 vom 25. Januar 2016 E. 3.2; SGNEB.2015.10 vom 21. März 2016

E. 3.2).

3.1 Der vorliegend

massgebliche Sachverhalt präsentiert sich wie folgt: Die Rekurrenten kauften im

Oktober 2013 Bauland. Wie in der Einsprache ausgeführt wurde, waren die

Rekurrenten seit Frühling 2013 mit der Architektin Y an der Planung des EFH.

Gemäss einem mit dem Rekurs eingereichten E-Mail wurde bereits im Dezember 2012

eine Besprechung mit der Architektin durchgeführt. In den Akten befinden sich

überdies ein im Januar 2014 erstelltes Vorprojekt und eine Grobschätzung der

Baukosten (von rund CHF 2,09 Mio.). Weiter haben die Rekurrenten zwei

Akontorechnungen der Architektin vom 6. März 2014 und vom 13. Oktober 2014

eingereicht.

Zur Realisierung des

projektierten Vorhabens musste eine laufende Änderung der Zonenordnung der

Gemeinde abgewartet werden, weil (wie sich aus einer Anfrage am die Gemeinde

vom 16. März 2014 sowie aus dem Vorprojekt ergibt) die im Projekt vorgesehene

Dachform nicht mit dem geltenden Zonenreglement, welches nur Schrägdächer

vorsah, konform war (vgl. Bauzonenplan aus dem Jahr 2006). Das Zonenreglement

wurde mit Beschluss des Gemeinderats vom 2. Februar 2015 angepasst, fortan

waren alle Dachformen zulässig. Es wurde am 00.00.0000 durch den Regierungsrat

genehmigt.

Das Projekt mit der

erwähnten Architektin wurde („aus verschiedenen Gründen“) nicht realisiert. Die

Planung des EFH wurde einem anderen Architekturbüro übergeben. Der sich in den

Akten befindliche Vertrag wurde am 2. Dezember 2015 geschlossen, wobei (gemäss

Ziff. 1.3 des Vertrags) bereits ab Frühjahr 2015 Arbeiten durch dieses

Architekturbüro ausgeführt worden waren (Projektbeschrieb vom 13. April 2015,

Bericht und Pläne vom 29. Juli 2015, Kostenschätzung vom 29. Oktober 2015

usw.). Im Vertrag ist der Baustart für ca. Juli 2016 und das Bauende für ca. Mai

2017 vorgesehen.

Am 18. Januar 2016

wurde das Baugesuch eingereicht. Die Baubewilligung datiert vom 29. April 2016.

Am 21. März 2016 wurde ein Schuldbrief zur Finanzierung des EFH errichtet. Das

Gebäude befand sich zum Zeitpunkt des Rekurses nach Angaben der Rekurrenten

noch im Bau und der Einzug sei auf den Sommer 2017 vorgesehen.

3.2 Aus diesem Ablauf

ergibt sich, dass die Projektierung und Realisierung des EFH grundsätzlich

laufend vorangetrieben wurde, dass es aber aus zwei Gründen zu Verzögerungen

kam:

Die Rekurrenten heben

als Grund für die Verzögerungen namentlich die Revision des Zonenreglements

hervor, welche habe abgewartet werden müssen und deren Dauer von ihnen nicht

habe beeinflusst werden können.

Es ist dokumentiert,

dass bereits das Projekt der ersten Architektin den alten Zonenvor-schriften

(Steildach) nicht entsprach. Das Gleiche gilt für das zweite und nun

realisierte Projekt. Somit ist zumindest ein Teil der Verzögerung auf die

fragliche Zonenplanrevision zurückzuführen. Die Zeitdauer der Revision stand

ausserhalb des Einflussbereichs der Rekurrenten. Somit ist grundsätzlich von

einem Ausnahmefall auszugehen, der eine Erstreckung der Frist von § 63bis Abs.

2 VV StG rechtfertigen würde (vgl. E. 2).

Erwägungen

Die Vorinstanz ist

demgegenüber der Auffassung, aufgrund des gewählten Projekts (gemeint offenbar

ein Projekt ohne Steildach) hätten die Rekurrenten damit rechnen müssen, dass

es zu Verzögerungen kommt; somit habe sich der Bezug aus Gründen verzögert, die

die Rekurrenten hätten beeinflussen können. Nach der Praxis sei somit keine

Ausnahme von der 2-Jahres-Frist gegeben.

Zwar kann sich fragen,

ob die erwähnte Projektierung nicht den Rekurrenten anzulas-ten ist. Die

Argumentation der Vorinstanz hätte aber zur Folge, dass die Befreiung von der

Handänderungssteuer bei einem EFH-Projekt, das sich aufgrund einer

erforderlichen Zonenplanänderung über mehr als zwei Jahre erstreckt,

ausgeschlossen wäre. Dies kann jedoch nicht der Sinn von § 63bis Abs. 2 VV StG

sein; die Bestimmung ist insofern nicht engherzig auszulegen. Im vorliegenden

Fall ist zudem beachtlich, dass von Anfang an bekannt war, dass die

Gemeindebehörden eine entsprechende Änderung in Planung hatten und das Projekt

somit nach der Revision bewilligt werden kann. Das Überschreiten der 2-Jahres-Frist

ist in einem solchen Fall nachvollziehbar und von dieser Frist kann eine

Ausnahme gemacht werden.

Ein anderer Teil der

Verzögerungen ist sodann der Tatsache geschuldet, dass die Rekur-renten im

Verlauf der Projektierung den Architekten wechselten. Dies liegt an sich - wie

die Vorinstanz hervorhebt - im Einflussbereich der Rekurrenten. Dennoch sollte

es im Hinblick auf die Befreiung von der Handänderungssteuer denkbar sein, ein

erstes Projekt zu verwerfen bzw. einen Architekten zu wechseln. § 63bis Abs. 2

VV StG darf nicht dazu führen, dass sich Bauwillige unter zeitlichem Druck und

leichtfertig für ein Projekt entscheiden müssen. Hinzu kommt, dass der

Architektenwechsel vorliegend soweit ersichtlich nicht zu einer wesentlichen

zeitlichen Verzögerung geführt hat, da so oder so die Revision der Zonenordnung

abgewartet werden musste, bis ein Baugesuch erstellt und eingereicht werden

konnte. Wie die Rekurrenten zutreffend festhalten, sind ab Inkrafttreten des

geänderten Zonenplans (Ende Juni 2015) bis zum geplanten Einzug im Sommer 2017

nur ungefähr 2 Jahre vergangen.

Entscheidend für die

Befreiung von der Handänderungssteuer ist, dass das Land effektiv zum Zweck der

Selbstnutzung als Wohneigentum verwendet wird, und nicht zu Anlage-zwecken

(vgl. E. 2). Solche Anlagezwecke liegen hier nicht vor. Vielmehr ist der

anfängliche und bis heute bestehende Wille zur Selbstnutzung dokumentiert. Wie

das KSG mehrfach festgehalten hat, geht es bei der 2-Jahresfrist von § 63bis

Abs. 2 VV StG auch darum, dass die Befreiung nicht gewähren werden soll, wenn

jemand den Einzug bewusst verzögert bzw. hinausschiebt, weil er eben das

Grundstück (noch) gar nicht selbst nutzen will. In solchen Fällen von gezielten

Verzögerungen von Bauvorhaben kann die Befreiung nicht gewährt werden (vgl.

dazu E. 2). Dies ist hier nicht der Fall. Auch wenn es zweifellos möglich

gewesen wäre, ein EFH innert kürzerer Zeit zu planen und zu erstellen, können

den Rekurrenten keine bewussten Verzögerungen vorgeworfen werden. Vielmehr ist

die von Anfang an bestehende Absicht, ein EFH zur Selbstnutzung erstellen zu

wollen, dokumentiert und diese wurde grundsätzlich stetig weiterverfolgt.

3.3

Die Vorinstanz

weist im Übrigen darauf hin, dass bei Verzögerungen ein Verlängerungsgesuch zu

stellen sei. Ein solches Gesuch sei aber nicht gestellt worden. Das KSG hat

jedoch bereits erkannt, dass ein fehlendes Verlängerungsgesuch den

Gesuchstellern nicht zu ihren Ungunsten entgegengehalten werden könne. So sehe

die Steuerpraxis 2013 Nr. 4 sogar vor, dass ein Befreiungsgesuch erst nach der

Veranlagung mit der Einsprache gestellt werden kann (SGNEB.2015.9 vom 21.

November 2016 E. 8). Damit ist ein Verlängerungsgesuch vor Ablauf der 2 Jahre

keine Voraussetzung einer Erstreckung der 2-Jahresfrist.

3.4

Zusammenfassend

ist eine Erstreckung der 2-Jahresfrist von § 63bis Abs. 2 VV StG vorliegend

zugunsten der Rekurrenten gerechtfertigt und der Rekurs gutzuheissen. Sofern

die Rekurrenten das EFH per dato noch nicht bezogen haben, ist die Vorinstanz

berechtigt, das Vorliegen der Voraussetzungen von § 207 Abs. 1 Bst. g StG zu

gegebener Zeit neu zu überprüfen.

Steuergericht,

Urteil vom 4. September 2017 (SGNEB.2016.11)