Handänderungssteuer, steuerbare Handänderungen, Vorvertrag

Steuergericht

Urteil vom

6. März 2017

Es wirken mit:

Präsident: Müller

Richter: Flury, Roberti

Sekretär: Hatzinger

In Sachen SGNEB.2016.5

X

AG,

v.d. Schwarz & Neuenschwander, Notariat/ Steuerpraxis,

gegen

Kant. Steueramt

betreffend Handänderungssteuer

hat das Steuergericht den Akten entnommen:

1.1 Mit

öffentlich beurkundetem Vorvertrag vom … 2015 verpflichteten sich die Y AG (als

Verkäuferin) und die X AG (als Käuferin) gegenseitig zum Abschluss eines

Kaufvertrages über die Liegenschaft GB Solothurn Nr. 001 zu einem Kaufpreis von

CHF … (… Franken). Unter Ziffer 8 des Vorvertrages hielten die Vertragsparteien

fest, dass der den Vorvertrag beurkundende Notar diesen unmittelbar nach dessen

Unterzeichnung der Amtschreiberei Solothurn zur Errichtung des Hauptvertrages

anmelde, wobei als Käuferin die Z AG (noch in Gründung) vorzusehen sei.

1.2 Mit

Schreiben vom 18.3.2015 erteilte der beurkundende Notar, unter Beilage des

Vorvertrages vom … 2015, der Amtschreiberei Region Solothurn den Auftrag zur

Errichtung eines Grundstückkaufvertrages betreffend Grundstück GB Solothurn Nr.

001 zwischen der Y AG und der Z AG (in Gründung). Mit dem Antrag zur Errichtung

des Grundstückkaufvertrages unterbreitete der durch die Vertragsparteien

beigezogene Notar der Amtschreiberei einen für in den Hauptvertrag zu

übernehmenden (Text-)Vorschlag bezüglich der Regelung der Mehrwertsteuer

(Meldeverfahren; Übertragung im Meldeverfahren gemäss Art. 38 MWSTG bzw. Art.

104 MWSTV). Mit Schreiben vom 31.3.2015 wurde dieser Antrag zur Errichtung

eines Grundstückkaufvertrages durch das in der Sache mandatierte Notariat

zurückgezogen.

1.3 Nach

erneuter Auftragserteilung an die zuständige Amtschreiberei erwarb die Z AG mit

öffentlich beurkundetem Kaufvertrag Nr. 002 vom ... 2015 die Liegenschaft GB

Solothurn Nr. 001 zu einem Preis von … Franken von der Y AG. Die auf diesem

Rechtsgeschäft erhobene Handänderungssteuer (2,2 % von CHF …) blieb

unangefochten.

Mit

Rechnung und Veranlagungsverfügung Nr. … vom 29.4.2016 eröffneten die Betriebswirtschaftlichen

Dienste FD auch der X AG die Veranlagung der Handänderungssteuer im Betrage von

CHF …, berechnet zum Satz von 2,2 % von einem Abgabewert (Kaufpreis) von CHF … .

1.4 Gegen

diese Veranlagung der Handänderungssteuer liess die X AG mit Schreiben vom

11.5.2016 Einsprache erheben, mit dem Begehren, die Rechnung Nr. … zu stornieren

und die X AG in dieser Angelegenheit von der Handänderungssteuer zu befreien.

Zur Begründung wurde ausgeführt, dass der Vorvertrag für die Parteien nie

verbindlich gewesen sei, weil sich die Parteien im Zeitpunkt des Abschlusses in

einem wesentlichen Vertragsirrtum befunden hätten. Die Parteien seien stets

davon ausgegangen, dass nur die Z AG (zur Zeit des Vorvertragsabschlusses noch

in Gründung) als Käuferin in Frage komme. Der Vorvertrag könne daher keine

Handänderungssteuer auslösen. Die Z AG habe zwischenzeitlich die erhobene und

angefallene Handänderungssteuer bezahlt. Eine doppelte Einforderung der

Handänderungssteuer wäre vorliegend rechtsmissbräuchlich, weil aufgrund des Sachverhaltes

jegliche rechtliche Grundlage fehle, mithin der zwischen den Parteien abgeschlossene

Vorvertrag nie rechtswirksam war, folglich auch für die Steuerbehörde keine

Besteuerungsgrundlage darstellen könne. Bekanntlich seien gemäss Praxis zur

solothurnischen Handänderungssteuer nur Handänderungen steuerbar, wenn die

wirtschaftliche Verfügungsgewalt durch Rechtsgeschäft übertragen worden sei. Vorliegend

habe mangels gültigen Rechtsgeschäftes gar keine Rechteübertragung stattfinden

und somit auch keine

Handänderungssteuer ausgelöst werden können. Die hier durch die Steuerbehörde

angewandte Praxis beim Eintritt eines Dritten in einen Kaufvertrag oder

Vorvertrag sei deshalb falsch.

1.5.1 Mit

Verfügung (Einspracheentscheid) vom 30.6.2016 wies das Steueramt des Kantons

Solothurn die Einsprache ab, wobei es den Abgabebetrag, d.h. die

Handänderungssteuer, von CHF … auf CHF … reduzierte (ausgehend davon, dass

durch die hälftige Übernahme der durch der X AG geschuldeten

Handänderungssteuer sich eine zusätzliche Leistung der Verkäuferin ergebe,

weshalb der Kaufpreis der Liegenschaft entsprechend zu reduzieren sei; CHF … x

100 / 101,1 = … x 2,2 % = CHF …).

1.5.2 Im Übrigen

aber - so das Steueramt weiter - sei die Handänderungssteuer vollständig

geschuldet, zumal vorliegend von einer wirtschaftlichen Handänderung im Sinne

von § 206 Abs. 1 StG auszugehen sei. Der Vorvertrag vom … 2015 enthalte alle

erforderlichen Essentialia des künftigen Hauptvertrages; namentlich könnten

diesem die Vertragsparteien, das Kaufobjekt, der Kaufpreis, die

Zahlungsmodalitäten und die Konventionalstrafe entnommen werden. Des Weitern

hätten die Vertragsparteien beim Abschluss des Vorvertrages bereits vollen

vertraglichen Bindungswillen gehabt. So habe die Einsprecherin mangels eines

expliziten Ausschlusses des Anspruches auf Realerfüllung der Y AG nicht mit

befreiender Wirkung die Konventionalstrafe bezahlen können. Bei Nichterfüllung

der Pflicht zum Abschluss des Hauptvertrages habe die Y AG folglich von der X AG

die Erfüllung des Vor- bzw. des Hauptvertrages verlangen oder den auf die

Konventionalstrafe begrenzten Schadenersatz wegen Nichterfüllung fordern

können. Die X AG anderseits hätte gestützt auf den Vorvertrag den Abschluss

eines Kaufvertrages über die Liegenschaft GB Solothurn Nr. 001 erzwingen

können.

Unter

diesen Umständen könne davon ausgegangen werden, dass mit dem Abschluss des

Vorvertrages am … 2015 die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die fragliche

Liegenschaft von der Y AG auf die X AG übergegangen sei. Die Tatsache, dass die

Z AG letztlich den Kaufvertrag über die Liegenschaft mit der Y AG abgeschlossen

habe, ändere nichts am Ergebnis, dass die X AG als Vorvertragspartnerin nach

dem Abschluss des Vorvertrages die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die

Liegenschaft zugewiesen erhalten habe.

1.5.3 Es

treffe zu, dass bei einem Vertrag über ein Grundstück, der aufgrund von Mängeln

ex tunc dahingefallen ist, folglich nicht erfüllt oder rückabgewickelt wurde,

weder auf dem ursprünglichen Geschäft noch auf der Rückübertragung des

Grundstückes die Handänderungssteuer geschuldet sei. Allerdings sei vorliegend

- entgegen der durch die Einsprecherin vertretenen Auffassung - der Vorvertrag

nicht mit einem Willensmangel behaftet. So sei die Z AG am … 2015 in das

Handelsregister eingetragen worden. Der Vorvertrag vom … 2015 hätte demnach

ohne weiteres mit der Z AG abgeschlossen werden können. Es müsse daher davon

ausgegangen werden, dass in bewusster Weise die X AG und nicht die Z AG als

Vorvertragspartnerin gewählt worden sei, um der X AG vorgängig die wirtschaftliche

Verfügungsmacht über die fragliche Liegenschaft zu übertragen. Hinzu käme, dass

die erfolgreiche Berufung auf einen Willensmangel im Handänderungssteuerverfahren

konkret bedingt hätte, dass der mit einem Willensmangel behaftete Vertrag gar

nicht erst erfüllt oder rückabgewickelt würde.

Beides

sei vorliegend nicht der Fall. Der Vorvertrag vom … 2015 sei vielmehr vertragsgemäss

erfüllt worden, indem die Z AG mit der Y AG einen Kaufvertrag über die fragliche

Liegenschaft abgeschlossen habe. Unter diesen Umständen erweise sich die

Berufung auf den geltend gemachten Willensmangel als unbehelflich.

2. Mit

Schreiben vom 25.7.2016 liess die X AG (nachfolgend Rekurrentin) durch das

beigezogene Notariat Schwarz und Neuenschwander innert Frist Rekurs gegen die

Steuerveranlagung vom 30.6.2016 erheben. Im Wesentlichen wird der Rekurs, d.h.

der Antrag auf Aufhebung der Handänderungssteuerveranlagung, wie folgt

begründet:

2.1 Der

Vorvertrag sei mittels Urkunde vom … 2015 infolge Willensmängeln ex tunc

einvernehmlich aufgehoben worden. Beim Willensmangel habe es sich um einen

Grundlagenirrtum seitens der vorvertraglich auftretenden Parteien gehandelt,

welcher das Geschäft ex tunc nichtig habe werden lassen. Aufgrund der Tatsache,

dass die Verkäuferin gemäss Vorvertrag 50 % der Handänderungssteuer tragen

müsse, unterläge auch ihr Wille einem wesentlichen Irrtum.

Als

Umstände, die letztlich zu einem Grundlagenirrtum führen können - so die Rekurrentin

weiter - würden solche gelten, welche von beiden Parteien als notwendige Grundlage

für den Vertrag angesehen wurden und bei deren Fehlen der Vertrag gar nicht

oder nicht in dieser Weise zustande gekommen wäre. Für diejenige Partei, die

sich auf den Grundlagenirrtum berufe, müsse der Sachverhalt, bezüglich dessen

sie sich geirrt habe, eine conditio sine qua non bei ihrer Willensbildung

gewesen sein. Sobald eine objektive Wesentlichkeit vorläge, würde davon

ausgegangen, dass auch eine subjektive Wesentlichkeit vorläge.

Der

zugrunde gelegte Sachverhalt müsse vom Standpunkt des loyalen Geschäftsverkehrs

eine notwendige Grundlage des Vertrages darstellen. Aus diesem Grunde könne

auch ein in Zukunft liegender Sachverhalt objektiv wesentlich sein. Die

Bedeutung des durch den Irrenden sich irrtümlich vorgestellten Sachverhalts

müsse für den Vertragspartner im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses erkennbar

gewesen sein. Das Bundesgericht folge bezüglich der Rechtswirkungen des

Grundlagenirrtums der Ungültigkeitstheorie, wonach der Vertrag von Anfang an

ungültig sei und dementsprechend auch keine Wirkungen entfalte, vorbehältlich

der nachträglichen Genehmigung des Rechtsgeschäftes.

So sei

vorliegend die vorvertraglich als Käuferin auftretende X AG von der Annahme

ausgegangen, sie erhalte zu keinem Zeitpunkt die Verfügungsmacht über den

Vertragsgegenstand und es sei die Handänderungssteuer lediglich ein einziges

Mal und zwar durch die letztlich erwerbende Z AG zu entrichten. Dieser Umstand

sei für den Kaufentscheid und damit für den Vertragsabschluss wesentlich und

für die vorvertragliche Käuferin (X AG) entscheidend gewesen. Selbst wenn sich

die Parteien nicht auf eine einvernehmliche Aufhebung des Vertrages hätten

einigen können, wäre aufgrund der bundesgerichtlichen Rechtsprechung die

Nichtigkeit des Vertrages infolge Grundlagenirrtums seitens der vorvertraglichen

Käuferin erstreitbar gewesen. Die Annahme, die Handänderungssteuer sei

lediglich einmal, nämlich durch die tatsächlich erwerbende Z AG zu bezahlen gewesen,

sei auch für die verkaufende Y AG massgebend gewesen, zumal sich diese vertraglich

zur Tragung von 50 % der anfallenden Handänderungssteuer verpflichtet

hatte.

Die

zivilrechtliche Aufhebung des Vorvertrages sei ein Umstand, welcher aufgrund

der zivilrechtlichen Gestaltung von der steuererhebenden Amtschreiberei hätte

anerkannt werden müssen. So sei vorliegend dass Massgeblichkeitsprinzip,

welches im Steuerrecht allgemeine Gültigkeit habe, nicht durchbrochen worden.

Dass vorliegend keine Steuerumgehung Platz greifen könne, sei evident, zumal

die Erhebung der Handänderungssteuer des Vertragsobjektes in keiner Weise

verhindert würde. So sei die Handänderungssteuer auf dem Eigentumsübergang an

die Z AG zweifellos geschuldet, nicht hingegen zu Lasten der X AG, da diese zu

keinem Zeitpunkt Verfügungsmacht über die Liegenschaft erlangt habe und das von

den Vertragsparteien auch nie beabsichtigt gewesen sei. Selbst bei Verneinung

des Grundlagenirrtums und der damit verbundenen Aufhebung des Vorvertrages läge

vorliegend kein Kettengeschäft vor. Diesfalls müsste davon ausgegangen werden,

dass der Gründer der Z AG, d.h. der am Vertrag mitwirkende A, für die sich in

Gründung befindende Z AG habe rechtsgeschäftlich tätig werden können. Aus Art. 645

OR ergebe sich, dass der im Vorvertrag auftretende Herr A als Gründer der Z AG

deshalb auch in der Position gewesen sei, Verpflichtungen für die sich in

Gründung befindende Z AG einzugehen. Die Tatsache, dass rund zwei Monate nach

der Unterzeichnung des Vorvertrages, in welchem die Z AG als künftige Käuferin

genannt wurde, der Hauptvertrag mit dieser unterzeichnet worden sei, zeige,

dass die Verpflichtung, welche durch den Gründer für die sich in Gründung

befindende Z AG eingegangen und von Letzterer durch konkludente Handlung

übernommen worden sei. Die Tatsache, dass im Vorvertrag die Z AG als künftige

Käuferin genannt werde, zeige, dass die X AG zu keinem Zeitpunkt Verfügungsmacht

über das fragliche Grundstück erhalten habe. Im Übrigen müsse klar gestellt werden,

dass die Gründung der Z AG erst am … 2015 (SHAB Nr. … vom … 2015) erfolgt sei,

mithin sich diese am … 2015 noch in Gründung befand.

Sachverhalt

2.2 Der

Struktur nach müsse der vorliegend zu beurteilende Vorvertrag zudem als Vertrag

zugunsten Dritter bewertet werden. So ergebe sich aus dem Vorvertrag, dass die X

AG nur die vorvertragliche Käuferin sei, das Recht auf den effektiven

Kaufvertrag sowie das Verfügungsgeschäft zu veranlassen, nur der Z AG

zugestanden habe. Im Übrigen müsse bei einem Vertrag zugunsten Dritter der

daraus Berechtigte am Vertrag nicht beteiligt sein. So sehe der Vorvertrag vor,

dass die sich in Gründung befindende Z AG im Hauptvertrag als Käuferin

auftrete. Der Wortlaut des Vorvertrages sei denn insofern klar, dass nicht die

Abtretung der vorvertraglichen Käuferstellung an einen Dritten, sondern der

Vertrag zugunsten eines Dritten, in welchem die vertraglichen Rechte und

Pflichten zugunsten eines Dritten, nämlich der Z AG, begründet worden seien.

Aufgrund des Vorvertrages hätte die Y AG keine Möglichkeit gehabt, den Verkauf

des Grundstückes gegenüber der X AG durchzusetzen. Somit sei klar, dass die Z

AG die originär als Käuferin berechtigte Gesellschaft gewesen sei.

3. Das

Steueramt (Vorinstanz) liess sich mit Rechtsschrift vom 12.8.2016 vernehmen. Die

Vorinstanz führt darin im Wesentlichen aus, dass die Rekurrentin mit ihren

Vorbringen zeige, dass sie nachträglich einen an sich einfachen Sachverhalt

(Vor- und Hauptvertrag mit unterschiedlichen Kaufparteien) rechtlich umdeuten

will, um entsprechende Steuerfolgen zu vermeiden. So mache der Vertreter der

Rekurrentin im Rekursverfahren erstmals geltend, dass die Rekurrentin sich

bezüglich der Steuerfolgen des Vorvertrages im Irrtum

befunden habe. Ein Irrtum über die Steuerfolgen eines Vertrages sei jedoch nach

ständiger Rechtsprechung und Lehre als unerheblicher Motivirrtum anzusehen.

Hinzu komme, dass die Vertragsparteien der Amtschreiberei den Auftrag zur

Errichtung des Hauptvertrages in vollem Wissen um die Steuerfolgen nach einem

anfänglichen Widerruf doch noch erteilt hätten und schliesslich die Z AG die

fragliche Liegenschaft von der Y AG erworben habe. Die angebliche Aufhebung des

Vorvertrages infolge eines Willensmangels sei demnach nicht durch eine

Nichterfüllung oder Rückabwicklung des Vorvertrages zivilrechtlich nachvollzogen

worden. Vielmehr hätten die Vertragsparteien das Rechtsgeschäft in zwei Schritten

- Vorvertrag/Hauptvertrag - wie geplant vollzogen. Bei der Aufhebung des

Vorvertrages handle es sich folglich um ein simuliertes Rechtsgeschäft, das

aber steuerrechtlich nicht zu beachten sei. Des Weitern könne festgestellt

werden, dass die Z AG am … 2015 in das Tagesregister des Handelsregisteramtes

Solothurn eingetragen und dieser Eintrag am … 2015 im SHAB publiziert worden

sei. Die Rekurrentin führe in diesem Zusammenhang korrekt aus, dass der Gründer

der Z AG ohne Weiteres im Namen der sich in Gründung befindenden Gesellschaft

den Vorvertrag vom … 2015 mit der Y AG hätte abschliessen und anschliessend

gestützt auf Art. 645 Abs. 2 OR hätte übernehmen können; genau dies sei jedoch

nicht geschehen. Eine Stellvertretung der Z AG in Gründung (sei es durch den

Gründer oder die X AG) sei aus dem Vorvertrag nicht ersichtlich. Gemäss eindeutigem

Wortlaut des Vorvertrages sei einzig die X AG die Vertragspartnerin der Y AG. Nichts

anderes ergebe sich aus dem Schreiben vom 18.3.2015 an die Amtschreiberei

Region Solothurn, worin ebenfalls die Rekurrentin als "Käuferin"

bezeichnet werde.

Zu den

Ausführungen der Rekurrentin bezüglich Verträge zu Gunsten Dritter gemäss Art. 112

OR weist die Vorinstanz darauf hin, dass bei solchen Verträgen der Leistungsschuldner

die Leistung auf Rechnung des Gläubigers einem Dritten verspricht. Damit würden

insbesondere alle Fälle ausscheiden, in denen für Rechnung des Dritten

gehandelt würde. Vorliegend sei aber davon auszugehen, dass die im Vorvertrag

aufgetretene Rekurrentin den Kaufpreis für die an die Z AG übertragene

Liegenschaft nicht bezahlt habe. Vielmehr habe die Z AG als

Hauptvertragspartnerin den Kaufpreis geleistet; im Gegenzug sei dieser die

Liegenschaft übertragen worden. Unter den gegebenen Umständen könne der

Vorvertrag demnach nicht als Vertrag zugunsten Dritter qualifiziert werden.

4. Die

Rekurrentin liess sich mit Eingabe vom 8.9.2016 - replizierend - wie folgt

vernehmen:

-

Nicht die Rekurrentin, sondern das Steueramt versuche aus einem

einfachen Sachverhalt einen doppelten Handänderungssteuerfall zu konstruieren,

was letztlich nur fiskalisch motiviert sei und den Grundsatz des Verbotes des

überspitzten Formalismus verletze;

-

die Rechtsprechung betreffend die Fälle des Grundlagenirrtums bezöge

sich ausnahmslos auf Fälle, in denen die Frage des Vorliegens eines Irrtums

unter den Parteien strittig war. Vorliegend sei dies eben nicht der Fall, zumal

sich beide Parteien bezüglich der Steuerfolgen - wie durch die Vorinstanz

veranlagt - in einem Irrtum befunden hätten. So sehe die einvernehmliche

Auflösung eines Vertrages - aus welchen Gründen auch immer - den Parteien stets

offen. Die zivilrechtliche Gestaltungshoheit läge

bei den Parteien und sei von den Steuerbehörden zu akzeptieren bzw. im Rahmen

der steuerlichen Würdigung zu übernehmen (sog. Massgeblichkeitsprinzip).

Durchbrochen würde der Grundsatz der Massgeblichkeit der zivilrechtlichen

Gestaltung einzig von der Rechtsprechung der Steuerumgehung;

-

die tatsächlichen Umstände im Zeitpunkte des Abschlusses des

Vorvertrages erzeigten deutlich, dass Herr A am Erwerb der fraglichen

Liegenschaft interessiert gewesen sei und der Vorvertrag die Verkäufer

"anbinden" sollte. Dabei sei letztlich vollständig unerheblich, ob

der Vorvertrag nun durch die X AG zugunsten der Z AG abgeschlossen worden sei

oder direkt durch die Z AG (in Gründung) abgeschlossen worden wäre. Auch aus

dem an die Amtschreiberei gerichteten Schreiben vom 18.3.2015 liesse sich keine

steuerrechtliche Würdigung ableiten, zumal darin nur der Inhalt des Vorvertrages

verkürzt wiedergegeben worden sei. Es verletze den verfassungsmässigen Grundsatz

des Verbotes des überspitzten Formalismus, wenn aus einem Sachverhaltsmerkmal

unterschiedliche Steuerfolgen abgeleitet würden;

-

im Übrigen könnten in Verträgen zu Gunsten Dritter auch

obligationenrechtliche Rechte und Pflichten begründet werden, die für den

Dritten direkt verpflichtend wirken würden, oder dann, damit sie verpflichtend

wären, vom Dritten genehmigt werden müssten. Just diese Konstellation läge hier

vor. Die im Vorvertrag als Partei auftretende X AG habe den Vertrag explizit

nicht für sich, sondern für die Z AG abgeschlossen. Der Wortlaut des

Vorvertrages erzeige, dass einzig die Z AG ein Recht auf Eigentumserwerb gehabt

habe. Weder habe die X AG jemals rechtliche Verfügungsmacht erlangt noch hatte

sie in irgendeinem Zeitpunkt ein durchsetzbares Recht auf den Erwerb der

fraglichen Liegenschaft.

Das Steuergericht zieht in Erwägung:

1. Gemäss §

214 Abs. 3 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuer (StG; BGS 614.11)

kann ein Steuerpflichtiger gegen den Einspracheentscheid über die Veranlagung

einer Handänderungssteuer beim Kantonalen Steuergericht (KSG) Rekurs erheben.

Die Rekurrentin ist daher grundsätzlich zur Einlegung des Rechtsmittels

legitimiert und das angerufene Gericht sachlich zuständig. Das Rechtsmittel

wurde frist- und formgerecht erhoben. Auf den Rekurs ist einzutreten.

Erwägungen

2.

Die

Handänderungssteuer ist eine Rechtsverkehrssteuer, deren Steuerobjekt der Übergang

eines dinglichen Rechts an Grundstücken von einer Person auf eine andere ist.

Es handelt sich also um eine Abgabe, die auf dem Grundstücksgeschäft als

solchem erhoben wird. Der Handänderungssteuer unterliegen Handänderungen an

Grundstücken, wobei unter einer Handänderung jedes Rechtsgeschäft verstanden

wird, mit dem die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über ein Grundstück

übergeht. Indem das Steuergesetz vom 1. Dezember 1985 für die

Handänderungssteuer auf die wirtschaftliche Handänderung abstellt, übernimmt es

die Praxis der früheren Kantonalen Rekurskommission (KRK), begründet im

Entscheid KRKE 1979, Nr. 24. Damals entschied die KRK, nur die wirtschaftliche

Handänderung gebe Anlass zur Erhebung der Handänderungssteuer. Unter

"wirtschaftlicher Handänderung" verstand sie den "Wechsel in der

wirtschaftlichen Verfügungsgewalt über ein Grundstück, ohne dass das

Rechtssubjekt, welches rechtsgeschäftlich die Verfügungsmacht und damit die

Beherrschung des Grundstücks erworben hat, zivilrechtlich als Eigentümer in

Erscheinung träte. Der Drittperson wird ermöglicht, über eine Liegenschaft zu

verfügen, obwohl sie rein zivilrechtlich gesehen nicht Eigentümer geworden

ist" (KRKE 1979, Nr. 24, E. 3).

3.1

Vorliegend

gilt zu klären, ob der durch die Rekurrentin mit der Verkäuferin abgeschlossene

Vorvertrag vom … 2015 unter § 206 Abs. 1 StG zu subsumieren ist, wonach die

Steuerpflicht (Erhebung einer Handänderungssteuer) begründet wurde, weil das

Rechtsgeschäft (d.h. der Vorvertrag) der Käuferin bzw. Rekurrentin die

wirtschaftliche Verfügungsgewalt über das fragliche Grundstück übertrug.

Diese

Frage müsste - auf vorliegenden Fall bezogen - bejaht werden, wenn die Rekurrentin

durch das Rechtsgeschäft (Vorvertrag) vom … 2015 die wirtschaftlichen

Herrschaftsbefugnisse über das Grundstück GB Solothurn Nr. 001 von der

bisherigen Rechtsträgerin (Y AG) übertragen bekommen hat oder durch den

Abschluss dieses Vertrages als (Zwischen-) Erwerberin mittels einer

Substitutionsklausel das Recht erhalten hat, einen Dritten in die geschaffene

Rechtsposition eintreten zu lassen (vgl. zum Ganzen statt vieler: Felix Richner, in: Alfred Koller, Der Grundstückkauf,

2.

A., Bern 2001, § 12 N 51 ff.).

3.2

Es kann

in der Tat nicht übersehen werden, dass die durch die Vertragsparteien gewählte

Abfolge von Vertragsunterzeichnungen und Grundbuchanmeldungen durchaus geeignet

war, die Frage einer mehrfachen wirtschaftlichen Handänderung durch die Steuerbehörde

einer genaueren Prüfung zu unterziehen. So ist nicht eo ipso nachvollziehbar,

wieso die definitive Erwerberin des Grundstückes (Z AG) nicht bereits auch den

Vorvertrag vom … 2015 unterzeichnete, zumal diese - spätestens - am … 2015

(SHAB-Publikation) eigene Rechtspersönlichkeit erlangte (Tagesregistereintrag

Handelsregisteramt des Kantons Solothurn: … 2015). Hierbei soll aber nicht

übersehen werden, dass die durch die Parteien gewählte zivilrechtliche

Ausgestaltung des Geschäftes in Form und Inhalt auch für das Steuerrecht

massgeblich ist (sog. Einheit der Rechtsordnung; vgl. Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3.A., Zürich 2016, VB

zu DBG, N 115 ff.). Zu prüfen ist somit, ob der zwischen der Verkäuferin und

der Rekurrentin am … 2015 wegen Irrtums geschlossenen Aufhebungsvertrag (sog.

Feststellungsurkunde vom … 2015) den Vorvertrag vom … 2015 obsolet machte und

die Steuerbehörde daher diese Urkunde - also den Vorvertrag vom … 2015 - nicht

(mehr) als Steuerobjekt für die Erhebung der Handänderungssteuer heranziehen

durfte. Die Beantwortung dieser Frage, insbesondere auch der Frage, ob sich die

Parteien wegen einer bei Abschluss eines Vertrages nicht "bedachten"

Steuerfolge auf Grundlagenirrtum berufen und - im Nachgang - über eine

Aufhebungsvertrag mit ex tunc-Wirkung entsprechend von einer Steuerbelastung

befreien können, kann offen gelassen werden. Konkret muss vorliegend davon

ausgegangen werden, dass sowohl der Vorvertrag vom … 2015 als auch der Aufhebungsvertrag

vom … 2015 keinerlei Zweifel am Willen der Vertragsparteien aufkommen lassen.

Ausgehend vom Wortlaut des Vorvertrages vom … 2015 ist erstellt, dass die

Verkäuferin das Grundstück im Hauptvertrag ausschliesslich an die Z AG (in

Gründung) verkaufen wollte (vgl. Ziff. 2 des Vorvertrages) und diese Willenskundgebung

in Ziffer 8 des Vorvertrages noch insofern verdeutlicht wurde, als der beurkundende

Notar darin angehalten wird, "den Hauptvertrag unmittelbar nach

Unterzeichnung dieses Vorvertrages bei der Amtschreiberei in Solothurn"

anzumelden. Des Weitern wird auch in Ziffer 8 des Vorvertrages (erneut) darauf

hingewiesen, dass die Z AG als Käuferin vorgesehen ist. Nichts anderes geht aus

dem Schreiben des Notars vom 18.3.2015 hervor, welches - entsprechend der

vorvertraglichen Regelung - die Anmeldung des Hauptvertrages zwischen der Verkäuferin

und der Z AG bei der zuständigen Amtschreiberei beinhaltete. Inhaltlich ist

auch in Kenntnis des Aufhebungsvertrages (vgl. sog. Feststellungsurkunde vom … 2015)

nichts anderes zu erkennen, auch wenn damit die Verkäuferin mit der Rekurrentin

den Vorvertrag rückwirkend per … 2015 infolge Irrtums aufgehoben hat. So hält

der beurkundende Notar auch in der Feststellungsurkunde fest, dass die Parteien

den nunmehr aufzuhebenden Vorvertrag so verstanden haben, dass die Liegenschaft

GB Solothurn Nr. 001 auf die Z AG als Käuferin zu übertragen war. In fine darf

füglich gefolgert werden, dass kein anderer Parteiwille und keine andere übereinstimmende

vertragliche Willensäusserung zu erkennen sind, welche nicht die Z AG als

Erwerberin des fraglichen Grundstückes vorsah.

3.3

Überhaupt

eignet sich die vorliegende Streitsache wenig, um weitere grundsätzliche und

rechtsdogmatische Erörterungen anzustellen. Immerhin sei ausgeführt, dass

selbst bei Annahme der Aufhebungsvertrag vom … 2015 könne aus steuerrechtlicher

Sicht keine Wirkung zeitigen, der Vorvertrag vom … 2015 der Rekurrentin keine

wesentlichen Herrschaftsbefugnisse resp. keine Abtretungsbefugnisse bezüglich

des Grundstückes GB Solothurn Nr. 001 einräumte. So sieht der Vorvertrag

explizit und lediglich vor (vgl. Ziff. 9 des Vorvertrages), dass - sollte es

nicht zum Abschluss des Hauptvertrages kommen - "die Käuferin der

Verkäuferin eine Konventionalstrafe von CHF … schuldet", wobei

"weitergehende Schadenersatzansprüche irgendwelcher Art nicht geltend gemacht

werden können". Weitergehende Rechte, insbesondere Rechte bezüglich eines

Anspruches auf Realerfüllung durch die Parteien, wurden darin weder explizit

stipuliert noch lassen sich solche aus dem Kontext des Vertrages ableiten. Den

in der vorinstanzlichen Verfügung (Einspracheentscheid) unter Ziffer 5

gemachten Ausführungen kann daher nicht beigepflichtet werden. Geht man nämlich

davon aus, dass der Vorvertrag „im Falle der Nichterfüllung nur eine

Schadenersatzforderung rechtfertigt, so ergibt sich daraus für das Handänderungssteuerrecht

ohne weiteres die Feststellung, dass mit Abschluss des Vorvertrages ein Wechsel

in der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über das Grundstück nicht eintritt,

weil der Grundeigentümer durch den Abschluss des Vorvertrages insbesondere die

rechtliche, aber auch die tatsächliche Verfügungsmacht behält und nicht auf den

anderen Vertragspartner überträgt" (Victor

Monteil, Zum Objekt der solothurnischen Handänderungssteuer, in

Festschrift 500 Jahre Solothurn im Bund, S. 330; vgl. KSGE 2007 Nr. 11; siehe

auch KSGE 2008 Nr. 10). Ebenso wenig lässt sich aus dem Vorvertrag eine

zugunsten der Rekurrentin eingeräumte Substitutionsklausel ersehen, die diese

berechtigt hätte, eine andere als die Z AG - oder sich selbst - als Käuferin

des fraglichen Grundstückes bei der zuständigen Amtschreiberei anzumelden. Bei

dieser Sach- und Rechtslage ist denn auch nicht verwunderlich, dass der

Hauptvertrag tatsächlich zwischen der Verkäuferin (Grundeigentümerin) und der Z

AG abgeschlossen worden ist.

4.

Nach

Ausgeführtem erübrigen sich weitere Erörterungen. Es bleibt festzustellen, dass

die Rekurrentin vorliegend nie wesentliche Herrschaftsbefugnisse über das

Grundstück GB Solothurn Nr. 001 von der Verkäuferin übertragen erhielt, die ihr

die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das besagte Grundstück verliehen

hätten. Der Vorvertrag vom … 2015 stellt folglich kein Steuerobjekt dar, auf

welchem die Handänderungssteuer hat

erhoben werden können. Die zu Lasten der Rekurrentin erhobene

Handänderungssteuer ist deshalb aufzuheben.

5.

Bei

diesem Verfahrensausgang sind keine Kosten zu erheben. Der Rekurrentin ist

zulasten des Staates eine Parteientschädigung von CHF 1‘500.00 (inkl. Auslagen

und MWST) zuzusprechen.

****************

Dispositiv

Demnach wird erkannt:

1. In

Gutheissung des Rekurses werden die Rechnung/Verfügung vom 29.4.2016 und die

Verfügung vom 30.6.2016 aufgehoben.

2. Es

werden keine Gerichtskosten erhoben.

3. Der

Rekurrentin wird zulasten des Staates eine Parteientschädigung von CHF 1‘500.00

(inkl. Auslagen und MWST) zugesprochen.

Im Namen des Steuergerichts

Der Präsident: Der Sekretär:

Dr.

Th. A. Müller W. Hatzinger

Rechtsmittel: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit

Zustellung beim Bundesgericht (Adresse: Schweizerisches Bundesgericht, 1000 Lausanne 14) Beschwerde in

öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat

die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die

Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten.

Dieser

Entscheid ist schriftlich zu eröffnen an:

-

Vertreter der Rekurrentin (eingeschrieben)

-

KStA, Recht und Gesetzgebung (mit Akten)

-

KStA, Sondersteuern

-

Amtschreiberei Reg. Solothurn

-

Betriebswirtschaftliche Dienste FD

Expediert

am: