Nachlasstaxe und Erbschaftssteuer

Steuergericht

Urteil vom 21. Oktober 2019

Es wirken

mit:

Präsident: Th.

Sachverhalt

A. Müller

Richter: Flury,

D. S. Müller

Sekretär: Hatzinger

In Sachen SGNEB.2018.8

Erbengemeinschaft X, bestehend aus:

Y,

v.d.

gegen

Kant. Steueramt

betreffend

Nachlasstaxe und Erbschaftssteuer

hat das

Steuergericht den Akten entnommen:

1.1 Die am 20. März

2014 verstorbene X (nachfolgend «Erblasserin» genannt) mit letztem Wohnsitz in …

hinterliess ihren Ehemann, Y, als Vorerben, und Z als Nacherbin. Zusätzlich

richtete die Erblasserin Vermächtnisse aus, darunter an Z und an A.

1.2 Am 12. August 2015

wurde das Inventar Nr. … über den Vermögensnachlass der Erblasserin

fertiggestellt. Gestützt auf dieses Inventar wurde Y am 29. September 2017

eine Proforma-Rechnung mitsamt Berechnung des steuerbaren Nachlasses, der

Nachlasstaxe, der Vermächtnisse, der Erbschaftssteuer und der Gesamtabrechnung

zugestellt. Wenige Tage später erhielt Y die definitive

Rechnung/Veranlagungsverfügung (Nr. …) mit Datum vom 4. Oktober 2017. Neben

Gebühren und Auslagen sowie einem Zuschlag, wurde ihm mit dieser

Rechnung/Verfügung die Veranlagung der Nachlasstaxe in Höhe von CHF 10'893.90

(Material-Nr. …) und der Erbschaftssteuer in Höhe von CHF 205'478.58

(Material-Nr. …) eröffnet.

1.3 Gegen die

Veranlagung der Nachlasstaxe und der Erbschaftssteuer erhob Y, vertreten durch

Rechtsanwalt …, mit Einschreiben datiert auf 31. Oktober 2017 Einsprache. Dabei

beantragte Y im Wesentlichen, dass die Nachlasstaxe und die Erbschaftssteuer

neu zu berechnen seien.

In dieser

Einsprache wurde unter anderem geltend gemacht, dass der Gemeinde B gestützt

auf einen Infrastrukturvertrag vom … 2013 zwischen der Einwohnergemeinde B und

der Erblasserin Gelder im Umfang von CHF 258'178.- für B GB-Nr. 001 überwiesen

worden seien. Ausserdem führte Y in der Einsprache aus, dass ein Teil der

ursprünglichen Parzelle B GB-Nr. 001 abparzelliert worden sei und der Verkauf

dieses abparzellierten Grundstücks in den nächsten Tagen abgeschlossen mit der

Bezahlung des Kaufpreises sein würde. Der Nettoverkaufserlös für dieses

abparzellierte Grundstück würde sodann zu 70 % an Z und zu 30 % an A fliessen,

weshalb laut Y diese letztlich auch den Infrastrukturbeitrag zu tragen hätten.

1.4 Das

Einspracheverfahren wurde daraufhin auf Antrag von Y bis zur definitiven

Regelung der Erbteilung sistiert (Verfügung vom 23. April 2018).

Am … 2018 hatte Y

mit Z sowie A einen schriftlichen Teilungsvertrag abgeschlossen, von dem Y

bereits in der Einsprache vom 31. Oktober 2017 (vgl. vorstehend Ziffer 1.3)

gesprochen hat. In Abweichung vom zwischen der Erblasserin und Y

abgeschlossenen Ehevertrag mit Datum vom … 2006, regelten Y (Vorerbe und

Vorvermächtnisnehmer), Z (Nacherbin) und A (Nachvermächtnisnehmer), die Teilung

neu. Gestützt auf den Teilungsvertrag vom … 2018 wurde von der Liegenschaft B

GB-Nr. 001 das Wohnhaus abparzelliert und Y zu Alleineigentum zugewiesen. Das

übrige Grundstück (neu GB-Nr. 0002) wurde im Anschluss an die Parzellierung zu einem

Preis von CHF … (gemäss Veranlagungsverfügung … der Steuerverwaltung des

Kantons C vom 24. August 2018) verkauft. Vereinbarungsgemäss floss der

Nettoerlös aus dem Verkauf zu 70 % an Z und zu 30 % an A. Durch die

unmittelbare Vergütung des Nettoerlöses verzichtete Z auf ihre Nacherbschaft

und A auf sein Nachvermächtnis.

Das Steueramt

des Kantons Solothurn akzeptierte sodann diesen schriftlichen Teilungsvertrag

und berechnete die Nachlasstaxe als auch die Erbschaftssteuer gestützt darauf

neu. Anders als im Erbschaftsinventar, wo für das ausserkantonale Grundstück B

GB-Nr. 001 mangels Kenntnis des Verkehrswertes der Katasterwert inventarisiert

wurde, lag für den Einspracheentscheid nunmehr der Verkaufswert für GB-Nr. 0002

vor und dieser wurde denn auch entsprechend bei den Aktiven berücksichtigt.

Demgegenüber

berücksichtigte das Steueramt aber auch den Infrastrukturkostenbeitrag in Höhe

von CHF 258'178.- bei den Passiven (vgl. E. 4.3 und Bilanz unter E. 5.4 des

Einspracheentscheides).

Gestützt auf

diese neuen Berechnungsgrundlagen wurde Y daraufhin am 14. November 2018 der

Einspracheentscheid eröffnet, wobei die Einsprache gutgeheissen und die

Nachlasstaxe neu auf CHF 19'125.16 sowie die Erbschaftssteuer neu auf CHF 256'948.67

veranlagt wurde.

2.1 Mit

Rekurs vom 14. Dezember 2018 stellte der Rekurrent folgende Rechtsbegehren:

1. Es sei die angefochtene

Verfügung des Steueramtes des Kantons Solothurn Recht und Aufsicht, Werkhofstr.

29 c, 4509 Solothurn, zu korrigieren.

Erwägungen

2.

Es seien die Höhe der

steuerbaren Vermächtnisse für Z und für A neu zu berechnen unter

Berücksichtigung der Schulden aus dem Infrastrukturbeitrag an die Gemeinde B

und es sei die Erbschaftssteuer neu festzulegen.

3.

Alles

unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der Rekursgegnerin.

Der Rekurrent

begründete diese Rechtsbegehren im Wesentlichen damit, dass der bezahlte

Infrastrukturbeitrag in Höhe von insgesamt CHF 258'178.- als Erbschafts- bzw.

Schenkungsschuld im Sinne von § 221 Abs. 1 lit. a StG (Steuergesetz, BGS

614.

) bei der Veranlagung der Erbschaftssteuer zu berücksichtigen sei. Es

handle sich dabei schliesslich um eine Schuld, die gestützt auf den

Vermächtnis- bzw. Schenkungsvertrag bereits beim Ableben der Erblasserin

bestanden habe.

Der für die

Steuerveranlagung zu berücksichtigende Nettoerlösbetrag seitens Z betrage somit

CHF 602'365.- (70 % vom Bruttoerlös in Höhe von CHF …, also CHF …,

abzüglich 70 % vom Infrastrukturbeitrag in Höhe von CHF 258'178.-, also CHF

180'725.-) während er seitens A CHF 258'157.- (30 % vom Bruttoerlös in Höhe von

CHF …, also CHF …, abzüglich 30 % vom Infrastrukturbeitrag in Höhe von CHF

258'178.-, also CHF 77'453.-) betrage.

2.2

In

der Vernehmlassung mit Datum vom 22. Januar 2019 stellte das Steueramt (Rekursgegnerin)

folgende Anträge:

1.

Der Rekurs sei

abzuweisen.

2.

Die

Verfahrenskosten seien dem Rekurrenten aufzuerlegen.

Im Wesentlichen

werden die vorgenannten Anträge in der Vernehmlassung wie folgt begründet: Das

Steueramt bestreitet das Eintreten auf den Rekurs nicht und hinsichtlich des

Sachverhalts wird auf den Einspracheentscheid vom 14. November 2018 verwiesen.

Mit dem Rekurrenten einig ist das Steueramt, dass es sich beim Infrastrukturbeitrag

in Höhe von CHF 258'178.- um eine Erbschaftsschuld handle, welche als

Nachlasspassivum zuzulassen sei (§ 221 Abs. 1 lit. a StG). Das

Reinvermögen wurde entsprechend auf CHF 3'351'526.54 festgesetzt. Strittig sei

laut Steueramt einzig, von wem der Infrastrukturbeitrag letztlich zu tragen

sei, also ob nun vom Rekurrenten oder von den beiden Vermächtnisnehmern, Z und A.

Aufgrund des

allgemein formulierten ersten Rechtsbegehrens des Rekurrenten, thematisiert das

Steueramt in der Vernehmlassung sodann neben der Erbschaftssteuer auch die

Nachlasstaxe kurz.

Zur Nachlasstaxe

führt das Steueramt im Wesentlichen aus, dass Steuerobjekt der Nachlasstaxe der

reine Rücklass oder Nachlass sei (§ 217 Abs. 1 StG) und dass die Erben, nicht

aber die Vermächtnisnehmer abgabepflichtig seien. Der Infrastrukturbeitrag sei

als Nachlasspassivum von den Nachlassaktiven in Abzug gebracht und daraus sei die

Nachlasstaxe berechnet worden, welche vom Rekurrenten als Alleinerben zu tragen

sei.

Hinsichtlich der

Erbschaftssteuer führt das Steueramt im Wesentlichen aus, dass es Z und A als

Vermächtnisnehmer qualifiziere und Y als Alleinerben. In Anlehnung an Art. 603

und 564 Abs. 1 ZGB (Zivilgesetzbuch; SR 210) sowie § 221 StG führt die

Rekursgegnerin sodann aus, dass für Schulden des Erblassers einzig die Erben

solidarisch haften, weshalb eine Übertragung von Erbschaftsschulden zu Lasten

von Vermächtnisnehmern vom Gesetz nicht vorgesehen sei.

2.3

Die Replik des

Rekurrenten zur Vernehmlassung des Steueramtes datiert auf 23. Februar 2019.

Darin hält er an den Anträgen des Rekurses vollumfänglich fest. In materieller

Hinsicht führt der Rekurrent in der Replik im Wesentlichen aus, dass es sich

bei den Auszahlungen an Z und A nicht um Vermächtnisse, sondern um gestützt auf

die Vereinbarung vom … 2018 ausgerichtete Schenkungen gehandelt habe. Die

Erbschaftssteuer sei vom Nettowert des übergegangenen Vermögens zu erheben,

weshalb die im Rekurs vom 14. Dezember 2018 dargestellten Nettoerlösbeträge

massgebend seien (vgl. vorstehend Ziffer 2.1).

****************

Das

Steuergericht zieht in Erwägung:

1.

Der Rekurs

erfolgte form- und fristgerecht. Der Rekurrent ist selbst beschwert und damit

legitimiert und der Vertreter ist ordentlich legitimiert. Das Steuergericht ist

sachlich zuständig (§ 242 Abs. 1 zweiter Satzteil StG und § 56 Abs. 1 lit. b

GO; Gesetz über die Gerichtsorganisation, BGS 125.12). Auf den Rekurs ist somit

einzutreten.

2.1

Der vorstehend

zusammengefasste Sachverhalt ist nicht umstritten und zudem anhand der

Verfahrensakten dokumentiert. Es ist daher auf diesen Sachverhalt abzustellen.

Umstritten sind nur Rechtsfragen, auf die nachfolgend eingegangen werden soll.

2.2

Allein schon laut

dem Rubrum des Rekurses mit Datum vom 14. Dezember 2018 betrifft dieser sowohl

die Nachlasstaxe als auch die Erbschaftssteuer. Die Rechtsbegehren des

Rekurrenten sind denn auch entsprechend weit gefasst. Es sind nachfolgend also

beide Abgaben zu behandeln.

3.

Was die

Nachlasstaxe anbelangt, so unterliegt dieser der reine Rücklass (§ 217 Abs. 1

StG), d.h. die Summe der Aktiven nach Abzug der Passiven. Im Kanton Solothurn

wird dazu auf das Erbschaftsinventar abgestellt. Für die Bewertung der Aktiven

und Passiven ist der Zeitpunkt massgebend, in dem der Erbgang eröffnet wird (§

219.

Abs. 1 StG) und für die Aktiven wird grundsätzlich auf den Verkehrswert

abgestellt (vgl. § 220 Abs. 1 StG). Die massgeblichen Bewertungsvorschriften

sind in den §§ 40-56 der Inventarisationsverordnung (InvVO; BGS 212.331)

geregelt. Für Bauland gilt in der Regel der ortsübliche Preis als Verkehrswert

(§ 44 InvVO), wobei dieser anhand der zuletzt getätigten Verkäufe festgestellt

werden kann. § 221 Abs. 1 StG regelt die Passiven, also die Abzüge, die vom

Wert der Aktiven des Rücklasses vorgenommen werden können. Abgabepflichtig sind

die Erben (§ 218 Abs. 1 erster Satzteil StG), nicht aber die Vermächtnisnehmer (Marti Peter J., Nachlasstaxe,

Erbschafts- und Schenkungssteuer des Kantons Solothurn, Basel 2012, § 218 N 2

und 8). Die Abgabepflicht besteht, wenn der Erblasser seinen letzten Wohnsitz

im Kanton hatte, der Erbgang im Kanton eröffnet wurde oder wenn solothurnische

Grundstücke oder Rechte an solchen zum Rücklass gehören (§ 218 Abs. 2 StG).

Zumal die

Voraussetzungen für eine Abgabepflicht vorliegend unumstrittenermassen erfüllt

sind, ist anhand der vorstehenden Regelungen die Nachlasstaxe zu bestimmen. Die

Aufstellungen im Erbschaftsinventar Nr. … über den Vermögensnachlass der

Erblasserin werden vom Rekurrenten nicht beanstandet. Verlangt wird seitens des

Rekurrenten aber, dass der Infrastrukturbeitrag in Höhe von insgesamt CHF

258'178.- als Erbschafts- bzw. Schenkungsschuld im Sinne von § 221 Abs. 1 lit.

a StG im Rahmen der Veranlagung berücksichtigt wird. Dem kam die Rekursgegnerin

allerdings bereits im Einspracheentscheid nach, indem die Passiven um eben

diesen Infrastrukturbetrag ergänzt wurden. Keine expliziten Ausführungen macht

der Rekurrent zur korrigierten Berechnung der Rekursgegnerin im Rahmen des

Einspracheentscheides mit Datum vom 14. November 2018, indem dort anders als im

Inventar mit dem Verkehrswert in Form des Erlöses aus dem Verkauf des abparzellierten

Grundstückes B GB-Nr. 0002 gerechnet wird. Insofern ist auch dieser Wert als

anerkannt anzusehen.

Die im

Anfechtungsobjekt, also dem Einspracheentscheid vom 14. November 2018,

vorgenommenen Berechnung der Nachlasstaxe ist korrekt.

4.

Der

Erbschaftssteuer unterliegen alle Vermögensübergänge (Erbanfälle und

Zuwendungen) kraft gesetzlichen Erbrechts oder aufgrund einer Verfügung von

Todes wegen, insbesondere zufolge Erbeinsetzung, Vermächtnis, Erbvertrag,

Schenkung und Errichtung einer Stiftung auf den Todesfall, Nacherbeneinsetzung

und richterlicher Verschollenenerklärung (§ 223 Abs. 1 StG).

Steuerpflichtig ist der Empfänger des Erbanfalles oder der Zuwendung (§ 224

Abs. 1 StG). Die Bewertung der Aktiven und Passiven erfolgt bei der Erbschaftssteuer

grundsätzlich nach den gleichen Regeln wie bei der Nachlasstaxe (vgl. § 227 StG

mit Verweis auf §§ 220 und 221 StG). Das Steuersubstrat ist daher bei der

Nachlasstaxe und bei der Erbschaftssteuer weitestgehend dasselbe.

Vorliegend kann

für die Nachlasstaxe als auch die Erbschaftssteuer von demselben Steuersubstrat

ausgegangen werden. Die im Anfechtungsobjekt, also dem Einspracheentscheid vom

14.

November 2018, vorgenommenen Berechnung der Erbschaftssteuer ist daher

ebenfalls korrekt.

5.1

Z und A sind mit

dem Ehevertrag mit Datum vom … 2006 als Nacherbin sowie Vermächtnisnehmerin

bzw. als Nachvermächtnisnehmer von der Erblasserin bedacht worden. Der

Rekurrent selbst qualifizierte die beiden als «Vermächtnisnehmer» (vgl.

Beiblatt zur Steuererklärung Grundstückgewinnsteuer betreffend Verkauf von B

GB-Nr. 0002).

Tatsächlich aber

basieren die schlussendlich erfolgten Leistungen an Z und A auf der

Vereinbarung vom … 2018 mit dem Rekurrenten. Es stellt sich insofern

tatsächlich die Frage, ob durch den mit dieser Vereinbarung erfolgten Verzicht

von Z auf die Nacherbschaft und von A auf das Nachvermächtnis, diese beiden

sodann als Beschenkte, als Erben oder als Vermächtnisnehmer anzusehen sind.

5.2

Als Schenkung gilt

jede Zuwendung unter Lebenden, womit jemand aus seinem Vermögen einen andern

ohne entsprechende Gegenleistung bereichert (Art. 239 Abs. 1 OR;

Obligationenrecht, SR 220). Wer auf sein Recht verzichtet, bevor er es erworben

hat, oder eine Erbschaft ausschlägt, hat keine Schenkung gemacht (Art. 239 Abs.

2.

OR).

Z und A

erhielten vorliegend zweifellos eine Zuwendung, allerdings nicht ohne

Gegenleistung. Die Vereinbarung vom … 2018 basierte auf einem synallagmatischen

Verhältnis und dem Prinzip «do ut des». Der jeweilige Verzicht auf die

Nacherbschaft bzw. das Nachvermächtnis war die Gegenleistung für die dafür

erhaltenen Leistungen aus dem Verkaufserlös. Der Anspruch, auf den Z und A mit

der Vereinbarung vom … 2018 verzichteten, hatten die beiden im Zeitpunkt des

Vereinbarungsabschlusses bereits erworben. Somit liegt keine Schenkung vor.

5.3

Die Frage, ob Z

und A allenfalls gesetzliche oder eingesetzte Erben im Sinne von Art. 457 ff.

ZGB sein könnten, kann hier offengelassen werden. Richtig führt die

Rekursgegnerin in ihrer Vernehmlassung vom 22. Januar 2019 nämlich aus, dass

gestützt auf Art. 639 Abs. 1 ZGB die Teilung des Nachlasses auf die Schulden

der Erblasserin keine Auswirkungen gehabt hätte (Ziffer 8 der Vernehmlassung

der Rekursgegnerin mit Datum vom 22. Januar 2019).

5.4

Der Erblasser kann

einem Bedachten, ohne ihn als Erben einzusetzen, einen Vermögensvorteil als

Vermächtnis zuwenden (Art. 484 Abs. 1 ZGB). Er kann ihm eine einzelne

Erbschaftssache oder die Nutzniessung an der Erbschaft im Ganzen oder zu einem

Teil vermachen oder die Erben oder Vermächtnisnehmer beauftragen, ihm

Leistungen aus dem Werte der Erbschaft zu machen oder ihn von Verbindlichkeiten

zu befreien (Art. 484 Abs. 2 ZGB). Vermacht der Erblasser eine bestimmte Sache,

so wird der Beschwerte, wenn sich diese in der Erbschaft nicht vorfindet und

kein anderer Wille des Erblassers aus der Verfügung ersichtlich ist, nicht

verpflichtet (Art. 484 Abs. 3 ZGB).

Gestützt auf die

aus dem Ehevertrag mit Datum vom … 2006 fliessenden Ansprüche von Z und A, die

dann durch die Regelungen in der Vereinbarung mit Datum vom … 2018 abgelöst

wurden, kann von einem Vermächtnis im Sinne von Art. 484 ff. ZGB ausgegangen werden.

Z und A sind deshalb als Vermächtnisnehmer anzusehen.

5.5

Wie schon

vorstehend in Erwägung 4 hinsichtlich der Nachlasstaxe festgehalten, sind die

Erben abgabepflichtig, nicht aber die Vermächtnisnehmer. Als Vermächtnisnehmer

sind Z und A also nicht abgabepflichtig.

Im Übrigen kann

sich fragen, ob der Rechtsvertreter des Rekurrenten mit dem Mandat nicht eine

heikle Rolle einnimmt: Er vertrat in dieser Sache zuvor schon Z und A

(Anwaltsvollmachten vom 24. Januar 2018); im vorliegenden Verfahren dürften

seitens des Rechtsvertreters insofern wohl gewisse Interessenkonflikte bestehen.

6.

Bei diesem

Verfahrensausgang hat der Rekurrent die Kosten zu tragen (§ 245 i.V.m. § 163

Abs. 1 StG). Diese sind gestützt auf die §§ 3 und 150 Abs. 1 lit. b Ziff. 6 des

Gebührentarifs (BGS 615.11) i.V.m. § 56 Abs. 1 lit. b GO auf CHF 2'500.-

festzusetzen. Eine Parteientschädigung ist ausgangsgemäss nicht zuzusprechen.

****************

Demnach

Dispositiv

wird erkannt:

1. Der Rekurs wird abgewiesen.

2. Die Gerichtskosten von

CHF 2'500.- werden dem Rekurrenten zur Bezahlung auferlegt.

Im

Namen des Steuergerichts

Der

Präsident: Der Sekretär:

Dr. Th. A. Müller W.

Hatzinger

Rechtsmittel: Gegen diesen

Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht (Adresse:

Schweizerisches Bundesgericht, 1000 Lausanne 14) Beschwerde in

öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat

die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die Unterschrift

des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten.

Dieser Entscheid ist schriftlich zu eröffnen

an:

- Vertreter des Rekurrenten (eingeschrieben)

- KStA, Recht und Aufsicht (mit Akten)

- KStA, Sondersteuern

- Amtschreiberei Reg. …

- Betriebswirtschaftliche Dienste FD

Expediert am: