Schenkungssteuer

KSGE 2020 Nr. 13

StG § 233

Abs. 1. Schenkungssteuer, Schenkungswille, Steuerumgehung.

Schenkungsbegriff,

Erfordernis des Schenkungswillens ? In casu unentgeltliche Zuwendung des

Lebenspartners an die Steuerpflichtige streitig; Darlehensvertrag. Steuerumgehung

bzw. steuerbare Schenkung hier bejaht.

Aus den Erwägungen

Sachverhalt

2. Vorliegend hat

die Rekurrentin in der Steuererklärung 2013 eine Schuld gegenüber ihrem

Lebenspartner B X von CHF 230'900 deklariert. Dieser Betrag ist darauf

zurückzuführen, dass die Rekurrentin gemeinsam mit ihrem Lebenspartner eine

Eigentumswohnung in V erworben hat. Damit sich die Rekurrentin ihren Anteil am

Eigenkapital leisten konnte, bezahlte B X ihr für ihren hälftigen

Miteigentumsanteil einen Betrag von CHF 245'000. Konkret schenkte er ihr einen

Betrag von CHF 14'100 und überreichte ihr ein Darlehen von CHF 230'900. In den

darauffolgenden Jahren wurden vom ausstehenden Darlehensbetrag jährlich CHF

14'100 erlassen. Umstritten ist die Frage, ob die Zahlungen des Lebenspartners

als Darlehen oder als Schenkung zu qualifizieren seien.

Was die Beweislast

betrifft, so trägt die Steuerbehörde die objektive Beweislast für

steuerbegründende, der Steuerpflichtige hingegen die Beweislast für

steuermindernde oder steueraufhebende Tatsachen (vgl. E. BLUMENSTEIN/P. LOCHER,

System des schweizerischen Steuerrechts, 7. A., S. 562). Dies bedeutet, dass

die Steuerbehörde nachzuweisen hat, dass die Rekurrentin eine unentgeltliche

Zuwendung von ihrem Lebenspartner erhalten hat (KSGE 2004 Nr. 11; KSG vom

02.11.2009, SGNEB.2007.6, je E. 3). Der Umstand, dass hier keine Schenkung,

sondern ein Darlehen vorliegt, ist demgegenüber eine steueraufhebende Tatsache,

die von der Rekurrentin nachzuweisen ist.

3. Gemäss § 233 Abs. 1 StG unterliegen der Schenkungssteuer alle Zuwendungen unter Lebenden, mit

denen der Empfänger aus dem Vermögen eines andern ohne entsprechende

Gegenleistung bereichert ist. Nach Lehre und Rechtsprechung wird in der Regel

eine Schenkung angenommen, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind (R.

SIEBER/M. OEHRLI in: Zweifel/Beusch/Hunziker [Hrsg.], Kommentar Erbschafts- und

Schenkungssteuerrecht, § 14 N 14 ff.):

a) Zuwendung unter

Lebenden;

b) Bereicherung des

Empfängers;

c) Fehlende

Gegenleistung des Empfängers bzw. Entreicherung des Schenkers;

d) Schenkungswille.

Das Bundesgericht hat

in seiner jüngeren Rechtsprechung (BGE 118 Ia 500; BGer vom 27.03.2018,

2C_597/2018) auf das Kriterium der Bereicherung verzichtet und sich auf die

Kriterien der Zuwendung, der Unentgeltlichkeit und des Schenkungswillens

beschränkt.

Ob ein Schenkungswille

(animus donandi) im Kanton Solothurn zur Annahme einer steuerbaren Schenkung

notwendig ist, ist umstritten. Das Bundesgericht hat dazu festgehalten, dass

der kantonale Gesetzgeber bundesrechtlich nicht verpflichtet sei, für die

Besteuerung den (allenfalls modifizierten) Schenkungsbegriff des Zivilrechts

zum Ausgangspunkt zu nehmen. Es sei ihm unbenommen, mit der Besteuerung am

objektiven Missverhältnis von Leistung und Gegenleistung anzuknüpfen und sie

nicht davon abhängig zu machen, dass ein Schenkungswille vorliege. Eine

derartige Steuer sei ausschliesslich Rechtsverkehrssteuer, indem sie an die

Übertragung eines Vermögensrechts anknüpfe, und Bereicherungssteuer, weil

Anlass zur Besteuerung dann bestehe, wenn der Leistung keine entsprechende

Gegenleistung gegenüberstehe. Ein animus donandi sei diesfalls nicht

Voraussetzung der Besteuerung (BGer vom 20.10.1997, 2P.144/1995, publ. in StR

1998, S. 677).

In den kantonalen

Steuergesetzen wird der Schenkungsbegriff unterschiedlich definiert. Es gibt

Kantone, welche unentgeltliche Zuwendungen nur dann der Schenkungssteuer

unterwerfen, wenn ein Schenkungswille vorhanden ist (vgl. F. RICHNER/W. FREI,

Kommentar zum Zürcher Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, § 4 N 65 ff.;

siehe auch M. KLÖTI-WEBER/D. SIEGRIST/D. WEBER, Kommentar zum Aargauer

Steuergesetz, § 142 N 24). Daneben gibt es aber auch Kantone, die auf den

animus donandi als zwingendes Element des Schenkungsbegriffs verzichten (vgl.

StR 1998, S. 677).

Im Entscheid KSGE 1994

Nr. 15 hat das Steuergericht des Kantons Solothurn festgehalten, dass auch ohne

ausdrücklich erklärten animus donandi eine Schenkung im steuerrechtlichen Sinne

vorliegen kann, wenn ein offensichtliches Missverhältnis von Leistung und

Gegenleistung gegeben sei. Diesem Entscheid ist zuzustimmen (vgl. auch KSG vom

05.07.2010, SGNEB.2009.10, E. 3; a.M. P. J. MARTI, Nachlasstaxe, Erbschafts-

und Schenkungssteuer des Kantons Solothurn, § 233 N 4). Gemäss § 233 Abs. 1 StG

unterliegen alle Zuwendungen unter Lebenden der Schenkungssteuer, mit denen der

Empfänger aus dem Vermögen eines andern ohne entsprechende Gegenleistung

bereichert wird. Auch Zuwendungen ohne Schenkungswillen werden somit von § 233 Abs. 1 StG erfasst. Von der Schenkungssteuer ausgenommen werden nach § 234 StG

lediglich Leistungen in Erfüllung einer sittlichen Pflicht und Zuwendungen an

bedürftige Personen.

4. Umstritten ist

vorliegend, ob die Rekurrentin von ihrem Lebenspartner eine unentgeltliche

Zuwendung erhalten hat. In formeller Hinsicht haben die Parteien am 20. Oktober

2013 einen Darlehensvertrag unterzeichnet und das Darlehen konsequenterweise in

der Steuererklärung auch deklariert. Im Darlehensvertrag haben die Parteien die

Rückzahlungsmöglichkeit in Teilbeträgen und die Zahlung eines Darlehenszinses

vereinbart. Formell kann daher nicht von einer Unentgeltlichkeit bzw. einer

fehlenden Gegenleistung gesprochen werden. Damit ist aber noch nicht gesagt,

dass vorliegend nicht doch eine unentgeltliche Zuwendung vorliegt. Gerade wenn

alljährlich Schenkungen in der Höhe des Freibetrags ausgerichtet werden, muss

unter dem Titel der Steuerumgehung geprüft werden, ob es sich effektiv um

mehrere selbständige Schenkungen handelt oder ob die jährlichen Teilschenkungen

auf einen einzigen Willensentschluss zurückgehen und damit zusammengerechnet

werden müssen (D. BADER/R. BLOCH-RIEMER in: Zweifel/Beusch/Hunziker [Hrsg.],

Kommentar Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, § 27 N 5). Das Kantonale

Steuergericht hat sich in zwei Entscheiden mit ähnlichen Konstellationen

beschäftigt. Im Entscheid vom 25.10.2010 (SGNEB.2010.1) ist das Gericht bei

einem simulierten Darlehen in Kombination von jährlichen Freibeträgen von einer

Steuerumgehung ausgegangen. Der Entscheid wurde vom Bundesgericht (BGer vom

05.05.2011, BGer 2C_947/2010) bestätigt. Im Entscheid vom 21.12.2015

(SGNEB.2015.2) hat das Steuergericht demgegenüber eine Steuerumgehung verneint,

Erwägungen

da deren Voraussetzungen nicht gegeben waren.

5.1

Eine

Steuerumgehung liegt nach herrschender Lehre und Rechtsprechung dann vor, wenn

die folgenden drei Kriterien erfüllt sind (vgl. E. BLUMENSTEIN/P. LOCHER,

a.a.O., S. 37 f.; E. HÖHN/R. WALDBURGER, Steuerrecht Bd. 1, S. 172; M. MEILI,

Die Steuerumgehung im schweizerischen Recht der direkten Steuern, S. 4; ASA 64,

80.

E. 3b, 63, 218 E. 4; StE 2001 A 12 Nr. 10 und 2001 A 12 Nr. 11, je E. 2c,

2002.

B 24.4 Nr. 66 E. 6, je mit weiteren Hinweisen; siehe auch BGE 105 I a 60

f.):

a. Ungewöhnliche

Rechtsgestaltung (objektives Kriterium),

b. Absicht der

Steuerersparnis (subjektives Kriterium),

c. erhebliche

Steuerersparnis (effektives Kriterium).

5.2

Den Akten kann

entnommen werden, dass der damalige Lebenspartner und heutige Ehemann der

Rekurrentin beim Kauf der Eigentumswohnung in V ihren Anteil am Eigenkapital

bezahlt hat. Dass der damalige Lebenspartner diese Zahlung als Darlehen ansah,

ist zunächst nicht ungewöhnlich. Im Rahmen eines Konkubinats, dass formlos

jederzeit wieder aufgelöst werden kann, macht dies durchaus Sinn. Eher

ungewöhnlich war die zeitliche Abfolge der Geschehnisse. Am … August 2013 wurde

der Kaufvertrag unterzeichnet. Zu diesem Zeitpunkt musste bereits die Anzahlung

von CHF 30'000 und am Tage der Beurkundung auch ein weiterer Teilbetrag von CHF

438'900 bezahlt werden. Dass sich die Rekurrentin an diesen beiden Zahlungen

mit eigenen Mitteln beteiligt hätte, wird von ihr nicht behauptet. Mehr als

zwei Monate später, am 20. Oktober 2013, wurde der Darlehensvertrag

unterzeichnet. Üblicherweise wird die Finanzierung des Liegenschaftskaufs vor

der Vertragsunterzeichnung geregelt. Wenn die Rekurrentin behauptet, dass B X

ihr aus Vorsicht, weil das Konkubinat jederzeit formlos hätte aufgelöst werden

könne, ein Darlehen und keine Schenkung gewährte, erscheint es kaum als

glaubwürdig, dass zwar mündlich die Darlehensgewährung vereinbart worden war,

die Parteien aber längere Zeit auf den formellen Abschluss eines

Darlehensvertrags verzichtet haben. Die Vermutung des KStA, dass man

nachträglich festgestellt hat, dass ohne Darlehensvertrag eine steuerbare

Schenkung vorliegen würde, ist zumindest nicht ganz abwegig.

5.3

Weiter fällt auf,

dass im Darlehensvertrag zwar ein Zins von 1 % vereinbart, aber nie bezahlt

worden war. Die Vereinbarung eines zinslosen Darlehens wäre grundsätzlich

unbedenklich, sieht doch schon Art. 313 Abs. 1 OR vor, dass mangels anderer

Abrede Darlehen im nicht kaufmännischen Verkehr zinslos sind. Hier wurde aber

ausdrücklich ein verzinsliches Darlehen vereinbart und bereits 3 Monate nach

der Vereinbarung auf die Verzinsung verzichtet, hätte doch am 31. Dezember 2013

die erste Zinszahlung erfolgen müssen. Dass sich die Vertragsparteien hier

derart kurzfristig bereits wieder gegen eine Zinszahlung entschieden hatten,

deutet eher daraufhin, dass die Zinszahlung gar nie beabsichtigt worden war.

5.4

Eine regelmässige

Amortisation wurde im Darlehensvertrag nicht vereinbart. Stattdessen wurde

lediglich festgehalten, dass die Darlehensnehmerin jederzeit das gesamte

Darlehen oder Teile davon zurückbezahlen dürfe. Aus dieser Formulierung

schliesst die Vorinstanz, dass die Rückzahlung des Darlehens nie gewollt war.

Auch wenn dieser Schluss nicht zwingend ist, kann zumindest festgehalten

werden, dass die genaue Vereinbarung der Rückzahlung keine Priorität genoss.

Dritten gegenüber, von denen die Rückzahlung des Darlehens gefordert worden

wäre, wäre der Darlehensvertrag zweifellos anders formuliert worden.

5.5

Weiter hat die

Rekurrentin festgehalten, dass sie per … 2014 aus gesundheitlichen Gründen ihre

Erwerbstätigkeit aufgeben musste. B X musste feststellen, dass die Rekurrentin,

höchstens mit dem Verkauf ihres Miteigentumsanteils das Darlehen aus eigenen

Mitteln zurückzahlen konnte. Trotzdem hat B X nicht auf dieses Risiko reagiert

und z.B. zusätzliche Sicherheiten oder regelmässige Amortisationszahlungen

gefordert.

5.6

Das ganze

Verhalten von B X mit der Nichtregelung der Amortisation, der Nichtreaktion auf

eine Risikosituation, dem Verzicht auf die Verzinsung und dem jährlichen Erlass

des maximalen Freibetrags (§ 239 Abs. 2 StG) zeigt auf, dass er offenbar von

Anfang an den Entschluss gefasst hatte, der Rekurrentin den Betrag von CHF

245'000 unentgeltlich zukommen zu lassen. Der formell gewählte Weg mit einem

Darlehen und jährlichen Erlassbeträgen muss somit als Versuch angesehen werden,

diesen Willen steueroptimiert umzusetzen. Sich wirtschaftlich so zu betätigen,

dass die Steuerlast möglichst gering ausfällt, ist selbstverständlich zulässig

(ASA 66, 414). Die gewählte Vorgehensweise darf aber nicht derart ungewöhnlich,

sachwidrig oder absonderlich sein, dass sie den wirtschaftlichen Gegebenheiten

völlig unangemessen erscheint. Dass in casu ein Darlehensvertrag abgeschlossen

wird und die beabsichtigte Schenkung des Gesamtbetrags in jährliche Teilbeträge

aufgeteilt wird, die exakt dem Freibetrag entsprechen, ist ein Fall eines

ungewöhnlichen Vorgehens. Dieses Vorgehen wurde von den Parteien gewählt, in

der erkennbaren Absicht, Steuern einzusparen. Dass die Parteien nach eigener

Aussage auf legale Art und Weise Steuern einsparen und nicht Steuern umgehen

wollten, ist hier nicht relevant. Subjektiv wird von Lehre und Rechtsprechung

für die Annahme einer Steuerumgehung lediglich die Absicht, Steuern

einzusparen, verlangt. Eine böswillige Umgehungsabsicht ist, wie bereits in E.

3.

festgehalten, keine Voraussetzung einer Steuerumgehung. Dass das gewählte

Vorgehen auch effektiv zu einer erheblichen Steuerersparnis geführt hätte, wenn

es die Steuerbehörden akzeptiert hätten, liegt auf der Hand. Damit sind

sämtliche Voraussetzungen einer Steuerumgehung erfüllt. Das Vorliegen einer

Steuerumgehung führt zu einer Sachverhaltsfiktion. Die Parteien sind so zu

stellen, wie wenn der Betrag von CHF 245'000 auf einmal der Rekurrentin

geschenkt worden wäre. Somit unterliegt das gewählte Vorgehen der Schenkungssteuer.

5.7

Dass in der

Schweiz Schenkungen unterhalb des Freibetrags, die in mehreren Jahren

ausgerichtet werden, zusammengezählt werden, entspricht der Norm. In den

wenigsten Kantonen ist es möglich, einem Beschenkten mehrere Jahre Schenkungen

im Umfang des Freibetrags auszurichten, ohne dass die Schenkungen zur

Beurteilung der Schenkungssteuerpflicht zusammengerechnet werden (D. BADER/R.

BLOCH-RIEMER, a.a.O., § 27 N 2). Ein Teil der Lehre geht davon aus, dass bei

einem Darlehen und anschliessenden mehreren hintereinander gestaffelten

Schenkungen im Umfang des Freibetrags nicht eine Steuerumgehung vorliegt,

sondern eine Simulation des Darlehens (vgl. P. LOCHER,

Rechtsmissbrauchüberlegungen im Recht der direkten Steuern der Schweiz, ASA 75,

687.

f.). Vorgeschoben wird gemäss dieser Ansicht ein nicht ernst gemeintes

Scheingeschäft, das rechtlich unwirksam ist. Massgebend ist demgegenüber der

dissimulierte Vertrag vom ersten Schenker an die zuletzt beschenkte Person.

Auch bei Annahme einer Simulation ist die Schenkungssteuer geschuldet, so dass

hier auf die Differenzierung zwischen Steuerumgehung und Simulation verzichtet

werden kann.

6.

Insgesamt steht

es somit fest, dass die Rekurrentin von ihrem Lebenspartner die finanziellen

Mittel zur Beteiligung am Kauf der gemeinsamen Wohnung erhalten hat. Erhalten

hat sie einen Betrag von CHF 245'000. Davon darf sie einmalig einen Freibetrag

von CHF 14'100 abziehen, so dass die steuerlich relevante Schenkung noch CHF

230'900 betrug. Der Rekurrentin ist es nicht gelungen, nachzuweisen, dass sie

diesen Betrag von ihrem Lebenspartner nur geliehen und nicht geschenkt erhalten

hatte. Damit steht fest, dass das KStA berechtigterweise von einer steuerbaren

Schenkung ausgegangen ist.

Steuergericht,

Urteil vom 24. August 2020 (SGNEB.2020.1)