Handänderungssteuer

KSGE 2022 Nr. 8

StG § 207

Abs. 1 lit. g. Handänderungssteuer, steuerfreie Handänderungen.

In casu

selbstgenutzte Liegenschaft, weder gemischte Nutzung noch Steuerumgehung.

Aus den Erwägungen

Sachverhalt

2. Der

Handänderungssteuer unterliegen Handänderungen an Grundstücken (§ 205 Abs. 1 StG), wobei unter einer Handänderung jedes Rechtsgeschäft verstanden wird, mit

dem die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über ein Grundstück übergeht (§ 206 Abs. 1 StG). Indem das Steuergesetz vom 1. Dezember 1985 für die Handänderungssteuer

auf die wirtschaftliche Handänderung abstellt, übernimmt es die Praxis der

früheren kantonalen Rekurskommission, begründet im Entscheid KRKE 1979 Nr. 24.

Damals entschied die KRK, nur die wirtschaftliche Handänderung gebe Anlass zur

Erhebung der Handänderungsgebühr. Unter „wirtschaftlicher Handänderung“

verstand es den „Wechsel in der wirtschaftlichen Verfügungsgewalt über ein

Grundstück, ohne dass das Rechtssubjekt, welches rechtsgeschäftlich die

Verfügungsmacht und damit die Beherrschung des Grundstücks erworben hat,

zivilrechtlich als Eigentümer in Erscheinung träte; der Drittperson wird

ermöglicht, über eine Liegenschaft zu verfügen, obwohl sie rein zivilrechtlich

gesehen nicht Eigentümer geworden ist“ (KRKE 1979 Nr. 24 E. 3). Diese

Rechtsprechung ist sowohl in der Lehre (vgl. Monteil

V., Zum Objekt der solothurnischen Handänderungssteuer, in: Festschrift

500 Jahre Solothurn im Bund, Solothurn 1981, S. 321; Müller Th. A., Das Steuerobjekt der Handänderungssteuer im

Kanton Solothurn im Lichte der Praxis des Kantonalen Steuergerichts, in:

Festgabe Walter Straumann, 2013, S. 441) als auch in der späteren, publizierten

Rechtsprechung des Kantonalen Steuergerichts (Grundsätzliche Entscheide des

Steuergerichts KSGE 1997 Nr. 12 E. 2; 1998 Nr. 14 E. 2; 2002 Nr. 8 E. 2; 2003

Nr. 1 E. 2; 2005 Nr. 9 E. 1; 2006 Nr. 12 E. 2; 2007 Nr. 11 E. 3; 2014 Nr. 18;

2014 Nr. 20; 2017 Nr. 15; 2017 Nr. 16) übernommen worden.

3.1. Gemäss

§ 206 Abs. 1 StG wird die Handänderungssteuerpflicht durch jedes Rechtsgeschäft

begründet, mit dem die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über ein Grundstück

übergeht. Steuerfrei ist eine Handänderung nach § 207 Abs. 1 lit. g StG aber

dann, wenn ein Grundstück als dauernd und ausschliesslich selbst genutztes

Wohneigentum erworben wird.

§ 207 Abs. 1 lit. g StG, der den „Erwerb von Grundstücken als dauernd und

ausschliesslich selbst genutztes Wohneigentum“ als steuerfreie Handänderung (im

Unterschied zu anderen Handänderungen) privilegieren will, wurde durch die

kantonale Volksabstimmung vom 29. November 2009 angefügt, wobei das

Inkrafttreten der Bestimmung auf den 1. Januar 2011 festgelegt wurde. Der

Wortlaut der angefügten Gesetzesbestimmung entstammt der ausformulierten

Volksinitiative „Willkommen im Kanton Solothurn - Ja zur steuerfreien Handänderung

von selbst bewohntem Wohneigentum“.

3.2. Das

Kantonale Steuergericht hat seit Inkrafttreten der Norm bereits etliche Fälle

entscheiden müssen, zumal bezüglich der Interpretation der

„Ausschliesslichkeit“ zwischen Steuerbehörden und Steuerpflichtigen zum Teil

erhebliche Differenzen bestanden haben. Im Urteil SGNEB.2012.2 vom 5. November

2012 (veröffentlicht in KSGE 2012 Nr. 13) entschied das KSG, dass die

Ausschliesslichkeit von selbst genutztem Wohneigentum u.U. auch (noch) bejaht

werden kann, wenn in einer Liegenschaft ein Mehrgenerationenhaushalt geführt

wird. Anderseits hat das KSG in einem anderen Fall vom 4. März 2013

(SGNEB.2012.8) entschieden, dass „Ausschliesslichkeit“ im Sinne der

gesetzlichen Vorgabe zu verneinen ist, wenn diverse Miteigentümer eine

Liegenschaft über mehrere Geschosse bewohnen, die separate Haushaltführungen

möglich machen und als wahrscheinlich erscheinen lassen. Im Entscheid

SGNEB.2015.4 vom 25. April 2016 hat das KSG festgehalten, dass keine

ausschliessliche Selbstnutzung vorliegen würde, wenn die Käufer eines

Einfamilienhauses ihr Haus mit einer zusätzlichen separaten Wohnung, die rund

15 Monate nach dem Kauf fremdvermietet wird, aufstocken. Im Entscheid

SGNEB.2016.9 vom 6. März 2017 (veröffentlicht in: KSGE 2017 Nr. 15) wurde

festgehalten, dass eine Befreiung von der Handänderungssteuer nicht möglich

sei, wenn ein erheblicher Teil des Gebäudes geschäftlich genutzt oder

regelmässig vermietet sei. Im Entscheid SGNEB.2019.1 vom 23. April 2019

(veröffentlicht in: KSGE 2019 Nr. 11) hat das Gericht festgehalten, dass

bei Umbauarbeiten an einem Haus eine ausschliessliche Selbstnutzung vorliegt,

wenn die Steuerpflichtigen innert der relevanten Jahresfrist in das Haus

einziehen. Im Entscheid SGNEB.2019.3 vom 16. März 2020 (veröffentlicht in: KSGE

2020 Nr. 12) wurde schliesslich die Steuerbefreiung gewährt, wenn die Nutzungs-

und Verwaltungsordnung nachträglich im Grundbuch angemerkt worden sei.

3.3. Von

einer "dauerhaften Selbstnutzung" kann gemäss § 63bis Abs. 3 VV StG

(Voll-zugsverordnung zum Gesetz über die Staats- und Gemeindesteuern; BGS

614.12) nicht mehr gesprochen werden, wenn die ausschliessliche Selbstnutzung

weniger als ein Jahr gedauert hat. Die Jahresfrist ist nicht als absolute Frist

zu verstehen, sondern als Richtlinie. Im Gesetzestext ist daher auch

festgehalten, dass die Steuerbefreiung ausgeschlossen sei, wenn die

Selbstnutzung in der Regel weniger als ein Jahr gedauert habe.

4.1. Vorliegend

haben die Rekurrenten mit Kaufvertrag vom 22. Dezember 2020 die beiden

Grundstücke GB Y Nr. 0001 und 0002 erworben. Nutzen und Gefahr gingen per 1.

April 2021 auf die Rekurrenten über. Beim Grundstück GB Y Nr. 0002 handelt es

sich um eine Hecke. Ob das Grundstück selbst genutzt wird, ist daher nur beim

Grundstück GB Y Nr. 0001 zu prüfen.

4.2. Das

Erwägungen

Grundstück GB Y Nr. 0001 besteht aus drei Gebäuden (X-Weg 9, 8 und 7). Von den

drei relativ kleinen Gebäuden sind früher die Gebäude Nr. 8 und 7 selbständig

bewohnt worden; das Gebäude Nr. 9 wurde aufgrund des Augenscheins vom 4. Juli

2022.

nicht bewohnt. Die Rekurrenten haben gemäss Wohnsitzbescheinigung der

Einwohnergemeinde Y ihren Wohnsitz per 1. November 2021 nach Y verlegt; dies

wurde anlässlich des Augenscheins bestätigt. Weiter haben die Rekurrenten mit

öffentlicher Urkunde vom 27. Oktober 2021 im Grundbuch zwei

verselbständigte Miteigentumsanteile (GB Y Nr. 0001-1 und 0001-2)

eintragen lassen und in der im Grundbuch angemerkten Nutzungs- und

Verwaltungsordnung vom 27. Oktober 2021 festgehalten, dass sich die Gebäude Nr.

9.

und 8 auf dem Grundstück GB Y Nr. 0001-1 und das Gebäude Nr. 7 auf dem

Grundstück GB Y Nr. 0001-2 befinden sollen. Weiter wurde in Ziff. 4.2 der

öffentlichen Urkunde festgehalten, dass die Rekurrenten die Gebäude Nr. 9 und 8

umbauen und anschliessend dauernd und ausschliesslich selbst bewohnen werden.

Die Gebäude Nr. 9 und 8 werden miteinander verbunden und zu einem Wohnhaus

zusammengebaut. Auch all dies ist beim Augenschein bestätigt worden.

4.3

Grundsätzlich

ist gemäss § 63bis Abs. 3 VV StG eine Steuerbefreiung ausgeschlossen, wenn der

Erwerber das Grundstück nur teilweise selbst bewohnt. Eine Ausnahme von diesem

Grundsatz wird dann gewährt, wenn ein Mehrfamilienhaus vor oder unmittelbar

nach dem Erwerb in Stockwerkeigentum aufgeteilt wird (KSGE 2020 Nr. 12 E. 4;

Steuerpraxis 2013 Nr. 4, Ziff. 2.2.2). In diesem Fall kann für die vom Erwerber

bewohnte Wohnung eine Steuerbefreiung gewährt werden. Wird das Mehrfamilienhaus

hingegen im Gesamt- oder Miteigentum erworben, ist eine anteilige

Steuerbefreiung für eine einzelne Wohnung ebenfalls denkbar, sofern eine

Nutzungs- und Verwaltungsordnung im Grundbuch angemerkt wird. Nach herrschender

Rechtsprechung muss die Nutzungs- und Verwaltungsordnung spätestens ein Jahr

seit Vertragsschluss im Grundbuch angemerkt werden (KSGE 2020 Nr. 12 E. 4.4),

was hier der Fall war. Der Kaufvertrag wurde am 22. Dezember 2020

unterzeichnet, während die Nutzungs- und Verwaltungsordnung am 27. Oktober 2021

angemerkt worden war.

4.4

Weiter

kann gemäss § 63bis Abs. 1 VV StG eine Steuerbefreiung nur gewährt werden, wenn

der Erwerber eines überbauten Grundstücks in der Regel innert einem Jahr seit

Vertragsabschluss dort Wohnsitz nimmt. Ist das Grundstück bei Vertragsschluss

nicht überbaut, beträgt die Frist gar zwei Jahre (§ 63bis Abs. 2 VV StG).

Vorliegend sind die Rekurrenten per 1. November 2021 in Y eingezogen. Gemäss

ihren Aussagen wohnt der Ehemann während des Umbaus der Gebäude Nr. 9 und 8 im

Gebäude Nr. 7 und die Ehefrau mit den Kindern im Gebäude Nr. 8. Aufgrund des

Augenscheins soll der definitive Umzug in das Gebäude Nr. 8 gemäss Zeitplan bis

Ende 2022 erfolgen und dann das Gebäude Nr. 9 entkernt werden. Es kann dennoch

festgehalten werden, dass die Rekurrenten innert Jahresfrist auf dem erworbenen

Grundstück eingezogen sind.

4.5

Damit

kann zusammenfassend festgehalten werden, dass die Voraussetzungen für die

Steuerbefreiung des Grundstücks GB Y Nr. 0001-1 (Gebäude Nr. 9 und 8) gegeben

sind. Dies hat denn auch der Vertreter des KStA anlässlich des Augenscheins

anerkannt. Nachträglich betrachtet wäre daher die Nutzungs- und

Verwaltungsordnung nicht notwendig gewesen, wenn klar gewesen wäre, dass die

Rekurrenten alle drei Gebäude selbst bewohnen; dies hat jedoch erst der

Augenschein deutlich gezeigt.

5.1

In

ihrer Freizeit züchten die Rekurrenten Hunde der Rasse … . Nach Aussage der

Rekurrenten im Schriftenwechsel sollen die Hunde auf dem Grundstück GB Y

Nr. 0001-2 (Gebäude Nr. 7) untergebracht werden. Aufgrund des Augenscheins

befinden sich die Hunde jedoch angrenzend im Gebäude Nr. 8. Die Hunde werden

auf der eigenen Webseite der Rekurrentin und auf der Webseite des … Clubs

Schweiz (…) zum Kauf angeboten. Damit steht fest, dass die Rekurrenten die

Hundezucht gewerbsmässig betreiben.

5.2

Bei

einer gemischten privaten und geschäftlichen Nutzung darf nach herrschender

Rechtsprechung nur dann eine Steuerbefreiung gewährt werden, wenn der

geschäftlich genutzte Teil der Liegenschaft flächenmässig klein ist (KSGE 2017 Nr.

15.

E. 4). Vorliegend hat sich aufgrund des Augenscheins indessen ergeben, dass

der verselbständigte Miteigentumsanteil GB Y Nr. 0001-2 (Gebäude Nr. 7) nicht

geschäftlich genutzt wird. Damit steht fest, dass für den Kauf dieses

Grundstücks eine Steuerbefreiung infolge gemischter privater und geschäftlicher

Nutzung nicht verweigert werden kann.

6.1

Sodann

ist zu prüfen, ob beim Grundstück GB Y Nr. 0001-2 bzw. Gebäude Nr. 7 eine

ausschliessliche Selbstnutzung vorliegt. Laut den Aussagen der Rekurrenten am

Augenschein wird dieses Gebäude zurzeit v.a. vom Ehemann genutzt, in Zukunft

soll es indes ein Au-pair nutzen. Das KStA verlangt denn, das Gebäude Nr. 7 sei

infolge separater Nutzung von der Steuerbefreiung auszunehmen.

6.2

Wie

gesehen (vgl. oben, E. 3.2.), liegt nach der Rechtsprechung des KSG (Entscheid

SGNEB.2015.4 vom 25. April 2016) keine ausschliessliche Selbstnutzung vor, wenn

die Käufer eines Einfamilienhauses ihr Haus mit einer zusätzlichen separaten

Wohnung, die dort rund 15 Monate nach dem Kauf fremdvermietet wurde,

aufstocken. Dies ist hier jedoch nicht der Fall; das Gebäude Nr. 7 ist nicht

angebaut worden, sondern vorbestehend. Wie sich zudem anlässlich des

Augenscheins ergeben hat, befindet sich die Hundezucht nicht im Gebäude

Nr. 7, sondern im Gebäude Nr. 8; das Gebäude Nr. 7 wird damit wie gesehen (vgl.

oben, E. 5.2.) nicht gewerblich genutzt. Dies gilt nach dem Ausgeführten

auch für das Gebäude Nr. 8; dieses wird vorwiegend privat genutzt. Sodann

erscheint aufgrund des Augenscheins eine separate Nutzung des Gebäudes Nr. 7

nicht als ohne weiteres möglich. Vielmehr ist von einer ausschliesslichen

Selbstnutzung der Rekurrenten auszugehen, welche auch auf Dauer angelegt ist.

So ist zu berücksichtigen, dass der Umbau der Liegenschaft, der vorwiegend in

Eigenregie der Rekurrenten erfolgt, relativ zeitaufwändig ist. Dass vorher im

Gebäude Nr. 7 ein Mietverhältnis bestand und zukünftig ein Au-pair dort wohnen

soll, kann im vorliegenden Zusammenhang nichts ändern. Aufgrund des

Augenscheins geht es hier nicht um ein Renditeobjekt, sondern um eine

Liegenschaft für die Familie der Rekurrenten, mithin für deren Kinder. Zudem

ist die Hundezucht zu beachten, welche eine andere, mithin separate

Nutzungsmöglichkeit als eine dauernde, ausschliessliche Selbstnutzung des

Gebäudes Nr. 7 als schwierig erscheinen lässt. Für die Übertragung des

Dispositiv

Grundstücks GB Y Nr. 0001-2 muss demnach auch keine Handänderungssteuer bezahlt

werden. Da auf das Grundstück GB Y Nr. 0001-1 die Handänderungssteuer ebenfalls

entfällt (oben, E. 4.5.), haben die Rekurrenten nach den bisherigen Erwägungen

keine Handänderungssteuer zu bezahlen.

7. Da

nach dem Ausgeführten für das ganze umstrittene Grundstück keine

Handänderungssteuer bezahlt werden muss, wird die vom KStA aufgeworfene Frage

der Steuerumgehung an sich obsolet. Im Folgenden sei dennoch auf diese Frage

eingegangen.

7.1. Gemäss

Ziff. I.1. des Reglements über die Verwaltung und Benutzung des Grundstücks GB

Y Nr. 0001 beträgt die Fläche von GB Y. Nr. 0001-1 3'816 m2 (97 %)

und diejenige von GB Y Nr. 0001-2 110 m2 (3 %). Die gesamte

Grünfläche gehört somit ausschliesslich zum Grundstück GB Y Nr. 0001-1 (Gebäude

Nr. 9 und 8). Zum Grundstück GB Y Nr. 0001-2 gehören lediglich das Wohnhaus Nr.

7 und die entsprechende Zufahrt.

Da die

vorgenommene Aufteilung der Parzelle dem Verhältnis der Wohnflächen der drei

Gebäuden nicht entspreche, beantragt das KStA mit Schreiben vom 16. Februar

2022, die Handänderungssteuer gemäss Wohnflächen inkl. anteiligem Land zu

verfügen. Dabei geht das KStA davon aus, dass die Wohnfläche des Wohnhauses Nr.

7 mit 66 m2 21.57 % der gesamten Wohnfläche von 306 m2

ausmacht. Ausgehend von der Fläche des Gesamtgrundstücks von 3'926 m2

würde somit ein Anteil von 20 % rund 785 m2 ausmachen.

Bei

seinen Berechnungen hat das KStA offenbar auch noch die Fläche des Grundstücks

GB Y Nr. 0002 berücksichtigt, was nicht korrekt ist. Für das Grundstück GB Y

Nr. 0002, das im Wesentlichen aus einer Hecke besteht, kommt eine Befreiung von

der Handänderungssteuer nicht in Frage.

7.2. Vorliegend

stellt sich die Frage, ob die flächenmässige Aufteilung einer Parzelle im

Belieben der Parteien steht und ob die Steuerbehörden bei der Verfügung der

Handänderungssteuer an diese Aufteilung gebunden sind. Auch wenn durchaus

öffentlichrechtliche Vorschriften (z.B. Ausnützungsziffer, Grünflächenziffer

etc.) existieren, die einen Einfluss auf die Aufteilung eines überbauten

Grundstücks haben, kann festgehalten werden, dass die flächenmässige Aufteilung

einer Parzelle grundsätzlich im Belieben des Grundstückeigentümers steht. Die

genannten öffentlichrechtlichen Vorschriften gelten zudem nur in der Bauzone.

Das Grundstück GB Y Nr. 0001 befindet sich aber in der Landwirtschaftszone.

7.3. Das

KStA geht bei der von den Parteien vorgenommen Aufteilung des Grundstücks GB Y

Nr. 0001 von einer Steuerumgehung aus. Mit dem Institut der Steuerumgehung

werden der grundsätzlich erlaubten Steuerplanung Schranken gesetzt (Richner et al., Handkommentar zum DBG,

3. A., VB zu Art. 109 - 121 N 37 ff.). Praxisgemäss wird von einer

Steuerumgehung ausgegangen, wenn folgende drei Voraussetzungen gegeben sind:

a) Die

gewählte Rechtsgestaltung ist ungewöhnlich und entspricht nicht den

wirtschaftlichen Gegebenheiten (objektives Kriterium);

b) Die

Rechtsgestaltung wurde in der Absicht gewählt, Steuern einzusparen (subjektives

Kriterium);

c) Das

gewählte Vorgehen würde zu einer erheblichen Steuerersparnis führen (effektives

Kriterium).

7.4. Festzuhalten

ist, dass die gewählte Aufteilung des Grundstücks aufgrund des Augenscheins

nicht ungewöhnlich ist. Fast der gesamte, sehr grosse Garten des Grundstücks

gehört zum bewohnten Grundstück GB Y Nr. 0001-1 (Gebäude Nr. 8), das auch der

Hundezucht dient (vgl. oben, E. 5.1.). Dem Grundstück GB Y Nr. 0001-2 (Gebäude

Nr. 7) steht eine relativ kleine Grünfläche zur Verfügung. Die kleine

Grünfläche entspricht dem gewachsenen Terrain. Anhand der Akten konnte sich

zuerst zwar fragen, ob die vorliegende Aufteilung gewählt wurde, um die Fläche

des Grundstücks GB Y Nr. 0001-2, dessen Erwerb vom KStA als

handänderungssteuerpflichtig erachtet worden ist, möglichst klein zu halten im

Hinblick auf eine erhebliche Steuerersparnis - Aufteilung gemäss effektiver

Grundstücksfläche, mit Folge einer Bezahlung von 3 % der veranlagten

Handänderungssteuer (vgl. oben, E. 7.1.). Nach den Erwägungen ist jedoch

festzuhalten, dass die Kriterien einer Steuerumgehung hier nicht erfüllt sind,

soweit diese Frage wie gesagt (vgl. oben, E. 7.) nicht ohnehin obsolet geworden

ist.

Steuergericht,

Urteil vom 4. Juli 2022 (SGNEB.2021.1)