Erbschaftssteuer

KSGE 2023

Nr. 13

StG § 218,

§ 229 Abs. 1 lit. d. Nebensteuern, Erbschaftssteuer, Berechnung;

Nachlasstaxe.

Fall eines

in einem Kloster lebenden Mönchs; dieser muss keine Erbschaftssteuer bezahlen

für die Zuwendung des ihm zugefallenen Erbteils an das Kloster. Es liegt auch keine

Verpfründung oder andere Vertragsbeziehung vor zwischen dem Kloster und dem

Mönch. Dieser ist insbesondere nur für die Nachlasstaxe zahlungspflichtig.

Aus den Erwägungen

Sachverhalt

2. Unbestritten

ist, dass der Rekurrent von der Erblasserin letztwillig als Erbe eingesetzt

wurde. Sein Erbanspruch entstand im Zeitpunkt der Eröffnung des Erbgangs im

Nachlass der Y geb. Z. Es liegt weder eine rechtsgültige Ausschlagung der

Erbschaft noch eine Anfechtung der massgeblichen letztwilligen Verfügung vor.

Damit ist der Rekurrent Empfänger des Erbanfalls und dafür grundsätzlich auch

erbschaftssteuerpflichtig (vgl. § 224 Abs. 1 StG; siehe PETER J. MARTI,

Nachlasstaxe, Erbschafts- und Schenkungssteuer des Kantons Solothurn, Basel

2012, § 224, Seite 46 ff.; ERWIN WIDMER, Die Bedeutung der Erbteilung im

Erbschaftssteuerrecht, in: Festschrift 500 Jahre Solothurn im Bund, Solothurn

1981, Ziffer 2.3, Seite 351 ff.).). Dies gilt auch dann, wenn rechtlich - wie

die Steuerverwaltung argumentiert - eine Verpfründung für das Vermögen des

Rekurrenten bestehen würde. Die (schuldrechtliche) Verpfründung ergibt keinen

direkten Eigentumsanspruch des Pfrundgebers auf dem Pfründer angefallene

Erbschaften (vgl. Basler Kommentar, OR I, 7. Auflage, Basel 2020, THOMAS

BAUER/CHRISTOPH BAUER, Art. 521 N 3: „Die Übertragung ist für jedes

Vermögensobjekt nach den entsprechenden sachenrechtlichen Regeln zu

vollziehen.“). Da eine Befreiung von der Steuerpflicht im Sinne von § 225 Abs. 1 StG im vorliegenden Fall nicht zur Diskussion steht, ist im Folgenden

abzuklären, wie beantragt, ob die Zuwendung des dem Rekurrenten zugefallenen

Erbteils an das Kloster A bei der Berechnung der Erbschaftssteuer im Sinne von

§ 229 Abs. 1 lit. d. StG in Abzug zu bringen ist, womit die Erbschaftssteuer

auf Fr. 0.00 festzusetzen wäre. Die Vorinstanz hat den Abzug nicht zugelassen

Erwägungen

und die ganze Zuwendung mit der Erbschaftssteuer erfasst.

3.

Gemäss

§ 229 Abs. 1 lit. d StG werden nachgewiesene „freiwillige und unentgeltliche

Zuwendungen, die der Steuerpflichtige aus dem empfangenen Vermögenswert an

steuerfreie Gemeinwesen, Anstalten oder juristische Personen (§ 225 Abs. 1 lit.

d) ausrichtet“, vom durch eine letztwillige Zuwendung „empfangenen

Vermögenswert“ in Abzug gebracht. Mit dieser Abzugsmöglichkeit wollte der

Gesetzgeber die Bereitschaft für freiwillige und unentgeltliche Zuwendungen an

steuerbefreite Gemeinwesen, Anstalten und juristische Personen fördern. Solche

im öffentlichen Interesse steuerbefreite Institutionen sollten mit dieser

Abzugsmöglichkeit gefördert werden (vgl. PETER J. MARTI, a.a.O., § 229, Ziffer

5, Seite 58).

4.

Damit

der steuerrechtliche Abzug gemäss § 229 Abs. 1 lit. d StG zulässig ist, müssen

folgende gesetzlich umschriebene Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein:

a) Erstens

muss es sich um eine freiwillige und unentgeltliche Zuwendung aus dem

erbrechtlich empfangenen Vermögenswert handeln;

b) zweitens

muss der Empfänger der Zuwendung eine steuerbefreite juristische Person sein.

Die

vorstehende Voraussetzung von lit. b) ist im vorliegenden Fall

unbestrittenermassen erfüllt. Das Kloster A, welches Empfänger der Zuwendung

ist, wird im Sitzkanton B als übrige juristische Person im Steuerregister

erfasst. Diese Kategorie von steuerpflichtigen juristischen Personen kennt auch

der Kanton Solothurn (vgl. § 84 Abs. 1 lit. b StG). Nach dem erwähnten

Merkblatt des Kantons B gelten Klöster als für Gewinn und Kapital teilweise

steuerbefreite Institutionen. Dies bedeutet, dass „alle freiwilligen

Dispositiv

Zuwendungen“ an das Kloster A steuerlich absetzbar sind. Demnach stellt das

Kloster A eine steuerbefreite juristische Person auch im Sinne des

solothurnischen Steuergesetzes dar (§ 225 Abs. 1 lit. d StG; ausserkantonale

Steuerbefreiungen werden aufgrund der schweizweit harmonisierten

Rechtsgrundlagen anerkannt), für welche die Abzugsmöglichkeit gemäss § 229 Abs. 1 lit. d StG in Anspruch genommen werden kann. Dies wird auch von der

Rekursgegnerin anerkannt.

Die

Steuerverwaltung Solothurn bestreitet aber, dass auch die Voraussetzung der

vorstehenden lit. a) erfüllt sei, wonach es sich eine „freiwillige und

unentgeltliche“ Zuwendung aus dem empfangenen Vermögenswert handeln muss (vgl.

§ 229 Abs. 1 lit. d StG). Darauf ist in den nachstehenden Erwägungen

einzugehen.

5. Der

Rekurrent lebt als Mönch im Kloster A. Er hat am … 1985 die für den

Klostereintritt notwendige feierliche ewige Profess abgelegt. Mit diesem

feierlichen Gelübde verzichtete er insbesondere auch „auf persönlichen Besitz“

und er hat gelobt, „dass alles, was ihm zufällt, auf das Kloster übergeht.“

Diese Verpflichtung auf Vermögenslosigkeit ist der Rekurrent gestützt auf

kirchliches Recht der röm.- katholischen Kirche eingegangen.

Die

Steuerverwaltung Solothurn geht davon aus, dass die Übertragung der ihm

zugefallenen Erbschaft an das Kloster A nicht freiwillig, sondern in Erfüllung

der ihm mit der am … 1985 feierlich abgelegten (ewigen) Profess übertragenen

Verpflichtungen erfolgte. Dies zumindest in Erfüllung einer kirchenrechtlichen

bzw. einer moralischen Verpflichtung. Deshalb sei mangels Freiwilligkeit kein

steuerwirksamer Abzug für die Zu-wendung gemäss § 229 Abs. 1 lit. d StG

möglich.

Zur

Bedeutung des vom Rekurrenten beim Ordenseintritt nach kirchlichem Recht

abgelegten Gelübdes ist Folgendes festzuhalten: Der Eintritt in ein

Ordensinstitut der römisch-katholischen Kirche (wie im vorliegenden Fall in den

Orden der …) erfolgt nach kirchlichem Recht auf freiwilliger Basis (vgl. Can.

656 des römisch-katholischen „Codex Iuris Canonici“, CIC, welcher von Papst

Johannes Paul II im Jahr 1983 erlassen wurde). Mit dem Ordensgelübde werden die

damit verbundenen „drei evangelischen Räte“ als Verpflichtung zur Einhaltung

von „Keuschheit, Armut und Gehorsam“ übernommen (Can. 573, 654 CIC).

Im

vorliegenden Fall hat der Rekurrent im Rahmen des Eintritts als Mönch ins Kloster

A die vorausgesetzte feierliche Profess (mit Gelöbnis betr. Armut, Ehelosigkeit

und Gehorsam) abgelegt und dabei insbesondere auf persönlichen Besitz

verzichtet und dem Kloster alles zugewiesen, was ihm zufällt. Diese umfassende

Verpflichtung, welche auf innerkirchlichem Recht beruht (vgl. Can. 668 CIC)

bewirkt nach innerkirchlichem Recht den Verlust der Erwerbs- und

Besitzfähigkeit, was alle dem Armutsgelübde widersprechende Rechtshandlungen

ungültig werden lässt (vgl. Can. 668 CIC). Als „ewige“ Profess ist dieser

Verzicht nach innerkirchlichem Recht bis zum Lebensende gültig.

Nach

dem Ablegen der feierlichen Profess mit Ordenseintritt ist der Mönch nach

innerkirchlichem Recht an die damit abgegebenen Versprechen gebunden. Er kann

sich davon (insbesondere auch vom Vermögensverzicht) nach innerkirchlichem

Recht nur unter ganz besonderen Umständen (insbes. Austritt aus dem Orden)

wieder befreien. Dabei gilt nach innerkirchlichem Recht, dass ein Austritt nach

Ablegen der ewigen Profess nur „aus sehr schwerwiegenden, vor Gott überlegten

Gründen“ möglich ist. Der Entscheid darüber ist auf „Bittgesuch“ des

Ordensangehörigen der obersten Leitung der Kirche im Rahmen eines

Entlassungsprozesses vorbehalten (vgl. Can. 686 ff. CIC).

Im

vorliegenden Fall hat der Rekurrent den fraglichen Erbteil nach Leistung der

Profess (mit Vermögensverzicht) erhalten. Auch die Vermögenszuwendung an das

Kloster erfolgte nachher. Zu diesem Zeitpunkt war der Rekurrent in seiner

Vermögens- und Handlungsfähigkeit nach innerkirchlichem Recht völlig

eingeschränkt (Verlust der Erwerbs- und Besitzfähigkeit).

Es

stellt sich die Frage, ob der Rekurrent als Mönch aufgrund seiner kirchlichen

Gelübde auch nach weltlichem Recht an diese strengen innerkirchlich begründeten

Einschränkungen seiner Handlungs- und Vermögensfähigkeit gebunden ist, so dass

die von ihm erfolgte Zuwendung an das Kloster A nicht mehr freiwillig im Sinne

von § 229 Abs. 1 lit. d StG erfolgen konnte. Nach schweizerischem weltlichem

Recht sind Kirchen und Religionsgemeinschaften der Ordnungsgewalt des Staates

unterworfen, wobei das in der Schweizer Bundesverfassung verankerte Grundrecht

der Religionsfreiheit (Glaubens- und Gewissensfreiheit gemäss Art. 15 BV; Art.

9 EMRK) einzuhalten ist. Auf dieses Grundrecht können sich zuerst die

natürlichen Personen berufen.

Nach

dem schweizerischen Religionsverfassungsrecht sind die Religionsgemeinschaften

grundsätzlich zur Regelung der innerkirchlichen Angelegenheiten zuständig. Ein

säkularer Staat ist auf die Regelung der weltlichen Aufgaben beschränkt (vgl.

FELIX HAFNER, Beziehungen zwischen Staat und Religionsgemeinschaften in der

Schweiz, Forschungsgemeinschaft Mensch im Recht, Basel, 2001; BEATE PAINTNER,

Das Verhältnis von staatlichem und kirchlichem Recht, Landshut 2013, Seite 2

ff.; CHRISTOPH WINZELER, Einführung in das Religionsverfassungsrecht der

Schweiz, Zürich 2009, Seite 15 ff.). Die katholische Kirche regelt ihr

(inner-)kirchliches Recht wie gesehen mit dem universalrechtlichen „Codex Iuris

Canonici“ (CIC), welcher von Papst Johannes Paul II im Jahre 1983 erlassen

wurde (vgl. BEATE PAINTNER, a.a.O., S. 11 ff.). Für die äusseren

Angelegenheiten bleibt das weltliche Recht zuständig. Inwieweit sich kirchliche

Einrichtungen als Institutionen im Sinne des CIC auf diese Autonomie berufen

können und eine Verletzung des Selbstbestimmungsrechts geltend machen können,

ist nicht abschliessend geklärt (WINZELER, a.a.O., Ziffer 2.2.3, Seite 41 ff.).

Die

Handlungs- und Vermögensfähigkeit gehört nach Schweizer Recht zum Bereich des

weltlichen Rechts. Die entsprechenden Regeln des Schweizerischen

Zivilgesetzbuches (ZGB) gehören zum zwingenden Gesetzesrecht, welches nicht

durch Parteivereinbarung abgeändert werden kann. Dazu gehört insbesondere der

Grundsatz, dass auf die Rechtsfähigkeit vertraglich nicht verzichtet werden

kann (vgl. Berner Kommentar, EUGEN BUCHER, Bern 1976, Vorb. zu Art. 12-19 N 5).

In diesem Zusammenhang sind insbesondere die gesetzlichen Schranken von Art. 2,

Art. 27 ZGB und Art. 20 OR (EUGEN BUCHER, Schweizerisches Obligationenrecht

Allgemeiner Teil, Zürich 1988, Seite 87 ff.). Dabei geht in diesem Bereich das

Grundrecht der persönlichen Freiheit (vgl. Art. 10 Abs. 2 BV) dem Grundrecht

auf Religionsfreiheit (Art. 15 BV) vor. Dafür gilt auch der Vorbehalt des

schweizerischen „Ordre public“ (vgl. WINZELER, a.a.O., Ziffer 2.5.3, Seite 65).

Diese Einschränkungen der Vertragsfreiheit gelten als Schranken gegenüber den

Grundrechten (WINZELER, a.a.O., Ziffer 2.1.6, Seite 37).

Daraus

folgt, dass Bindungen, welche die wirtschaftliche Handlungs- und

Vermögensfähigkeit ausschliessen oder übermässig einschränken, nach weltlichem

Recht unzulässig sind. Aufgrund dieser im weltlichen Recht erfolgten

Grenzziehung wird insbesondere auch die vertragliche Privatautonomie im

Zusammenhang mit religiösen Verpflichtungen eingeschränkt. Ordensgelübde mit

übermässigen Verpflichtungen haben im weltlichen Recht keine Bindungswirkung.

Dies bezieht sich sowohl auf den Inhalt des Ausschlusses wie auch auf die

zeitliche Geltung dieses Ausschlusses („ewig“). Nach dem Berner Kommentar sind

solche Bindungen im Hinblick auf Art. 27 ZGB absolut ausgeschlossen. Danach

haben Ordensgelübde irgendwelcher Art im weltlichen Recht keine Bindungswirkung

(vgl. Berner Kommentar, Das Personenrecht, Bern 1993, Art. 27 N. 114 ff.; siehe

auch PETER KARLEN, Das Grundrecht der Religionsfreiheit in der Schweiz, Zürich

1988, Ziffer 11.2.1, Seite 437). Das Bundesgericht hat entschieden, dass

übermässige Bindungen, welche dem Persönlichkeitsschutz von Art. 27 Abs. 2 ZGB

(ganz oder teilweise) widersprechen, die fundamentale Garantie der persönlichen

Freiheit verletzen bzw. als mangelhafte (sitten- oder rechtswidrige) Klausel

gemäss Art. 20 Abs. 1 OR gelten. Rechtlich unzulässig ist eine solche Bindung

insbesondere dann, wenn sie einem (teilweisen) Verzicht auf die Rechts- und

Handlungsfähigkeit gleichkommt und damit als übermässig zu bewerten ist. Dabei

ist umso eher ein Übermass der Bindung anzunehmen, je länger zeitlich eine Person

durch eine Verpflichtung gebunden ist (vgl. DANIEL LEU/HANS CASPAR VON DER

CRONE, Übermässige Bindung und die guten Sitten - zum Entscheid des

Schweizerischen Bundesgerichts BGE 129 III 209, SZW/RSDA 4/2003, Seite 221 ff.;

Bemerkung Ziffer 3, Seite 224).

Im

vorliegenden Fall ist davon auszugehen, dass mit dem auf ewig eingegangenen

Verzicht des Rekurrenten auf persönlichen Besitz und auf Zuwendung aller

Einnahmen an das Kloster, was gemäss kirchlichem Recht einen vollständigen

Vermögensverzicht mit Verlust der Erwerbs- und Besitzfähigkeit und Ungültigkeit

aller damit widersprechenden Rechtshandlungen zur Folge hat (vgl. Can. 668

CIC). Diese vollständige und zeitlich unbefristete Einschränkung der

persönlichen Freiheit betreffend Vermögen und Einkommen erzeigt sich ohne

Weiteres als übermässige und damit rechtswidrige vertragliche Verpflichtung.

Auch der Umstand, dass die Einschränkung heute seit dem Gelübde im Jahre 1985

bereits seit mehr als 38 Jahre andauert, zeigt das Übermass der Bindung. Nach

der bundesgerichtlichen Praxis können Verträge nicht auf „ewige Zeit“

abgeschlossen werden (vgl. BGE 114 II 159; Urteil des Bundesgerichts 4A_45/2017

vom 27.6.2017; BGE 143 III 489). Gemäss Praxis des Bundesgerichts kann in

solchen Fällen als Rechtsfolge eine von Amtes wegen zu beachtende Nichtigkeit

bzw. Teilnichtigkeit oder auch blosse Kündbarkeit vorliegen, was mittels

„Einrede“ gegen Erfüllungsansprüche des Vertragspartners geltend gemacht werden

kann (vgl. Basler Kommentar ZGB I, 6. Auflage, Basel 2018, CLAIRE

HUGUENIN/CHRISTOPHE REITZE, Art. 27 N 19). Letztlich muss diese Rechtsfolge

vorliegend nicht entschieden werden. Massgebend ist, dass der Staat nicht zur

Durchsetzung rechtswidriger Bindungen Hand bieten darf (vgl. LEU/VON DER CRONE,

a.a.O., Seite 226). Für den vorliegenden Fall heisst dies, dass der Rekurrent

jederzeit von der von ihm beim Klostereintritt eingegangenen Verpflichtung

betreffend Verzicht auf die Vermögens- und Handlungsfähigkeit (und der damit

gleichzeitig erklärten Vermögensübertragung sämtlicher Eingänge an das Kloster)

Abstand nehmen kann, was vom Staat zu schützen ist. Bei übermässiger

vertraglicher Bindung kann eine Person „die Erfüllung des Vertrages jederzeit

verweigern“ (vgl. KOSTKIE-WICZ/SCHWANDER/WOLF, Handkommentar zum ZGB, Zürich 2006,

Bearbeiterin Andrea Büchler, Art. 27 N 11). Der Rekurrent ist beim Entscheid

also frei, ob er die von ihm eingegangene übermässige kirchenrechtliche

Verpflichtung befolgen will. Dies gilt für den mit dem Gelübde erklärten

vollständigen Verzicht auf persönlichen Besitz (im Sinne von Can. 668 CIC) wie

auch für die damit gleichzeitig erklärte Übertragungsverpflichtung für

sämtliche Vermögensanfälle. Damit ist klar, dass die vom Rekurrenten

vorgenommene Übertragung der ihm zugefallenen Erbschaft an das Kloster A

freiwillig erfolgt ist. Es wäre ihm aus der Sicht des staatlichen Rechts

(welches im vorliegenden Fall massgebend ist) frei gewesen, sich anders zu

entscheiden. Die Kirche (das Kloster A) hätte die rein kirchenrechtlich

begründete Vermögensübertragung wegen der rechtswidrigen Verpflichtung des

Rekurrenten gar nicht erzwingen können. Der Staat (vorliegend die

Steuerverwaltung) darf sich zur Annahme des Gegenteils nicht auf den bei Abgabe

der Profess erklärten übermässigen Verzicht auf die Rechts- und Handlungsfähigkeit

berufen. Allfällige moralische und kirchenrechtliche Verpflichtungen können

eine sittenwidrige und übermässige Verpflichtung für staatliche Zwecke nicht

rechtmässig erscheinen lassen. Damit erweist sich die Vermögenszuwendung

(ganzer Erbteil) des Rekurrenten an das Kloster in A als freiwillige Leistung

(vgl. RICHNER et al., Handkommentar zum DBG, 3. Auflage, Zürich 2016, Art. 59 N

27), welche die Voraussetzungen gemäss § 229 Abs. 1 lit. d StG zum Abzug vom

erbrechtlich empfangenen Vermögenswert erfüllt.

6. In

ihrer Vernehmlassung vom 30.3.2022 stützt sich die Steuerverwaltung ihre

Argumentation für die Nichtabzugsfähigkeit der Zuwendung auch auf die

Überlegung, dass die Beziehung zwischen dem Rekurrenten und dem Kloster A

analog zum obligationenrechtlichen Rechtsinstitut der Verpfründung gemäss Art.

521 ff. OR zu behandeln sei. Die Steuerverwaltung geht davon aus, dass

vorliegend Leistungen des Rekurrenten analog als „Pfründer“ (Hingabe eines

Vermögens) und des Klosters A analog als „Pfrundgeber“ (Unterhalt und Pflege

auf Lebenszeit) vorliegen würden.

Das

Rechtsinstitut der Verpfründung ist in den Bestimmungen von Art. 521 bis 529 OR

geregelt. Wesentlich ist dabei, dass zwischen Pfründer und Pfrundnehmer ein

Verpfründungsvertrag abgeschlossen wird. Dieser bedarf zur Gültigkeit der Form

eines Erbvertrags, also einer notariellen Beurkundung. Im Vertrag werden die

Pflichten des Pfründers (Übertragung eines Vermögens oder einzelner

Vermögenswerte) und die Pflichten des Pfrundgebers (Unterhalt und Pflege für

den Pfründer) festgelegt.

Im

vorliegenden Fall liegt kein schriftlicher, insbesondere kein notariell

beurkundeter, Pfrundvertrag vor. Zur Annahme eines Pfrundvertrags fehlt es

damit an der gesetzlich dafür vorausgesetzten Form (vgl. Art. 522 Abs. 1 OR).

Dieser Formmangel bewirkt grundsätzlich die Nichtigkeit des

Verpfründungsvertrags (vgl. Basler Kommentar, OR I, a.a.O., Art. 522 N 5; BGE 67 II 149 ff.). Aus diesem Grund will die Steuerverwaltung die Beziehung

zwischen dem Rekurrenten und dem Kloster A im Analogieschluss als ein dem

Verpfründungsvertrag ähnliches Rechtsverhältnis bewerten und auf diese Weise

die Freiwilligkeit der Leistung gemäss § 229 Abs. 1 lit. d StG ausschliessen.

Es

gilt festzuhalten, dass im Steuerrecht, wo das Legalitätsprinzip strikt

einzuhalten ist, Analogieschlüsse grundsätzlich verboten sind (vgl.

HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 8. Auflage, Zürich 2020,

§ 3 N 187, Seite 43; FELIX UHLMANN, Das Willkürverbot, Art. 9 BV, Bern 2005,

Seite 87 N 117). Bei Auslegungen von Gesetzesbestimmungen via Analogieschluss

mit dem Ziel, Steuereinnahmen zu erzielen, ist also grosse Zurückhaltung zu

wahren. Dies gilt auch im vorliegenden Fall, wo es um die Einschränkung von

steuerwirksamen Abzügen geht. Dazu kommt, dass im Steuerrecht allfällige

Gerechtigkeitsüberlegungen allein nicht genügen, um damit gesetzliche

Bestimmungen zur Steuerbegrenzung bei der Rechtsanwendung einschränkend zu

interpretieren (vgl. RICHNER et al., a.a.O., VB zu Art. 109-121 N 10 ff.).

Wesentlich

ist, dass im vorliegenden Fall kein übereinstimmender Vertragskonsens der

Parteien für einen verpfründungsähnlichen Vertrag vorhanden ist. Beim Ablegen

des Gelübdes ging es weder dem Kloster noch dem Rekurrenten um den Abschluss

eines Verpfründungsvertrags. Es fehlt dafür das für ein Verpfründungsverhältnis

unverzichtbar vorausgsetzte Synallagma. Bei einem synallagmatischen Vertrag

müssen die beidseits (vom Pfrüder und Pfrundgeber) zu erbringenden Leistungen

in einem Austauschverhältnis zueinanderstehen (vgl. EUGEN BUCHER,

Schweizerisches Obligationenrecht Allgemeiner Teil, Zürich 1988, 1 9/V, Seite

100). Dies fehlt im vorliegenden Fall, was sich aus folgenden Überlegungen

ergibt:

Bei

der Auslegung des Inhalts des Gelübdes beim Eintritt in den Orden ist auf das

kirchliche Recht (CIC), welches für das Verhältnis zwischen Rekurrent und

Kloster unbestrittene Grundlage darstellt, abzustellen. Dies gibt den Willen

von Kloster und Rekurrent beim Ordenseintritt wieder. Der Rekurrent hat sich

bei Ablegung seiner feierlichen ewigen Profess am … 1985 als Mönch gegenüber

der römisch-katholischen Kirche insbesondere zur Armut auf unbestimmte Zeit

verpflichtet. Er verzichtete damit zugunsten des Klosters A vollkommen auf

Einkommen und Vermögen auf unbestimmte Zeit und damit grundsätzlich auf seine

„Erwerbs- und Besitzfähigkeit“. Dieses Gelöbnis erfolgte als unverzichtbarer

Verpflichtung, um in die Klostergemeinschaft aufgenommen zu werden. Wie die

Steuerverwaltung des Kantons B in ihrer Steuerpraxis festhält, erfolgte dieser

Verzicht „aus persönlichen und religiösen Gründen“ und nicht, weil damit ein

gegenseitiges Leistungsverhältnis hätte begründet werden wollen. Dies

entspricht der Regelung des Verhältnisses der Mönche zu ihrem Kloster gemäss

Codex Iuris Canonici. Das Armutsgelübde erfolgt nicht im Hinblick auf die

Gewährung von Unterkunft und Verpflegung, sondern im Rahmen des Zwecks des

Ordensgelübdes auf Weihe gegenüber Gott zum Dienst an der Kirche (vgl. Can. 654

CIC). Das neue Ordensmitglied ist nicht verpflichtet, dem Kloster bei Ablegung

des Gelübdes oder später Vermögensteile zu übertragen. Nach Eintritt in die

Klostergemeinschaft ist das Kloster nicht aufgrund eines zweiseitigen Vertrags

zu Leistungen verpflichtet. Allfällige Leistungen des Klosters erfolgen völlig

unabhängig von Zuwendungen der Ordensmitglieder; Leistungen erfolgen direkt

aufgrund des Codex Iuris Canonici, also aufgrund eines einseitigen Entscheids

(Can. 670 CIC).

Das

beim Ordenseintritt abgelegte Gelübde bezweckt nach dem Recht der katholischen

Kirche nicht, dass damit mit einer Leistung (Vermögenszuwendung) eine

Gegenleistung (Kost und Logis) „erkauft“ werden soll. Mit der beim Gelübde

abgegebenen Verpflichtung des eintretenden Mönchs auf Einhaltung von

Keuschheit, Armut und Gehorsam (drei evangelische Räte, vgl. Can. 573 CIC) wird

nach innerkirchlichem Recht nicht ein Leistungsaustausch, sondern eine

„wachsende Angleichung an Christus“ bezweckt. Die Verpflichtungen „sind

Teilhabe an der Beziehung des Sohnes zum Vater. Deshalb sind die evangelischen

Räte Zeugnis dieses Lebens.“ Damit soll ein Zeichen gesetzt werden bzw. Zeugnis

gelebt werden (vgl. Merkblatt der Erzdiözese Wien vom 29.4.2013, im Hinblick

auf Can. 654 CIC). Bei der Verpflichtung für ein Leben in Armut geht es um die

„Solidarität mit den Armen, Schwachen, Kranken, Hungernden Trauernden und

Ausgeschlossenen (…), in einer Gemeinschaft, die sich nach dem Modell der

Urgemeinde in Jerusalem ausrichtet (…).“ (vgl. IRIS JOSEFA OLAUG ROBINIGG,

Grund und Grenzen klösterlicher Bindung, Graz, 2020, Seite 15 ff.). Es liegt

kein Austauschverhältnis (Synallagma) zwischen Rekurrent und Kloster vor. Die

Regelung entspricht damit nicht den für einen Verpfründungsvertrag oder einem

verpfründungsähnlichen Vertrag vorausgesetzten Elementen. Selbst wenn von einem

verpfründungsähnlichen Verhältnis auszugehen wäre, so wäre der Rekurrent

aufgrund der übermässigen Verpflichtung (vgl. oben) berechtigt, sich auf Art.

27 ZGB und Art. 20 Abs. 1 OR zu berufen, um sich insbesondere von seinen

finanziellen Verpflichtungen gegenüber dem Kloster zu befreien. Dem Rekurrenten

ist es freigestellt, unter Berufung auf diese Bestimmungen, sein Gelübde nicht

zu erfüllen und insbesondere ihm durch Erbschaft zugefallene Vermögenswerte

nicht an das Kloster weiterzugeben. Das Kloster könnte gegen diese Befreiung

vom Gelübde auf vollständigen Verzicht auf die Handlungs- und

Vermögensfähigkeit nichts unternehmen. Insoweit muss von der Freiwilligkeit der

Vermögensübertragung des Rekurrenten an das Kloster ausgegangen werden. Er

hätte sich von der entsprechenden kirchenrechtlichen Verpflichtung ohne

Weiteres befreien können. Bei diesen Voraussetzungen kann die von der

Steuerverwaltung angestrebte analoge Anwendung des Rechts auf Verpfründung an

der Freiwilligkeit der Leistung des Rekurrenten nichts ändern. Dies auch im

Hinblick auf die im Steuerrecht verlangte Zurückhaltung bei Analogieschlüssen

im Zusammenhang mit der Begründung von Steuereinnahmen.

Schliesslich

spricht gegen die analoge Anwendung des Rechts über den Pfrundvertrag mit dem

Ziel, damit Steuerabzüge wie sie in § 229 Abs. 1 lit. d StG vorgesehen sind, zu

verhindern, dass im vorliegenden Fall die vom Gesetzgeber für Verpfründungen

vorgesehene öffentliche Beurkundung fehlt und mit analoger Anwendung dieser für

Verpfründung verlangte Gültigkeitsvoraussetzung ausgehebelt würde (vgl. Art.

522 Abs. 1 OR).

Die

Steuerverwaltung Solothurn stützt sich für ihre Argumentation im Zusammenhang

mit der Anwendung des Rechts auf Verpfründung auch auf die Regelung des

Sozialversicherungsrechts für Ergänzungsleistungen und für Prämienverbilligung.

Danach sind solche Leistungen des Staates insbesondere dann ausgeschlossen,

wenn der Lebensunterhalt durch einen religiösen Orden, welchem der

Leistungsansprecher angehört, gesichert ist. Diese Überlegungen können an der

oben festgestellten Freiwilligkeit der Leistung des Rekurrenten, welche für die

Anwendung von § 229 Abs. 1 lit. d StG massgebend ist, nichts ändern. Es geht im

vorliegenden Fall nicht um die Voraussetzungen, um einen Leistungsbezug zu

begründen, sondern um einen Abzug bei der Steuerberechnung (vgl. THOMAS GÄCHTER,

Religionsgemeinschaftlicher Dienst aus der Sicht des Sozialversicherungsrechts,

in: René Pahud de Montanges/Erwin Tanner, Hrsg., Zusammenarbeit zw. Staat und

Religionsgemeinschaften nach schweizerischem Recht, Zürich/Basel/Genf 2005,

Seite 503-534). Zudem enthält der Gesetzestext zum Bundesgesetz über die

Ergänzungsleistungen (vgl. Art. 11 lit. c) wie auch die zugehörige Verordnung

(vgl. Art. 13) bei der Berechnung des massgebenden Einkommens den

ausdrücklichen Verweis auf „verpfründungsähnliche Verhältnisse“ (vgl. SR 831.30

und 831.301), was im vorliegenden Fall fehlt. Auch der Hinweis auf ein Urteil

des baselstädtischen Sozialversicherungsgerichts betreffend Sozialhilfe (BJM

2009 Seite 52 ff.) ändert an der Freiwilligkeit der Leistung des Mönchs im vorliegenden

Fall nichts. Bei diesem Urteil ging es um die Voraussetzungen zum Bezug von

staatlichen Leistungen. Auch das von der Steuerverwaltung erwähnte Urteil der

Kantonalen Steuerrekurskommission Fribourg vom 19.9.1986, welches sich mit der

Besteuerung der Naturalbezüge in religiösen Ordensgemeinschaften befasst, kann

die Freiwilligkeit der Leistung im vorliegenden Fall nicht in Zweifel ziehen.

Der Vermögensverzicht des Rekurrenten zu Gunsten der Klosterge-meinschaft

erfolgt aus persönlichen und religiösen Gründen im Rahmen des Ordensgelübdes.

Es bleibt damit bei der Freiwilligkeit des Rekurrenten für seine Zuwendung an

das Kloster A.

7. Die

Steuerverwaltung argumentiert weiter, dass selbst bei Vorliegen der

Freiwilligkeit für die Vermögensübertragung die Steuerfreiheit gemäss § 229 Abs. 1 lit. d StG wegen Fehlens der gesetzlich dafür vorausgesetzten

Unentgeltlichkeit der Leistung abgelehnt werden müsste. Die Gegenleistung liege

im Umstand, dass das Kloster dem Rekurrenten fortgesetzt Kost und Logis

zukommen liesse. Hierzu ist festzuhalten, dass der Rekurrent bereits vor der

Übertragung seines Erbteils dieselben Leistungen des Klosters erhalten hat. Die

Vermögensübertragung hat daran gar nichts geändert. Der Rekurrent erhält auch

nach seiner Zuwendung nichts mehr und nichts Anderes. Für die Leistungen des

Klosters wird nicht auf allfällige Zuwendungen der Mitglieder der

Klostergemeinschaft abgestellt. Die Leistungen des Klosters erfolgen vielmehr

direkt gestützt auf innerkirchliches Recht (Can. 670 CIC). Dafür sind keinerlei

Leistungen der Ordensangehörigen vorausgesetzt. Es handelt sich bei Zuwendungen

der Ordensangehörigen nicht um die Erfüllung einer synallagmatischen

Vertragsbeziehung mit dem Kloster oder um eine Gegenleistung für

Vermögenszuwendungen. Dies alles wird auch dadurch bestätigt, dass der

Sitzkanton B des Klosters A keine Abrechnung über Leistungen vornimmt. Die

beidseitigen Leistungen qualifizieren steuerrechtlich weder als Ertrag noch als

Schuld.

8. Damit

steht fest, dass die Vermögensübertragung des Rekurrenten an das Kloster A aus

dem ihm zugefallenen erbrechtlichen Nachlass freiwillig und unentgeltlich

erfolgt ist. Es bestand dafür keine rechtmässige Verpflichtung. Das zugewendete

Vermögen ist deshalb gestützt auf § 229 Abs. 1 lit. d StG vom empfangenen

Nachlasswert in Abzug zu bringen. Damit verbleibt für die Berechnung der

Erbschaftssteuer kein Steuersubstrat und damit auch keine Erbschaftssteuer. Der

Rekurs ist insoweit gutzuheissen.

Der

Rekurrent bleibt indessen für die verfügte Nachlasstaxe (als Erbmassesteuer vom

unverteilten Netto-Nachlass; vgl. PETER J. MARTI, a.a.O., Vorbemerkung zu §§

217-222, N 7) sowie für die ihm in Rechnung gestellten Gebühren und Auslagen

weiterhin zahlungspflichtig. Diese Positionen sind abhängig von der

grundsätzlichen Erbenstellung und Erbquote, welche beim Rekurrenten auch nach

seiner freiwilligen und unentgeltlichen Zuwendung an das Kloster A

anteilsmässig mit einem Drittel bestehen bleiben (vgl. § 218 StG). Bei der

angewendeten Bestimmung von § 229 Abs. 1 lit. d StG geht es nur um die

Berechnung der Erbschaftssteuer. Steuerpflicht und Steueranspruch bleiben davon

unabhängig bestehen. Die Bestimmung von § 229 Abs. 1 lit. d StG bezieht sich -

als Ausnahmeregelung - nur auf die Erbschaftssteuer und nicht auf die separat

als „Nachlasstaxe“ gemäss § 217 ff. StG veranlagte Steuer und nicht auf die

aufgelaufenen Gebühren und Auslagen. Im Rekursverfahren wurden die

entsprechenden Zahlungsverpflichtungen vom Rekurrenten nicht angefochten. Es

fehlen denn auch entsprechende Rechtsbegehren.

Die

vom obsiegenden Rekurrenten geleistete Vorauszahlung für die Erbschaftssteuer

ist ihm (nach Abzug seines Anteils an der Nachlasstaxe und an Gebühren und

Auslagen) mit dem für Rückerstattungen geschuldeten Zins ab Zahlungseingang bei

der Steuerverwaltung zurückzuerstatten (vgl. § 183 Abs. 1 StG).

Steuergericht,

Urteil vom 28. August 2023 (SGNEB.2021.4)