Handänderungssteuer

Steuergericht

Urteil vom 21. November 2022

Es wirken

mit:

Präsident: Müller

Richter: Kellerhals,

Roberti

Sekretär: Hatzinger

In Sachen SGNEB.2022.1

Sachverhalt

A. Z.

v.d.

gegen

Kant. Steueramt

betreffend

Handänderungssteuer

hat das

Steuergericht den Akten entnommen:

1. Mit Kaufvertrag

vom 14. Januar 2019 erwarb A. Z. (Rekurrent) das Grundstück Grundbuch X. 001

zum Kaufpreis von CHF 2‘350‘000 zu Alleineigentum. Auf dem Grundstück befindet

sich laut Protokoll der Katasterschatzung ein Wohnhaus am Y. Weg 2 mit zwei

Wohnungen. Nach Unterzeichnung des Kaufvertrags reichte der Rekurrent ein

Gesuch ein um steuerfreie Handänderung für dauernd und ausschliesslich selbst

genutztes Wohneigentum. Bei den Angaben zum Grundstück kreuzte er das Feld

„Einfamilienhaus“ und nicht das Feld „Mehrfamilienhaus“ an.

Erwägungen

2.

Im Rahmen der 2.

Kontrolle verweigerte das kantonale Steueramt diese Steuerbefreiung, weil das

Mehrfamilienhaus teilweise vermietet sei. Mit Veranlagungsverfügung und

Rechnung vom 3. November 2021 erhob das Departementssekretariat FD vom

Rekurrenten eine Handänderungssteuer von CHF 51'700 basierend auf dem

Verkehrswert der Liegenschaft von CHF 2‘350‘000 und einem Steuersatz von

2.2

%.

3.

Mit Schreiben vom

3.

Dezember 2021 liess der Rekurrent gegen diese Veranlagungsverfügung

Einsprache erheben. Dabei verlangte er sinngemäss die Aufhebung der

Handänderungssteuer und die Erhebung dieser Steuer nur auf dem vermieteten Teil

der Liegenschaft. Der Rekurrent berief sich auf das verfassungsmässige

Rechtsgleichheitsgebot von Art. 8 Abs. 1 BV. Bei Stockwerkeigentum oder

Miteigentum mit angemerkter Nutzungsordnung werde die teilweise Steuerbefreiung

gewährt. Seine Situation mit der Vermietung der Einlegerwohnung sei ähnlich.

Auch er nutze seine Wohnung ausschliesslich selbst. Der Mieter dürfe nur die

räumlich abgegrenzte Wohnung benützen. Mit der Steuerbefreiung von selbstbenutztem

Wohneigentum wollte der Gesetzgeber den Eigentumserwerb zu Wohnzwecken

insbesondere für junge Familien fördern. Die vorgenommene Besteuerung des

gesamten Verkehrswerts des Grundstücks verstosse somit gegen Sinn und Zweck

dieser Regelung.

4.

Mit Verfügung vom

4.

Februar 2022 wurde die Einsprache vom Steueramt des Kantons Solothurn (KStA)

abgewiesen. Das KStA führte dabei aus, dass eine Steuerbefreiung ausgeschlossen

sei, wenn ein Erwerber das Grundstück nur teilweise bewohne. Vorliegend habe

der Rekurrent ein Wohnhaus mit zwei Wohnungen erworben. Gemäss

Schätzungsprotokoll der Gebäudeversicherung weise eine Wohnung 15.25 und die

andere 7 Raumeinheiten auf. Die kleinere Wohnung sei fremdvermietet.

Stockwerkeigentum sei nicht begründet worden. Auch eine Nutzungsordnung sei

nicht eingetragen worden. Eine Steuerbefreiung sei gesetzlich nicht vorgesehen,

wenn der Eigentümer eines Mehrfamilienhauses eine Wohnung selbst bewohne und eine

andere Wohnung vermiete.

5.

Gegen den

Einspracheentscheid erhob der Rekurrent am 7. März 2022 Rekurs an das Kantonale

Steuergericht mit dem Rechtsbegehren, den Einspracheentscheid aufzuheben und

die Handänderungssteuer nur auf dem vermieteten Teil der Liegenschaft zu

erheben. Festgehalten wurde, dass der Einspracheentscheid den Anspruch auf

rechtliches Gehör verletze, weil sich die Vorinstanz nicht ansatzweise mit dem

geltend gemachten Verstoss gegen die Rechtsgleichheit und der teleologischen

Auslegung des Gesetzes auseinandergesetzt habe. Der Verstoss gegen das

Rechtsgleichheitsgebot wird auch im Rekurs gerügt, da die Vermietung einer

Wohnung nicht anders behandelt werden dürfe, als wenn ein Stockwerkeigentümer

oder ein Miteigentümer mit Sondernutzungsrecht eine von zwei Wohnungen

fremdvermiete. Auch eine bürgerfreundliche Auslegung des Gesetzestextes würde

zur Steuerbefreiung führen. Die Käufer dürften gegenüber Stockwerkeigentümern

oder sondernutzungsberechtigten Miteigentümern nicht benachteiligt werden.

Dies gelte umso mehr, als die Einlegerwohnung mit 116 m2 hier eine

untergeordnete Bedeutung habe. Diese Auffassung decke sich mit den

regierungsrätlichen Erwägungen zur Anpassung der Vollzugsverordnung. Die

vorliegende Konstellation sei vom Gesetzgeber nicht geregelt worden. Es liege

kein qualifiziertes Schweigen, sondern eine planwidrige Unvollständigkeit vor.

Diese Gesetzeslücke sei vom Gericht zu füllen.

6.

In ihrer

Vernehmlassung vom 1. April 2022 beantragte das KStA, den Rekurs kostenfällig

abzuweisen. Dabei verwies es auf den ausführlich begründeten Einspracheentscheid.

Weiter wurde festgehalten, dass auch bei der Grundstückgewinnsteuer ein

Steueraufschub bei ausschliesslicher Selbstnutzung gewährt werde. Praxisgemäss

könne bei Vermietung der Wohnung keine Steuerbefreiung gewährt werden. Der

Gesetzestext dürfe daher so verstanden werden, dass bei teilweiser Bewohnung

eine Steuerbefreiung ausgeschlossen sei. Steuerbefreiungstatbestände seien

restriktiv auszulegen. Beim Alleineigentum erstrecke sich das Eigentum im

Gegensatz zum Stockwerkeigentum auf die gesamte Liegenschaft. Daher sei hier

nicht von einer gleichen Situation im Sinne des Rechtsgleichheitsgebots

auszugehen. Eine Begründung müsse sich auch nicht mit jedem einzelnen

Vorbringen auseinandersetzen. Das rechtliche Gehör sei daher nicht verletzt.

7.

Mit Replik vom

25.

Juli 2022 liess der Rekurrent mitteilen, dass die zweite Wohnung nicht

vermietet werde. Sie werde von den zwei Töchtern der Ehefrau als

Familienwohnung benutzt. Die 14 und 16 Jahre alten Kinder hätten kein Interesse

an einer eigenen Haushaltsführung. Sie würden bei den Eltern essen. Auch die

Wäsche werde von den Eltern gewaschen. Der Rekurrent bewohne somit die gesamte

Liegenschaft mit seinen Töchtern. Die Liegenschaft sei ein Einfamilienhaus und

nicht ein Wohnhaus mit zwei Wohnungen. Bei der Grundstückgewinnsteuer sei eine

anteilsmässige Steuerbefreiung für den selbstbewohnten Teil vorgesehen. Der

Vergleich mit der Handänderungssteuer hinke daher. Vorliegend sei eine

wirtschaftliche Betrachtungsweise zielführend. Die wirtschaftlichen Auswirkungen

einer Norm seien massgebend, nicht die privatrechtliche Gestaltung. Eine

Vermietung könne durchaus mit dem vermieteten Stockwerkeigentum verglichen

werden. Der Stockwerkeigentümer verfüge für eine eigene Grundbuchnummer. Dies

sei der einzige Unterschied.

Das

Steuergericht zieht in Erwägung:

1.

Gemäss § 214 Abs. 3 StG (Steuergesetz, BGS 614.11) kann ein Steuerpflichtiger gegen den

Einspracheentscheid über die Veranlagung einer Handänderungssteuer beim

Kantonalen Steuergericht (KSG) Rekurs erheben. Der Rekurrent ist daher

grundsätzlich zur Einlegung des Rechtsmittels legitimiert und das angerufene

Gericht sachlich zuständig. Der Rekurs ist nach § 216 Abs. 2 i.V.m. § 160 Abs. 2 StG innert 30 Tagen von der Zustellung an gerechnet, einzureichen. Der Einspracheentscheid

datiert vom 4. Februar 2022. Am 7. März 2022 wurde der Rekurs der Post

übergeben. Das Rechtsmittel wurde fristgerecht erhoben. Auf den Rekurs ist

einzutreten.

2.

Der

Handänderungssteuer unterliegen Handänderungen an Grundstücken (§ 205 Abs. 1 StG), wobei unter einer Handänderung jedes Rechtsgeschäft verstanden wird, mit

dem die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über ein Grundstück übergeht (§ 206 Abs. 1 StG). Indem das Steuergesetz vom 1. Dezember 1985 für die

Handänderungssteuer auf die wirtschaftliche Handänderung abstellt, übernimmt es

die Praxis der früheren kantonalen Rekurskommission, begründet im Entscheid

KRKE 1979 Nr. 24. Damals entschied die KRK, nur die wirtschaftliche

Handänderung gebe Anlass zur Erhebung der Handänderungsgebühr. Unter

„wirtschaftlicher Handänderung“ verstand es den „Wechsel in der

wirtschaftlichen Verfügungsgewalt über ein Grundstück, ohne dass das

Rechtssubjekt, welches rechtsgeschäftlich die Verfügungsmacht und damit die

Beherrschung des Grundstücks erworben hat, zivilrechtlich als Eigentümer in

Erscheinung träte; der Drittperson wird ermöglicht, über eine Liegenschaft zu

verfügen, obwohl sie rein zivilrechtlich gesehen nicht Eigentümer geworden ist“

(KRKE 1979 Nr. 24 E. 3). Diese Rechtsprechung ist sowohl in der Lehre (vgl. Monteil, Zum Objekt der solothurnischen

Handänderungssteuer, in: Festschrift 500 Jahre Solothurn im Bund, Solothurn

1981, S. 321) als auch in der späteren publizierten Rechtsprechung des KSG

(KSGE 1997 Nr. 12 E. 2; 1998 Nr. 14 E. 2; 2002 Nr. 8 E. 2; 2003 Nr. 1 E. 2;

2005.

Nr. 9 E. 1; 2006 Nr. 12 E. 2; 2007 Nr. 11 E. 3; 2013 Nr. 13 E. 2)

übernommen worden.

3.1

Gemäss § 206 Abs. 1 StG wird die Handänderungssteuerpflicht durch jedes Rechtsgeschäft begründet,

mit dem die wirtschaftliche Verfügungsgewalt über ein Grundstück übergeht.

Steuerfrei ist eine Handänderung nach § 207 Abs. 1 lit. g StG allerdings dann,

wenn ein Grundstück als dauernd und ausschliesslich selbst genutztes

Wohneigentum erworben wird. Vorliegend ist das Tatbestandselement

"ausschliesslich selbst genutzt" umstritten, weil der Rekurrent eine

von zwei Wohnungen fremdvermietet hat.

3.2

§ 207 Abs. 1 lit. g StG, der den „Erwerb von Grundstücken als dauernd und ausschliesslich selbst

genutztes Wohneigentum“ als steuerfreie Handänderung (im Unterschied zu anderen

Handänderungen) privilegieren will, wurde durch die kantonale Volksabstimmung

vom 29. November 2009 angefügt, wobei das Inkrafttreten der Bestimmung auf

den 1. Januar 2011 festgelegt wurde. Der Wortlaut der angefügten

Gesetzesbestimmung entstammt der ausformulierten Volksinitiative „Willkommen im

Kanton Solothurn - Ja zur steuerfreien Handänderung von selbst bewohntem

Wohneigentum“.

3.3

Das KSG hat seit

Inkrafttreten der Norm bereits etliche Fälle in dieser Thematik entscheiden

müssen, zumal bezüglich der Interpretation der „Ausschliesslichkeit“ zwischen

Steuerbehörden und Steuerpflichtigen zum Teil erhebliche Differenzen bestanden.

Im Urteil SGNEB.2012.2 vom 5. November 2012 (veröffentlicht in KSGE 2012 Nr.

13) entschied das KSG, dass die Ausschliesslichkeit von selbst genutztem

Wohneigentum u.U. auch (noch) bejaht werden kann, wenn in einer Liegenschaft

ein Mehrgenerationenhaushalt geführt wird. Weiter hat das KSG in einem anderen

Fall vom 4. März 2013 (SGNEB.2012.8) entschieden, dass „Ausschliesslichkeit“ im

Sinne der gesetzlichen Vorgabe zu verneinen ist, wenn diverse Miteigentümer

eine Liegenschaft über mehrere Geschosse bewohnen, die separate

Haushaltführungen möglich machen und als wahrscheinlich erscheinen lassen. Im

Entscheid SGNEB.2015.4 vom 25. April 2016 hat das KSG festgehalten, dass keine

ausschliessliche Selbstnutzung vorliegt, wenn die Käufer eines

Einfamilienhauses ihr Haus mit einer zusätzlichen separaten Wohnung aufstocken,

die rund 15 Monate nach dem Kauf fremdvermietet wird. Im Entscheid SGNEB.2016.3

vom 23. Januar 2017 (publ. unter gerichtsentscheide.so.ch) wurde entschieden, dass

keine ausschliessliche Selbstnutzung mehr vorliegt, wenn ein Zimmer einer

Liegenschaft während längerer Zeit über die Plattform airbnb vermietet wird. Im

Entscheid SGNEB.2016.4 vom 23. Januar 2017 (publ. unter

gerichtsentschiede.so.ch) hielt das KSG fest, dass keine ausschliessliche

Selbstnutzung vorliegt, wenn von zwei zusammengebauten Einfamilienhäusern ein

Hausteil fremdvermietet wird. Letztlich wurde im Entscheid SGNEB.2021.3 vom 21.

Februar 2022 (publ. unter gerichtsentscheide.so.ch) festgehalten, dass keine

ausschliessliche Selbstnutzung vorliegt, wenn verschiedene Miteigentümer

unterschiedliche Wohnungen in einem Mehrfamilienhaus bewohnen.

4.1

Vorliegend hat der

Rekurrent mit Nutzen und Gefahr per 1. Februar 2019 ein Grundstück mit einer

Liegenschaft gekauft. Auch wenn der Rekurrent von einem Einfamilienhaus

spricht, gilt es festzuhalten, dass die Liegenschaft gemäss Schätzungsprotokoll

der Solothurnischen Gebäudeversicherung (SGV) vom 17. Dezember 2015 (Vorakten

Nr. 4) als Mehrfamilienhaus mit zwei Wohnungen eingeschätzt wurde. Eine Wohnung

umfasst 7, die andere 15.25 Raumeinheiten. Den Steuererklärungen 2020 und 2021 (Vorakten

Nr. 6) kann entnommen werden, dass der Rekurrent eine der beiden Wohnungen in

dieser Zeit zum monatlichen Mietzins von CHF 1‘530 (bzw. CHF 18‘960 p.a.)

vermietet hatte.

4.2

Dass eine Wohnung

von den beiden schulpflichtigen und minderjährigen Töchtern der Ehefrau des

Rekurrenten als Familienwohnung benutzt wird, wie erstmals in der Replik vom

25.

Juli 2022 behauptet wurde, ist unbehilflich. Gemäss § 63bis Abs.

1.

der Vollzugsverordnung zum Gesetz über die Staats- und Gemeindesteuern (VV

StG; BSG 614.12) gilt eine Wohnung nur dann als ausschliesslich selbst genützt,

wenn der Käufer eines Grundstücks in der Regel innert einem Jahr seit

Vertragsschluss dort Wohnsitz nimmt. Gründe für das Abweichen von dieser Frist

wurden nicht geltend gemacht. Sollten die minderjährigen Töchter des

Rekurrenten effektiv im Jahr 2022 in die erwähnte Wohnung eingezogen sein, wäre

damit die Jahresfrist längstens abgelaufen. Damit kann die umstrittene Frage,

ob im Rahmen der Replik noch Noven vorgebracht werden können (vgl. Richner et al., Handkommentar zum DBG, 3.

A., Art. 140 N 39), dahin gestellt bleiben. Ergänzend sei festgehalten, dass

der Rekurrent für diese Behauptung keinerlei Beweis geliefert hat. Die

Nachreichung von Beweismitteln wurde lediglich für den Bestreitungsfall

angeboten. Nachdem der Rechtschriftenwechsel mit der Replik abgeschlossen ist,

war ein Bestreiten im Rahmen des ordentlichen Rechtsschriftenwechsels nicht

mehr möglich.

4.3

Somit ist hier

davon auszugehen, dass die ausschliessliche Selbstnutzung des gesamten Gebäudes

offenbar zumindest in den hier massgebenden Jahren 2020 und 2021 nicht

praktiziert wurde. Die Wohnung im Erdgeschoss wurde vermietet, wie dies der

Rekurrent auch noch im Rahmen der Rekursschrift selbst bestätigt und auch in

seinen Steuererklärungen 2020 und 2021 deklariert hatte. Da sich die

ausschliessliche Selbstnutzung des Wohneigentums aber stets auf die ganze

Liegenschaft bezieht, kann hier auch eine anteilsmässige Befreiung von der

Handänderungssteuer nicht gewährt werden (KSGE 2013, Nr. 14; KSG, Entscheid vom

25.

April 2016, SGNEB.2015.4; Entscheid vom 23. Januar 2017, SGNEB.2016.3,

a.a.O.; Entscheid vom 23. Januar 2017, SGNEB.2016.4, a.a.O.).

5.1

In BS 4 ff. seines

Rekurses macht der Rekurrent eine Verletzung des rechtlichen Gehörs geltend.

Der Vorwurf wird damit begründet, dass die Vorinstanz im Einspracheentscheid

auf die massgebenden Rügen gar nicht eingegangen sei. Verletzt seien Art. 29 BV

und Art. 6 Abs. 1 EMRK.

5.2

Zunächst ist

festzuhalten, dass Art. 6 Abs. 1 EMRK im Steuerverfahren keine Anwendung

findet. Gegenstand des Verfahrens über die Steuerfestsetzung sind weder

zivilrechtliche Ansprüche und Verpflichtungen noch strafrechtliche Anklagen. Im

Übrigen geht der in Art. 6 Abs. 1 EMRK garantierte Gehörsanspruch nicht über

den in Art. 29 Abs. 2 BV verankerten Anspruch hinaus (Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 2.

A., § 5 N 20).

5.3

Art. 29 Abs. 2 BV

garantiert den Anspruch auf rechtliches Gehör im Verwaltungs- und

Gerichtsverfahren. Das rechtliche Gehör umfasst verschiedene Teilgehalte wie

unter anderem den Anspruch auf Orientierung des Betroffenen, den Anspruch, sich

äussern zu dürfen, den Anspruch auf Teilnahme am Beweisverfahren, den Anspruch

auf Begründung von Verfügungen und Entscheiden oder den Anspruch auf deren

korrekte Eröffnung (Steinmann, in:

St. Galler Kommentar zur Bundesverfassung, Art. 29 N 44 ff.). Vorliegend geht

Dispositiv

es um den Begründungsanspruch. Demnach muss eine Behörde die Vorbringen der

Beteiligten hören, prüfen, berücksichtigen und ihren Entscheid vor diesem

Hintergrund begründen (Steinmann,

a.a.O., Art. 29 N 49). Nicht notwendig ist, dass sich eine Behörde mit jedem

sachverhaltlichen oder rechtlichen Einwand auseinandersetzt. Eine Beschränkung

auf die wesentlichen Gesichtspunkte und Leitlinien ist zulässig (BGE 137 II 270; 136 I 236; 133 III 445). Es genügt, wenn die tatsächlichen und rechtlichen

Überlegungen nachvollzogen werden können, welche die Veranlagungsbehörde dem

Entscheid zugrunde gelegt hat (Zweifel

et al., a.a.O., § 21 N 15).

5.4. Vorliegend hat der

Rekurrent im Einspracheverfahren primär gerügt, dass das

Rechts-gleichheitsgebot verletzt sei und die vorgenommene Besteuerung des

gesamten Verkehrswerts des Grundstücks gegen Sinn und Zweck der Steuerbefreiung

bei selbstgenutztem Wohneigentum verstosse. Auch wenn im Einspracheentscheid

nicht explizit auf die beiden erwähnten Rügen eingegangen wurde, konnten diesem

Entscheid die wesentlichen Gründe entnommen werden, die zur Abweisung der

Einsprache geführt haben. Explizit wurde festgehalten, dass eine teilweise

Steuerbefreiung bei einem Mehrfamilienhaus gesetzlich nicht vorgesehen sei,

wenn zumindest eine Wohnung fremdvermietet sei. Verwiesen wird auch auf die

kantonale Gerichtspraxis. Damit war es dem Rekurrenten möglich, die Tragweite

des Entscheids zu erkennen und die Überlegungen der Vorinstanz, die zum

Entscheid geführt haben, nachzuvollziehen. Der Rekurrent konnte somit

beurteilen, ob und mit welchen Argumenten er den Entscheid weiterziehen will (Zweifel et al., a.a.O., § 15 N 43). Eine

Verletzung des rechtlichen Gehörs ist daher nicht auszumachen. Selbst wenn man

in casu von einer ungenügenden Begründung ausgehen würde, ist festzuhalten,

dass diese nicht zur Nichtigkeit des Entscheids, sondern nur zu dessen Anfechtbarkeit

führen würde. Aufgehoben wird ein Einspracheentscheid nur dann, wenn der Mangel

im Rechtsmittelverfahren nicht geheilt werden kann. Eine Heilung tritt dann

ein, wenn die Rechtsmittelbehörde mit voller Überprüfungsbefugnis ausgestattet

ist, die Begründung im Rechtsmittelverfahren nachgeschoben und die betroffene

Partei angehört wird (Zweifel et

al., a.a.O., § 15 N 58). Dies ist vorliegend der Fall. Das KSG hat eine

umfassende Überprüfungsbefugnis. Alle Mängel des angefochtenen Entscheids

können gerügt werden. Die Kognition des Gerichts ist nicht eingeschränkt (Richner et al., a.a.O., Art. 140 N 33

ff.; Zweifel et al., a.a.O.,

§ 24 N 5). Die Vorinstanz hat im Rahmen der Vernehmlassung zu den Rügen

des Rekurrenten Stellung genommen. Der Rekurrent seinerseits konnte sich im

Rahmen der Replik zur Vernehmlassung der Vorinstanz äussern. Ein allfälliger

Mangel einer ungenügenden Begründung wäre vorliegend somit durch das

Rekursverfahren geheilt worden.

6.1. In den BS 7 ff.

des Rekurses macht der Rekurrent eine Verletzung des Rechtsgleichheitsgebots

von Art. 8 Abs. 1 BV geltend. Mit dem Gleichbehandlungsgebot soll

sichergestellt werden, dass Gleiches nach Massgabe seiner Gleichheit gleich und

Ungleiches nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich behandelt wird. Nur wenn

die Verhältnisse gleich oder zumindest ähnlich sind, kann eine gleiche

Behandlung der Personen gefordert werden (Schweizer,

in: St. Galler Kommentar zur Bundesverfassung, Art. 8 N 19; BGE 138 I 229,

136 I 5).

6.2. Gemäss § 207 Abs. 1 lit. g StG ist der Erwerb von Grundstücken als dauernd und ausschliesslich

selbst genutztes Wohneigentum steuerfrei. Dass auch der Erwerb einer dauernd

und ausschliesslich selbst genutzten Eigentumswohnung steuerfrei ist, liegt auf

der Hand, gilt doch auch das Stockwerkeigentum rechtlich als Grundstück (Art.

23 Grundbuchverordnung [GBV; SR 211.432.11] i.V.m. Art. 655 Abs. 2 Ziff. 4

ZGB). Der Stockwerkeigentümer bewohnt somit ausschliesslich sein eigenes

Grundstück. Beim blossen Miteigentum ist dieser Zusammenhang weniger klar

ersichtlich, besitzt doch ein Miteigentümer nur einen bestimmten Bruchteil

einer Sache (Art. 646 Abs. 1 ZGB), ohne diesen Anteil näher zu bezeichnen.

Daher ist es nachvollziehbar, dass nur dann von dauernd und ausschliesslich

selbst genutztem Wohneigentum gesprochen werden kann, wenn der Nutzungsanspruch

des Miteigentumsanteils in einer im Grundbuch eingetragenen Nutzungs- und

Verwaltungsordnung auf jene Wohnung fixiert worden ist, die vom Miteigentümer

ausschliesslich selbst bewohnt wird (KSG vom 4. März 2013, SGNEB.2012.8).

6.3. Beim Eigentümer

eines Mehrfamilienhauses, der eine Wohnung selbst bewohnt und die restlichen

Wohnungen vermietet, kann hingegen nicht mehr behauptet werden, dass der

Eigentümer sein Grundstück ausschliesslich selbst bewohnt. Hier ist

offensichtlich, dass ein Teil seines Grundstücks von anderen Personen bewohnt

wird. Dass somit nach Praxis des KSG (vgl. zuletzt Entscheid vom 21. Februar

2022, SGNEB.2021.3, a.a.O.) in diesen Fällen keine Steuerbefreiung gewährt

wird, ist nicht zu beanstanden. Ein Verstoss gegen das Gebot der

Rechtsgleichheit ist nicht auszumachen, weil die Verhältnisse zwischen dem

Mehrfamilienhausbesitzer mit Fremdvermietung einerseits und dem

Stockwerkeigentümer bzw. dem Miteigentümer mit eingetragener Nutzungs- und

Verwaltungsordnung andererseits ungleich sind.

7.1. In BS 20 des

Rekurses behauptet der Rekurrent, dass es Sinn und Zweck der neuen Regelung von

§ 207 Abs. 1 lit. g StG sei, den Eigentumserwerb zu eigenen Wohnzwecken

insbesondere für junge Familien zu fördern. Unbestritten ist, dass mit der

Initiative der Eigentumserwerb gefördert werden soll. Die Initiative richtete

sich nicht speziell an junge Familien, sondern generell an Personen, die sich

einen Eigentumserwerb nur knapp leisten können. Dazu zählen laut

Initiativkomitee junge Familien genauso wie Seniorinnen oder Senioren (vgl.

auch RRB Nr. 2009/146, Ziff. 1.3). Es liegt aber auf der Hand, dass die

Initiative nicht den Erwerb von Mehrfamilienhäusern avisierte, sondern den Erwerb

eines selbstbewohnten Einfamilienhauses. Ausdrücklich wurde in der

Abstimmungszeitung festgehalten, dass für Ferienwohnungen oder Liegenschaften,

die nur vorübergehend oder teilweise selbst bewohnt werden (Mehrfamilienhaus

oder Geschäftshaus mit Wohnung) keine Steuerbefreiung gewährt werden kann.

7.2. Steuerbefreiungstatbestände

sind nach herrschender Rechtsprechung (BGE 131 II 6; für die MwSt: BGE 124 II 377), gerade auch mit Rücksicht auf den verfassungsmässigen Grundsatz der

Allgemeinheit der Steuern (Art. 127 Abs. 2 BV), eher restriktiv auszulegen.

Verlangt wird wegen des Ausnahmecharakters auch eine qualifizierte Begründung

von Steuerbefreiungen (Hangartner,

Der Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuerung, in: Cagianut/Vallender

[Hrsg.], Steuerrecht: ausgewählte Probleme am Ende des 20. Jahrhunderts,

Festschrift für Ernst Höhn, S. 103). Das Prinzip der Allgemeinheit der Steuern

konkretisiert das Gebot der Rechtsgleichheit und verlangt, dass möglichst

sämtliche Einwohnerinnen und Einwohner für den Finanzaufwand des Staates

aufkommen müssen. Auch wenn sich das Prinzip primär auf die subjektive Seite

des Steuerrechtsverhältnisses bezieht, richtet sich das Prinzip der

Allgemeinheit der Besteuerung von der Grundidee her gegen jede Art der

Privilegierung und Diskriminierung (Vallender/Wiederkehr,

in: St. Galler Kommentar zur Bundesverfassung, Art. 127 N 14).

7.3. In BS 37 seiner

Replik verweist der Rekurrent auf einen Regierungsratsbeschluss (RRB Nr.

2010/1744). In Ziff. 2.15 dieses Beschlusses hat aber auch der Regierungsrat

klar festgehalten, dass eine Steuerbefreiung ausgeschlossen sei, wenn der

Erwerber das Grundstück nur teilweise selbstbewohne und es im Übrigen vermiete.

Dem Rekurrenten ist zwar beizupflichten, dass eine untergeordnete geschäftliche

Nutzung einer Liegenschaft einer Steuerbefreiung nicht entgegensteht. Dies hat

aber mit dem vorliegenden Fall nichts zu tun, geht es doch hier explizit nicht

um eine teilweise geschäftliche Nutzung der eigenen Liegenschaft, sondern um

die Vermietung einer Wohnung an Drittpersonen. Nachdem der Gesetzestext klar

festhält, dass nur dauernd und ausschliesslich selbstgenutztes Wohneigentum von

der Besteuerung ausgenommen werden kann und eine teilweise Steuerbefreiung

nicht vorgesehen ist, muss der Erwerb eines Mehrfamilienhauses der

Handänderungssteuer unterworfen werden, auch wenn eine Wohnung vom Eigentümer

selbst bewohnt wird (vgl. auch RRB Nr. 2009/146, Ziff. 6.1). Ein Verstoss gegen

Sinn und Zweck dieser Regelung ist hier nicht auszumachen.

7.4. Eine vom

Gesetzestext abweichende wirtschaftliche Betrachtungsweise, die zur Um-deutung

der Gesetzesnorm führen würde, ist im Steuerrecht nicht zulässig (Gassner, Wirtschaftliche

Betrachtungsweise und Gestaltungsmissbrauch im Steuerrecht, in:

Cagianut/Vallender [Hrsg.], Steuerrecht: ausgewählte Probleme am Ende des 20.

Jahrhunderts, Festschrift für Ernst Höhn, S. 74). Auch wenn bei der

Grundstückgewinnsteuer in § 51 Abs. 1 StG ebenfalls von einer dauernd und

ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft gesprochen wird (vgl. auch

Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG), gilt es klar festzuhalten, dass es bei der

Grundstückgewinnsteuer nicht um einen Tatbestand der Steuerbefreiung, sondern

um einen Steueraufschub infolge einer Ersatzbeschaffung geht. Die beiden

Bestimmungen sind daher klar auseinanderzuhalten (vgl. zur

Grundstückgewinnsteuer: Zweifel et

al., Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, § 7 N 89 ff.).

8. Damit ist der

Rekurs vollumfänglich abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang hat der

Rekurrent die Kosten des Rekursverfahrens von CHF 4'585 (Grundgebühr: CHF

2'000; Zuschlag: CHF 2‘585 [5 % von CHF 51'700]) zu bezahlen. Ausgangsgemäss

ist keine Parteientschädigung zuzusprechen.

****************

Demnach wird erkannt:

1. Der Rekurs wird abgewiesen.

2. Die Gerichtskosten von

CHF 4'585 werden dem Rekurrenten zur Bezahlung auferlegt.

Im Namen des Steuergerichts

Der Präsident: Der

Sekretär:

Dr. Th. A. Müller W.

Hatzinger

Rechtsmittel:

Gegen

diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit Zustellung beim Bundesgericht

(Adresse: Schweizerisches Bundesgericht, 1000 Lausanne 14) Beschwerde in

öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift hat

die Begehren, deren Begründung mit Angaben der Beweismittel und die

Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten.

Dieser Entscheid ist schriftlich zu eröffnen

an:

- Vertreter des Rekurrenten (eingeschrieben)

- KStA, Sondersteuern (mit Akten)

- KStA, Rechtsdienst

- Amtschreiberei

- Betriebswirtschaftliche Dienste FD

(Die gegen dieses Urteil vor Bundesgericht

erhobene Beschwerde wurde mit Urteil 9C_118/2023 vom 11. Mai 2023 abgewiesen)