Nachlasstaxe und Erbschaftssteuer

Steuergericht

Urteil vom

26. August 2024

Es wirken mit:

Präsident: Müller

Richter: Acemoglu, Kellerhals

Sekretär: Hatzinger

In Sachen SGNEB.2023.3

X

v.d. Y

gegen

Kantonales Steueramt, Nachsteuern

betreffend Nachlasstaxe und Erbschaftssteuer

hat das Steuergericht den Akten entnommen:

1. X

(nachfolgend: Erbe) war der Lebenspartner von Z (nachfolgend: Erblasserin). Die

Erblasserin hatte eine Einzellebensversicherung als gemischte Versicherung aus

freier Vorsorge der Säule 3b bei der A AG abgeschlossen. Die Versicherungssumme

wäre entweder per 1. Juni 2030 an die Erblasserin zu bezahlen gewesen oder

aber, wie es sich verwirklicht hat, im Todesfall an den Erben. Am 13. Dezember

2021 ist die Erblasserin verstorben. Am 1. Januar 2022 wurde von der A aufgrund

der Begünstigungsklausel in der abgeschlossenen Versicherung CHF 366'144.20

direkt an den Erben ausbezahlt. Der Rückkaufswert belief sich auf CHF

283'616.20. Um den Pflichtteilsanspruch der Mutter der Erblasserin, B, zu

wahren, stand dieser ein Viertel des Rückkaufswertes und somit CHF 70'904.05

zu. Mit Rechnung und Veranlagungsverfügung vom 21. März 2023 des

Departementssekretariats des Finanzdepartements Kanton Solothurn wurde der Erbe

zur Zahlung einer Nachlasstaxe in der Höhe von CHF 2'929.15 sowie einer

Erbschaftssteuer in Höhe von CHF 108'964.50 verpflichtet. Bemessen waren diese

auf der gesamten Versicherungsleistung der A AG von CHF 366'144.20.

2. Gegen

diese Veranlagungsverfügung liess der Erbe mit Schreiben vom 21. April 2023

durch seine Vertreterin Einsprache erheben mit dem Begehren, es sei die

Verfügung aufzuheben und die Erbschaftssteuer und Nachlasstaxe auf dem Betrag

von CHF 295'249.15 zu veranlagen. Zur Begründung wurde im Wesentlichen

zusammengefasst ausgeführt, dass der Versicherungsnehmer nicht den vollen

Auszahlungsbetrag der Versicherung erhielt, da der Pflichtteil von CHF 70'904.05

an die Mutter bezahlt werden musste. Da der Erbe lediglich CHF 295'240.15

erhielt, sei er nur in diesem Umfang begünstigt und somit steuerpflichtig.

Weiter bringt der Erbe als Begründung vor, dass eine Reduktion der

Bemessungsgrundlage auch unter dem Gesichtspunkt von § 229 Abs. 1 lit. a StG

(Gesetz über die Staats- und Gemeindesteuern; BSG 614.11) gerechtfertigt sei.

Die Verpflichtung, den gesetzlichen Anteil von CHF 70'904.05 der Erbin zukommen

zu lassen, stelle eine belastende Auflage dar, deren Wert vom empfangenen

Vermögenswert abzuziehen sei.

Mit

Verfügung vom 1. Juni 2023 wurde die Einsprache durch das Steueramt des Kantons

Solothurn abgewiesen. Zur Begründung wurde im Wesentlichen zusammengefasst

ausgeführt, dass der Empfänger der Versicherungsleistung gemäss § 218 Abs. 1 StG und § 223 Abs. 1 StG abgabepflichtig sei und somit der Erbe als alleiniger

Empfänger auf die ganze Versicherungssumme steuerpflichtig sei. Weiter handle

es sich bei der Verpflichtung, der Mutter der Erblasserin ihren gesetzlichen

Anteil zu bezahlen, nicht um eine belastende Auflage im Sinne von § 229 Abs. 1 lit. a StG. Vielmehr sei von einer solchen Auflage nur dann auszugehen, wenn es

sich um eine Auflage nach Art. 482 Abs. 2 ZGB und damit um eine Verfügung von

Todes wegen handle. Im vorliegenden Fall sei nicht Kraft einer Verfügung von

Todes wegen verfügt worden, dass der Erbe die Versicherungssumme an die

pflichtteilsgeschützte Mutter weiterzuleiten habe.

3. Gegen

diesen Einspracheentscheid führt der Erbe (nachfolgend Rekurrent) mit Eingabe

seiner Rechtsvertreterin vom 30. Juni 2023 Rekurs an das Kantonale

Steuergericht mit den Rechtsbegehren, es sei die Verfügung vom 1. Juni 2023

aufzuheben und die Erbschaftssteuer auf den Betrag von CHF 295'240.15 zu

veranlagen; unter Kosten und Entschädigungsfolgen zzgl. MWST zu Lasten des

Steueramts des Kantons Solothurn. Zur Begründung wird im Wesentlichen

ausgeführt, dass die vom Steueramt getätigte Auslegung nicht nur subjektiv

höchst ungerecht sei, sondern auch gegen die Besteuerungsgrundsätze sowie das

Verhältnismässigkeitsprinzip verstosse und nicht mit den Verfassungen von Bund

und Kanton vereinbar sei. Indem das Steueramt den gesamten Versicherungsbetrag

als Bemessungsgrundlage für die Erbschaftssteuer heranziehe, obwohl der

Rekurrent einen Viertel des Rückkaufswertes der Mutter der Erblasserin zukommen

lassen musste, verstosse dieses gegen das Prinzip der Besteuerung nach der

wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gemäss Art. 127 Abs. 2 BV und den

allgemeinen Gleichheitssatz gemäss Art. 8 Abs. 1 BV. Der Zweck der

Erbschaftssteuer liege darin, mit den Einnahmen den Finanzbedarf des

Gemeinwesens zu decken. Vorliegend liege der Steuersatz bei fast 37 %

(Erbschaftssteuer von CHF 108'964.50 mit einer wirtschaftlichen Besserstellung

von CHF 295'240.15). Dies führe zu einem klaren Missverhältnis zwischen der

getroffenen Massnahme und dem verfolgten Zweck und somit zu einer

Unvereinbarkeit mit dem Grundsatz der Verhältnismässigkeit nach Art. 5 Abs. 2

BV. Ein Erfordernis, wonach eine Auflage i.S.v. § 229 Abs. 1 lit. a StG eine

Auflage i.S.v. Art. 482 Abs. 1 ZGB zu sein hat, sei abzulehnen, da sich dies

weder aus dem Gesetz noch aus der Praxis des Steueramtes ergebe. Es sei nicht

sachgemäss, zwischen einer Auflage kraft einer Verfügung von Todes wegen und

einer Verfügung kraft Erbrechts zu unterscheiden, da es für den

Steuerpflichtigen jeweils die gleichen wirtschaftlichen Auswirkungen habe.

4. Mit

Vernehmlassung vom 24. Juli 2023 beantragte das Steueramt (Vorinstanz) die

kostenfällige Abweisung des Rekurses. Zur Begründung hielt es an den

Ausführungen im angefochtenen Einspracheentscheid vom 1. Juni 2023

vollumfänglich fest und führte weiter aus, dass dem Rekurrent die volle

Versicherungssumme ausbezahlt wurde und dieser somit als Begünstigter auf dem

ganzen Betrag der ausgerichteten Versicherungsleistung steuerpflichtig sei. Die

Ausführungen des Rekurrenten, die Steuerlast belaufe sich auf 37 %, sei falsch,

da dabei nicht von der vollen Versicherungssumme ausgegangen wird. Vielmehr

ergebe sich in Anwendung von § 223 Abs. 1 StG eine Steuerlast von 30 %. Zu

erwähnen sei zudem, dass diese Steuerlast nur bei der isolierten Betrachtung

der Versicherungsleistung der A AG gelte. Der Rekurrent könne mit der gesamten

Erbschaft sein Vermögen signifikant vergrössern, wodurch sich seine

wirtschaftliche Leistungsfähigkeit steigere. Gesamthaft betrachtet gefährde die

fragliche Steuerbelastung auf der Versicherungsleistung die wirtschaftliche

Leistungsfähigkeit des Rekurrenten nicht. Auch die isolierte Betrachtung der

Steuerlast auf der Versicherungssumme sei mit 30 % (resp. 37 % nach Ansicht des

Rekurrenten) zwar hoch, jedoch verletze diese das Prinzip der wirtschaftlichen

Leistungsfähigkeit nicht. Zur Auflage gemäss § 229 Abs. 1 lit. a StG führt die

Vorinstanz aus, dass es sich hierbei um eine Auflage im erbrechtlichen Sinne

handeln muss, da dies die einzige logische Interpretation sei.

5. Die

Vernehmlassung wurde dem Rekurrenten am 26. Juni 2023 zur Kenntnisnahme und zur

allfälligen Stellungnahme zugestellt. Innert Frist erfolgte am 31. August 2023

die Replik des Rekurrenten, in welcher dieser vollumfänglich an der

Argumentation im Rekurs festhielt. Zusätzlich wurde neu vorgebracht, dass im

Falle, dass die Versicherungsleistung direkt in den Nachlass gefallen wäre, die

Erbschaftssteuer auf dem um den Pflichtteil der Mutter reduzierten Teil

geschuldet gewesen wäre. Würde man im vorliegenden Fall auf die gesamte

Versicherungssumme eine Erbschaftssteuer verlangen, obwohl auch hier der

Pflichtteil an die Mutter ging, läge eine Ungleichbehandlung gegenüber anderen

Versicherungen vor, die direkt in den Nachlass fallen. An den bisherigen

Ausführungen, dass die Pflichtteilszahlung eine belastende Auflage nach § 229 Abs. 1 lit. a StG darstelle, hielt der Rekurrent vollumfänglich fest. Falls

keine solche Auflage vorliegen würde, handle es ich beim Pflichtteil um eine

Aufwendung i.S.v. § 229 Abs. 1 lit. b StG.

Das Steuergericht zieht in Erwägung:

Sachverhalt

1. Gemäss § 242 Abs. 1 StG ist der oder die Steuerpflichtige berechtigt, gegen den

Einspracheentscheid Rekurs beim Kantonalen Steuergericht zu erheben. Die

Rekursfrist gegen einen Einspracheentscheid die Erbschaftssteuer betreffend

beträgt 30 Tage (§ 245 i.V.m. § 160 Abs. 2 StG). Vorliegend ist der Rekurs

form- und fristgerecht erfolgt. Das Kantonale Steuergericht ist gemäss § 242 Abs. 1 StG zur Beurteilung zuständig. Der Steuerpflichtige ist durch den

angefochtenen Entscheid beschwert. Auf den Rekurs ist somit einzutreten.

Erwägungen

2.

Gemäss § 217 lit. a StG unterliegt der Nachlasstaxe der reine Rücklass. Gemäss § 217 Abs. 2 StG wird die Nachlasstaxe zudem auf Kapitalleistungen aus

Versicherungen, die zufolge Todes fällig werden und nicht als Einkommen

steuerbar sind, erhoben. Abgabepflichtig sind dabei gemäss § 218 Abs. 1 StG die

Empfänger.

Gemäss

§ 223 Abs. 1 StG unterliegen alle Vermögensübergänge kraft gesetzlichen

Erbrechts oder aufgrund einer Verfügung von Todes wegen der Erbschaftssteuer.

Steuerpflichtig ist gemäss § 224 Abs. 1 StG der Empfänger des Erbanfalls oder

der Zuwendung. Diese Steuerpflicht besteht nach § 224 Abs. 3 StG dann, wenn der

Erblasser seinen letzten Wohnsitz im Kanton hatte, der Erbgang im Kanton

eröffnet wurde oder solothurnische Grundstücke oder Rechte an solchen

übergehen.

3.

Umstritten

und nachfolgend zu prüfen ist, auf welchen Betrag der Einzellebensversicherung

der A AG die Nachlasstaxe und die Erbschaftssteuer erhoben werden kann.

3.1

Gemäss § 220 Abs. 4 StG und § 227 StG werden fällige Kapitalleistungen aus

Versicherungen mit der ausbezahlten Summe bewertet. Gemäss dem Standpunkt der

Vorinstanz ist der Rekurrent für die gesamte Versicherungssumme

steuerpflichtig, da er alleiniger Empfänger der Leistung seitens der

Versicherung ist. Ob dieser die ganze Summe behalten kann oder einen Teil davon

abtreten muss, sei unbeachtlich. Der Rekurrent hält dem entgegen, dass die

Vorinstanz mit dieser Bemessungsgrundlage gegen das Prinzip der Allgemeinheit

und der Gleichmässigkeit der Besteuerung und der Besteuerung nach der

wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gemäss Art. 127 Abs. 2 BV sowie den

allgemeinen Gleichheitssatz gemäss Art 8 Abs. 1 BV verstosse.

3.2

Das

Gebot der rechtsgleichen Behandlung gemäss Art. 8 Abs. 1 BV wird im Bereich der

Steuern insbesondere durch die Grundsätze der Allgemeinheit und

Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie den Grundsatz der Besteuerung nach der

wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit konkretisiert. Gemäss dem Grundsatz der

Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit haben die

Steuerpflichtigen entsprechend ihrer Leistungsfähigkeit an die Steuerlasten

beizutragen (BGE 133 I 206, E. 6.1). Der auch in Art. 127 Abs. 2 BV geregelte

Grundsatz der Gleichmässigkeit der Besteuerung besagt, dass Personen die sich

in gleichen Verhältnissen befinden, in derselben Weise mit Steuern zu belasten

sind. Wesentliche Ungleichheiten in den tatsächlichen Verhältnissen haben zu

entsprechend unterschiedlichen Steuerbelastungen zu führen (BGE 145 II 206, E.

2.4.2).

Gemäss

Art. 88 Abs. 1 der Kantonsverfassung (KV; BGS 111.1) urteilen die Gerichte

unabhängig und sind nur an das Recht gebunden. Soweit gemäss Art. 88 Abs. 3 KV

Erlasse von Kanton und Gemeinden Bundesrecht oder übergeordnetem kantonalem

Recht widersprechen, sind sie für den Richter nicht verbindlich. Sind die

entsprechenden Normen einer Auslegung zugänglich, welche höherrangigem Recht

entspricht, sind sie im konkreten Einzelfall entsprechend dieser Auslegung

anzuwenden.

3.3

In

tatsächlicher Hinsicht ist vorliegend unbestritten, dass der Rekurrent als

Begünstigter der fraglichen Versicherung den Betrag von CHF 366'144.20

ausbezahlt erhalten hat. Als beweismässig erstellt gelten kann überdies, dass

ein öffentliches Inventar über den Nachlass gemäss Art. 580 ff. ZGB beantragt

und unter amtlicher Mitwirkung der Amtschreiberei C durchgeführt worden ist. In

diesem öffentlichen Inventar wurde unter anderem der Rücklass beziffert und der

Pflichtteil der Mutter der Erblasserin unter rechnerischer Berücksichtigung der

Begünstigungen aus Lebensversicherungen festgestellt (Rekursbeilage 7). Der

erwähnte Pflichtteil betrug ein Viertel des Rückkaufswertes der hier fraglichen

Versicherung von CHF 283'616.20, somit CHF 70'904.05. Auch die Barauszahlung

des Pflichtteils durch den eingesetzten Erben (Rekurrent) ist im Inventar

festgehalten. Sämtliche notwendigen Zustimmungen sind erfolgt. Das Ergebnis des

Inventars mit dem darin bezifferten Rücklass bildete im Übrigen auch die

Grundlage für die Besteuerung (Rekursbeilage 8).

3.4

Bei der

Erbschaftssteuer handelt es sich um eine kantonale Rechtsverkehrssteuer (Ernst Blumenstein/Peter Locher, System

des schweizerischen Steuerrechts, 8. Aufl., Zürich 2023, S. 270 f.). Eine

solche Steuer, die bestimmte Rechtsvorgänge zum Steuergegenstand erhebt, beruht

auf einer privatrechtlichen Anknüpfung (Urteil des Bundesgerichts 2C_56/2008

vom 17. Juni 2008, Erw. 2.3). Den privatrechtlichen Anknüpfungspunkt, welcher

die Erbrechtslage verbindlich festhält, bildet vorliegend das

unbestrittenermassen vollständig durchgeführte und von allen Erben genehmigte

öffentliche Inventar. Dessen Verbindlichkeit ergibt sich wie bereits ausgeführt

auch daraus, dass der darin bezifferte Nachlass auch Grundlage für die

Bezifferung des Rücklasses zwecks Besteuerung bildete (Rekursbeilage 8).

Entsprechend ist auch die darin erfolgte Feststellung des Pflichtteils

geschützter Erben und dessen Bezahlung steuerrechtlich zu berücksichtigen,

zumal in BGE 105 Ia 54 E. 3a S. 59 f. das Bundesgericht in einem das

solothurnische Steuerrecht betreffenden Fall entschieden hat, dass im

Erbschaftssteuerrecht auch ein blosser Vergleich zwischen den Erben

grundsätzlich zu berücksichtigen ist, wenn durch diesen ernsthafte Zweifel an

der erbrechtlichen Lage beseitigt werden und wenn sich die getroffene

Vereinbarung nicht offensichtlich gegen den Fiskus richtet (vgl. auch Urteil

2P.296/2005 vom 29. August 2006, E. 3.2.3). Die Klärung einer zweifelhaften

Rechtslage, auch und insbesondere in Bezug auf Pflichtteile geschützter Erben,

ist gerade der Zweck eines öffentlichen Inventars.

Geht

aus dem wie soeben ausgeführt steuerrechtlich verbindlich zu berücksichtigenden

öffentlichen Erbschaftsinventar hervor, dass der Empfänger einer

Versicherungsleistung von Todes wegen pflichtteilsgeschützte Erben zu

entschädigen hat, wie dies vorliegend der Fall ist, so ist diese Entschädigung

von der steuerbaren Leistung abzuziehen, ansonsten die Besteuerung gegen den

Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit

verstösst (vgl. oben E. 3.2). Wie vom Rekurrenten beantragt ist somit der

gemäss Inventar geschuldete Pflichtteil von einem Viertel des Rückkaufswertes,

somit ausmachend CHF 70'904.05, bei der Bemessung der Nachlasstaxe und

Erbschaftssteuer von der erhaltenen Versicherungsleistung abzuziehen.

3.5

Dem

Rekurrenten ist im Übrigen zuzustimmen, dass im Falle des Vorliegens einer

Todesfallrisikoversicherung ohne Begünstigungsklausel sowie einer Erbeinsetzung

durch letztwillige Verfügung ein wirtschaftlich gleichwertiger Sachverhalt

vorliegen würde, welcher jedoch nach der von der Vorinstanz vertretenen

Auffassung steuerlich bevorzugt würde. Da der Pflichtteil geschützter Erben im

erwähnten Fall abgezogen und dem eingesetzten Erben nur der verfügbare Teil

zufliessen würde, würde der Pflichtteil nicht durch die Erbschaftssteuer

erfasst. Würde man der Auffassung der Vorinstanz folgen, würde somit ein

betragsmässig gleicher Vermögenszuwachs von Todes wegen unterschiedlich

behandelt, was auch dem Grundsatz der Gleichmässigkeit der Besteuerung

widersprechen würde (oben E. 3.2).

4.

Damit

kann offenbleiben, ob die in § 229 Abs. 1 lit. a StG genannten Auflagen gemäss

vom Rekurrenten bestrittener Ansicht des kantonalen Steueramtes ausschliesslich

Auflagen gemäss Art. 482 ZGB darstellen können und ob der Steuersatz gegen die

verfassungsmässigen Anforderungen verstösst. Anknüpfungspunkt und Grundlage für

die Besteuerung muss vorliegend die erbrechtliche Situation sein, wie sie im

öffentlichen Inventar erbrechtlich verbindlich festgehalten ist.

Nach

dem Ausgeführten ergibt sich, dass die Erbschaftssteuer und die Nachlasstaxe

sich nach dem vorliegenden öffentlichen Erbschaftsinventar zu richten haben und

die zu besteuernde Versicherungsleistung um den dort festgestellten Pflichtteil

der Mutter der Erblasserin zu reduzieren ist. Der Einspracheentscheid der

Dispositiv

Vorinstanz ist demnach antragsgemäss aufzuheben und die Sache zur

entsprechenden Neuveranlagung an die Vorinstanz zurückzuweisen.

5. Der

Rekurs ist somit gutzuheissen. Nachdem der Rekurrent mit seinen Rechtsbegehren

durchdringt, rechtfertigt es sich, die Verfahrenskosten auf die Staatskasse zu

nehmen und dem Rekurrenten eine Parteientschädigung zuzusprechen. Die

Parteientschädigung ist gestützt auf § 160 Gebührentarif (BGS 615.11)

abweichend von der Honorarnote der Vertreterin mit einem Stundenansatz von CHF

250.00 pro Stunde zu bemessen (Beschluss der Gerichtsverwaltungskommission vom

19. Dezember 2022, unter so.ch/gerichte/gerichtsverwaltung/reglemente-weisungen).

Demnach wird erkannt:

1.

In Gutheissung des Rekurses werden der Einspracheentscheid des

Kantonalen Steueramts vom 1. Juni 2023 und die Veranlagungsverfügung vom 21.

März 2023 aufgehoben. Die Sache wird zur Neuveranlagung an die Vorinstanz

zurückgewiesen.

2. Es

werden keine Verfahrenskosten erhoben.

3. Dem

Rekurrenten wird zu Lasten des Staates eine Parteientschädigung von CHF

6'365.95 (inkl. CHF 160.80 Auslagen und CHF 455.15 MWST) zugesprochen.

Im Namen des Steuergerichts

Der Präsident: Der Sekretär:

Dr.

Th. A. Müller W. Hatzinger

Rechtsmittel: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen seit

Zustellung beim Bundesgericht (Adresse: Schweizerisches Bundesgericht, 6004

Luzern) Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die

Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angaben der

Beweismittel und die Unterschrift der Beschwerdeführer oder ihres Vertreters zu

enthalten.

Dieser

Entscheid ist schriftlich zu eröffnen an:

- Vertreterin des Rekurrenten/Beschwerdeführers

(eingeschrieben)

- KStA, Nachsteuern (mit Steuerakten)

- Betriebswirtschaftliche Dienste FD (Rg. Nr. … v. …)

- KStA, Rechtsdienst

- Amtschreiberei …

- Finanzdepartement

Expediert am: