Abzüge Mietzins

KSGE 1996 Nr. 5

StG § 41 Abs. 4 - Abzüge Mietzins.

Der steuerpflichtige Mieter kann

keinen Mietzinsabzug machen, um eine Gleichstellung mit demjenigen Vermieter zu

erreichen, der durch einen zu tiefen Eigenmietwert ungerecht privilegiert

erscheint. Wohnungsmietzinse sind als Lebenshaltungskosten nicht abziehbar.

Urteil St 1993/26 vom 8.1.1996

Sachverhalt

1. Der Steuerpflichtige verlangte

in der Steuererklärung 1993 einen Mietkostenabzug von Fr. 6'508.-- (Differenz

Mietzins zu Eigenmietwert der Wohnung). Seine Einsprache gegen die Veranlagung

1993, in welcher der Abzug verweigert wurde, wurde am 6. April 1994 abgewiesen.

2. Mit Rekurs vom 5. Mai und 29.

Juni 1994 machte der Steuerpflichtige geltend, die zu tiefe Be­steuerung der

Mietwerte sei eine ungerechte Privilegierung der Eigentümer, und zur Her­stellung

einer rechtsgleichen Behandlung müsse der Mietkostenabzug gewährt werden. In

seinem Fall betrage der Mietwert "nur gut 50% der massgebenden

Miete".

Nach Auffassung der

Veranlagungsbehörde sind Mietwerte von 50-60% der Markt­mieten verfassungs- und

gesetzeskonform. Der Fall des Rekurrenten liege innerhalb dieses Bereiches. In

den Erwägungen wird berücksichtigt, dass gleichzeitig mehrere Rekurrenten

Abzüge für Mietkosten verlangten, weshalb in allen Fällen die gleichen

grundsätzlichen Überlegungen angestellt werden.

Erwägungen

1.

Nach § 41 Abs. 4 StG sind

insbesondere die Lebenshaltungskosten von den Einkünften nicht abziehbar. § 22

VVStG zählt in lit. a sämtliche Ausgaben für den Unterhalt des Steuer­pflichtigen

und seiner Familie, mit Einschluss der Wohnungsmiete, ausdrücklich zu diesen

Lebenshaltungskosten. Nach § 7 lit. b StG sind demgegenüber die Erträge aus

unbeweglichem Vermögen steuerbar, insbesondere der Mietwert von Liegenschaften

oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder

eines Nutzungsrechtes für den Eigen­gebrauch zur Verfügung stehen.

§ 28 StG, welcher den Mietwert

definiert, lautet wie folgt:

1Der Mietwert der eigenen

Wohnung richtet sich nach dem Wohnwert; dieser entspricht dem Betrag, den der

Steuerpflichtige für die Benützung einer gleichartigen Wohnung auf­wenden

müsste. Für die Schätzung des Wohnwertes sind Ausbau und Zustand des Gebäu­des

sowie die örtlichen Mietzinsverhältnisse angemessen zu berücksichtigen. Die

Eigen­mietwerte sind massvoll festzulegen und nur in grösseren Zeitabständen

anzupassen.

2Der Mietwert wird bemessen

a) von Wohnungen

in Gebäuden durchschnittlicher Bauart in der Regel pauschal in Pro­zentsätzen

der auf die Wohnung entfallenden Katasterschätzung für Gebäude und nor­malen

Umschwung; für die Festlegung der Prozentsätze werden die Gemeinden in Grup­pen

eingeteilt;

b) von Wohnungen

in Gebäuden überdurchschnittlicher Bauart durch Einzelbewertung;

c) ...

d) ...

3Der Regierungsrat erlässt die

Vorschriften für die Bemessung des Mietwertes der eigenen Wohnung; insbesondere

legt er die für die einzelnen Kategorien von Wohnungen mass­gebenden

Katasterwerte fest, nimmt die Zuteilung der Gemeindegruppen für die Pauschal­bewertung

vor und bestimmt die Pauschalansätze für die Wohnungen landwirtschaftlicher

Heimwesen.

Die entsprechenden Vorschriften wurden

vom Regierungsrat in der Steuerverordnung Nr. 15 vom 28. Januar 1986

(Eigenmietwertverordnung) erlassen. Am 13. Juli 1992 beschloss der Regierungs­rat,

nachdem eine Untersuchung der Kantonalen zusammen mit der Eidgenössischen

Steuer­verwaltung ergeben hatte, dass die kantonalen Mietwerte für

Einfamilienhäuser 1990 durch­schnittlich noch 47,17% und für Eigentumswohnungen

noch 50,66% der effektiv erzielbaren Mieterträge betrugen, die pauschalen

Eigenmietwerte um 25% zu erhöhen. Die Erhöhung wurde jedoch durch

Verordnungsveto des Kantonsrates verhindert. Am 27. Oktober 1992 beschloss der

Regierungsrat darauf eine Erhöhung um 15%, die per 1. Januar 1993 in Kraft

trat.

Geltend gemacht wird, es werde

sowohl in generell-abstrakter als auch in individuell-konkreter Weise gegen

Art. 4 BV verstossen, indem die Steuerverordnung Nr. 15 zur Bemes­sung des

Mietwertes gegen den Grundsatz der Besteuerung im Verhältnis der

wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und gegen das aus Art. 4 BV fliessende

Willkürverbot verstosse. Sie legife­riere bezüglich § 28 StG in willkürlicher

Weise und räume den Eigentümern von selbstgenutz­ten Liegenschaften gesetzes-

und verfassungswidrig einen steuerlichen Vorteil ein. Zur Wah­rung der

Rechtsgleichheit werde deshalb eine Gleichbehandlung im Unrecht beansprucht.

2.

a) Ein Erlass verstösst gegen

das Rechtsgleichheitsgebot, wenn er rechtliche Unter­scheidungen trifft, für

die sich ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnisse nicht finden

lässt, oder wenn er Unterscheidungen unterlässt, die sich auf Grund der

Verhältnisse aufdrängen. Der unbegründete Unterschied oder die unbegründete

Gleichstellung müssen sich dabei auf wesentliche Tatsachen beziehen. (A.

Haefliger: Alle Schweizer sind vor dem Gesetz gleich, Bern 1985, S.63 ff., BGE

118.

Ia 2/3, 116 Ia 323, 114 Ia 323). Das Gebot der Rechts­gleichheit wird in

Bezug auf die Steuern konkretisiert durch die Grundsätze der Allgemeinheit und

Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Belastung nach der wirtschaftlichen

Leistungsfähigkeit (K. Klett: Der Gleichheitssatz im Steuerrecht, ZSR 1992,

S.58 ff., BGE 114 Ia 323). Bei der Ausgestaltung des Steuerrechts kommt dem

Gesetzgeber jedoch eine erheb­liche Gestaltungsfreiheit zu, die nicht der

Richter durch eigene Vorstellungen schmälern darf (BGE 109 Ia 328). Die in KV

Art.133 enthaltenen Grundsätze der Steuererhebung - alle Steuer­pflichtigen

sollen im Verhältnis ihrer Mittel an die Ausgaben des Kantons beitragen, der

Leistungswille des Einzelnen und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit müssen

erhalten bleiben - entsprechen den aus Art. 4 BV abgeleiteten Grundsätzen und

gehen nicht über diese hinaus.

b) Die Situation von Mietern und

von Eigentümern selbstbewohnter Häuser oder Wohnun­gen ist in tatsächlicher,

rechtlicher und wirtschaftlicher Hinsicht nicht direkt vergleichbar. Der

Eigentümer, der sein Wohneigentum selber nutzt, hat dafür ein (fiktives)

Einkommen zu ver­steuern. Der Mieter erzielt hingegen kein entsprechendes

Einkommen. Andere Natural­einkommen, z.B. aus der Nutzung eines Wohnmobiles

oder eines Schiffes, werden ebenfalls nicht besteuert. Wegen einer

zurückhaltenden Besteuerung eines Vermögensertrages, welcher zudem nicht in

Form liquider Mittel, sondern als Naturaleinkommen zufliesst, kann somit der­jenige,

welcher keinen derartigen Ertrag erzielt, nicht ohne weiteres Gleichbehandlung

im Un­recht verlangen (vgl. auch AGVE 1993, S. 450 f.)

c) Die Besteuerung der Eigennutzung

von Wohnungen ist auf verschiedene Weise denkbar. Das Bundesgericht hat

einerseits die gänzliche Abschaffung der Eigenmietwertbesteuerung ohne

ausgleichende Massnahmen als mit Art. 4 BV nicht vereinbar erklärt (BGE 112 Ia

244.

f.), andererseits begründet, die Besteuerung des Mietwertes unter dem

Marktwert (in concreto 30% für Stockwerkeigentümer) sei bei einer

entsprechenden gesetzlichen Lösung nicht verfas­sungswidrig (BGE 116 Ia 321).

Gutgeheissen hat das Bundesgericht hingegen eine staatsrecht­liche Beschwerde

eines Mieters aus dem Kanton Bern, der für das von ihm gemietete Einfami­lienhaus,

dessen Eigenmietwert lediglich ca. 27% des effektiv bezahlten Mietzinses

betrug, vergeblich einen entsprechenden Abzug geltend gemacht hatte, obwohl das

(damalige) kanto­nale Steuergesetz die Eigenmietwertbesteuerung zum Marktwert

vorschrieb (Steuerrevue 5/91, S. 277 ff. = ASA 59, 733; vgl auch Danielle

Yersin, L'impôt sur le revenu, Etendue et limites de l'harmonisation, ASA 61, 303

ff., insbs. 306).

Der Kanton Solothurn hat in

Art. 134 KV als weitere Grundsätze der Steuererhebung ausdrücklich

Steuererleichterung vorgesehen für die Schaffung und Erhaltung von

selbstgenutztem Wohneigentum (lit. c) und die Selbstvorsorge, namentlich durch

angemessene Ver­mögensbildung (lit. d). Die vom Gesetzgeber deshalb vorgesehene

massvolle Festlegung der Eigenmietwerte und deren Anpassung nur in grösseren

Zeitabständen entsprechen diesen Ver­fassungsgrundsätzen. Dass damit im

Steuerrecht zugleich ein ausserfiskalisches Ziel - die Eigentumsförderung -

mitverfolgt wird, ist nach der Praxis zu Art. 4 BV zulässig.

d) Verschiedene Rekurrenten

begründen die Auffassung, eine Eigenmietwertbesteuerung von bloss 47-50% des

Marktwertes verletze die Rechtsgleichheit und zugleich § 28 Abs. 1 StG in

willkürlicher Weise, damit dass eine solche Besteuerung sich in krasser Weise

nicht nach dem Betrag richte, den der Steuerpflichtige für die Benützung einer

gleichartigen Wohnung aufwenden müsste, und nicht massvoll sei. Den Eigentümern

selbtsgenutzter Liegenschaften würden in sinn- und zweckloser Weise

Steuererleichterungen gewährt, was als Willkür bezeichnet werden müsse.

Im einzelnen wenden sie sich

gegen die vom Bundesgericht in BGE 116 Ia 324 f. dargeleg­ten Argumente und

vertreten die Meinung. Eigentumsförderung sei durch steuerliche Privile­gierung

nicht zu verwirklichen. Damit stellen sie sich gegen die Meinung des

Bundesgesetz­gebers, der beispielsweise - auch zum Zweck der

Wohneigentumsförderung - die steuerlich begünstigten Beiträge an die zweite

Säule nun zur Amortisation von Schulden auf selbst­benutztem Wohneigentum

zulässt. Eine massvolle Besteuerung kann gerade bei jenen Steuer­pflichtigen,

die sich den Erwerb von Wohneigentum aufgrund ihrer finanziellen Verhältnisse

gut überlegen müssen, diesen Schritt durchaus erleichtern. In der Argumentation

wird auch übergangen, dass nicht nur der Erwerb neuen Wohneigentums, sondern

auch die Erhaltung (so explizit Art. 134 lit. c KV SO) des bestehenden gefördert

werden soll, was auch nach der Dar­legung der Rekurrenten durch die

steuerliche Privilegierung geschieht (vgl. auch AGVE 1993, S. 451 f.).

Das Argument der

Veranlagungsbehörde, das Steuerrecht kenne auch andere Abweichun­gen von

wirtschaftlichen und juristischen Überlegungen bzw. es entspreche dem

Rechtsgleich­heitsgebot und namentlich der Besteuerung im Verhältnis der

wirtschaftlichen Leistungsfähig­keit nicht durchwegs, ist nicht völlig abwegig.

Bei der Bestimmung, was gleich bzw. ungleich zu behandeln ist, und bei der

Vorstellung, was gerecht ist, spielen immer auch gesellschaftliche, politische

Strömungen mit. Im Rahmen der dem Gesetzgeber zustehenden Gestaltungsfreiheit

sind Abweichungen von einer widerspruchsfreien Steuerrechtsordnung unvermeidlich,

und eine vollständige Gerechtigkeit ist nicht denkbar.

Dass der Gesetzgeber nicht

bewusst die Eigentümer von selbstgenutzten Liegenschaften steuerlich

bevorteilen dürfte, ist unzutreffend; gegenteils gebietet ihm die

Kantonsverfassung, wie dargelegt, die steuerliche Privilegierung geradezu.

Auch das Argument der

geringeren Verfügbarkeit des Wohneigentums ist keinesfalls ab­wegig. Der

aktuelle Wohnungsmarkt zeigt, dass gerade der Grossteil der selbstgenutzten

Liegenschaften, nämlich die Einfamilienhäuser, in vielen Gegenden nur schwer

verkäuflich - von den Eigentumswohnungen, deren Markt teilweise

zusammengebrochen ist, gar nicht zu reden -, dagegen Mietwohnungen wieder

leichter erhältlich sind.

e) Eine Besteuerung des

Eigenmietwertes unter dem Marktwert ist durchaus gesetzes- und

verfassungsmässig. Dass die Grenze bei maximal 20% Ermässigung gegenüber dem

Marktwert zu setzen sei, ist nirgends verankert. Aus der zitierten Praxis des

Bundesgerichtes ergibt sich vielmehr, dass eine Ermässigung von 30% ohne

weiteres als zulässig erklärt wurde bei einer gesetzlichen Grundlage, welche

nicht eine massvolle Eigenmietwertbesteuerung, sondern die Besteuerung zum

Marktwert verlangt. Damit stimmt auch überein, dass der Bund für die direkte

Bundessteuer, welche ebenfalls keine massvolle Besteuerung der Eigenmietwerte

vor­sieht, sondern den Marktwert, einen Druchschnittswert von 70% der

Marktmieten noch als zulässig erachtet (vgl. z.B. BIStPR 1994, S. 133).

Das Bundesgericht hat denn auch

in seinem Urteil vom 17.3.1995 (betreffend die staats­rechtliche Beschwerde

mehrerer Rekurrenten) die im Entscheid BGE 116 Ia 321 angeführten generellen

Gründe, die einen Abzug gegenüber dem Marktmietwert bei der Festsetzung des

Eigenmietwerts zu rechtfertigen vermögen, ausdrücklich bestätigt (S. 13) und

erklärt, ein nicht unwesentlicher Einschlag gegenüber dem Marktmietwert bei der

Besteuerung des Eigenmiet­werts lasse sich vor dem Hintergrund des

Leistungsprinzips rechtfertigen (S. 14). Es hat im weiteren die solothurnische

Lösung als insgesamt gerade noch verfassungsmässig erklärt, ins­besondere unter

dem Aspekt, dass die zuständigen Behörden erhebliche Anstrengungen unter­nommen

hätten, die Eigenmietwerte zu erhöhen und die Katasterverordnung zu ändern.

Erweist sich aber die solothurnische Besteuerung der Eigenmietwerte als gesetz-

und gerade noch verfassungsmässig, liegt also keine verfassungswidrige

Ungleichbehandlung vor, so ist der Argumentation des Rekurrenten, der eine

Gleichbehandlung im Unrecht verlangt, insoweit der Boden entzogen.

f) Das Bundesgerichtsurteil

bezieht sich allerdings auf die seit 1. Januar 1993 geltende Fassung der

Eigenmietwertverordnung, die von um 15% erhöhten pauschalen Eigenmietwerten

ausgeht, während hier zur Hauptsache die Eigenmietwerte im Steuerjahr 1991

beanstandet werden. Das hilft jedoch nichts. Voraussetzung für einen Anspruch

auf Gleichbehandlung im Unrecht ist nicht nur, dass die Behörde andere

Steuerpflichtige von einer gesetz- oder verfassungswidrigen Praxis profitieren

lässt, sondern auch, dass die zuständige Behörde, hier der Regierungsrat, nicht

gewillt ist, von einer als unrecht erkannten Rechtsanwendung abzukommen und in

Zukunft wieder rechts­mässig zu handeln (AGVE 1993, S. 455, BGE 112 Ib 387).

Wie dargelegt, unternahm der Regierungsrat aber 1992, als er die Ergebnisse der

Eigenmietwertuntersuchung erhalten hatte, alle Anstrengungen, den Eigenmietwert

erheblich zu erhöhen, und dies, obschon bereits per 1. Januar 1991 eine

Erhöhung in Kraft getreten war und der vom Gesetz verlangte "grössere Zeit­abstand"

für eine Anpassung kaum vorlag. Sogar wenn von einer unrechtmässigen Begünsti­gung

der Eigentümer selbstgenutzter Einfamilienhäuser im Jahr 1991 auszugehen wäre,

könnte der Einzelne keine Gleichbehandlung im Unrecht beanspruchen, da die zuständige

Behörde gewillt war, sofort nach dem Erkennen der unrechtmässigen Praxis diese

zu ändern und in Zukunft wieder verfassungs- und gesetzeskonform zu handeln. Im

Steuerjahr 1993 - so der Entscheid des Bundesgerichts - handelte sie mit der

Anwendung der geänderten Eigenmietwertverordnung dann auch tatsächlich

rechtmässig und nicht wie behauptet verfassungswidrig.

3.

An der Rechtmässigkeit der

Besteuerung ändert auch das Argument, es sei zudem zu be­rücksichtigen, dass

der Schuldzinsabzug und die andern mit dem Immobilieneigentum zusammenhängenden

Abzüge (für Unterhaltskosten, Versicherungsprämien etc.) bei diesen

Überlegungen noch eingerechnet seien, nichts. Die Abzüge für

Liegenschaftsunterhalt und Verwaltungskosten sind echte Gewinnungskosten und entsprechen

dem "Nettoprinzip", einem Subprinzip des Leistungsfähigkeitsprinzips,

gemäss dem nur die Rein- oder Nettoeinkünfte von der Einkommenssteuer zu

erfassen sind (W.E. Weisflog, Eigenmietwertbesteuerung und Abzüge (insbes.

Schuldzinsabzug), in ASA 63,518 f.). Der Abzug von Schuldzinsen wird nicht

speziell für Schulden im Zusammenhang mit Immobilieneigentum gewährt, sondern

wird als allge­meiner Abzug betrachtet. Er ist kein Privileg der

Eigenheimbesitzer. Er hängt auch nicht zwin­gend mit der Eigenmietwertbesteuerung

zusammen, wie rechtsvergleichende Betrachtungen ergeben (Weisflog, a.a.O., S.

522.

ff.).

4.

Für die Beantwortung der Frage,

ob wegen Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes ent­gegen dem Gesetz ein

Mietabzug zu gewähren ist, kommt es grundsätzlich nicht auf die kon­kreten

Verhältnisse des Einzelfalles, sondern primär darauf an, ob eine allgemeine

gesetz- oder verfassungswidrige Privilegierung der Eigentümer selbst bewohnter

Liegenschaften vorliegt, da gewisse Schematismen im Abgaberecht unvermeidbar

sind. Eine Ausnahme wäre allenfalls für Extremfälle zu machen.

Der Eigenmietwert, welchen der

Eigentümer der Mietwohnung des Rekurrenten zu versteuern hätte, läge bei 54.8%

des Mietzinses. Der Fall liegt sogar über dem für Eigentumswohnungen feststellbaren

Durchschnitt.

Der Rekurs ist abzuweisen.

Steuergericht, Urteil vom 8.

Januar 1996