Buchmässige Aufwertung von Geschäftsvermögen

KSGE 1996 Nr. 1

StG § 24 Abs. 1 - Buchmässige Aufwertung von

Geschäftsvermögen.

Die buchmässige Aufwertung einer Liegenschaft, die in eine

einfache Gesellschaft eingebracht wurde, gilt als Einkommen. Es ist

unerheblich, dass die einfache Gesellschaft von Gesetzes wegen nicht

buchhaltungspflichtig wäre.

Urteil St 1994/6 vom 20.5.1996

Sachverhalt

1. Der Steuerpflichtige A. erwarb

zusammen mit B. am 29. September 1988 die Fabrik­liegenschaft R. in X. zum

Preis von 6.5 Millionen Franken. Die Käufer bildeten die einfache Gesellschaft

"R.X”. Folgende Abrech­nung wurde aufgestellt:

Kaufpreis am

29.9.88 Fr. 6'500'000.--

Kaufkosten Fr. 161'336.--

Aufwertung Fr. 1'038'000.--

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Buchwert am

31.12.88 Fr. 7'699'336.--

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Mit Vereinbarung vom 6. Januar

1989 traten C. und D. der einfa­chen Gesellschaft bei. Die Liegenschaft wurde

durch den Steuerpflichtigen und den Gesell­schafter B. zum Wert von 8 Millionen

Franken in die erweiterte Gesellschaft ein­gebracht. Die hinzugekommenen

Gesellschafter verpflichteten sich, als ihren Beitrag an die Gesellschaft je 2

Millionen Franken zu übernehmen. Im Grundbuch wurden sie nicht einge­tragen.

Der Steuerpflichtige deklarierte, dem ursprünglichen Beteiligungsverhältnis

entspre­chend, die Hälfte der Aufwertung von Fr. 1'038'000.-- = Fr. 519'000.--

in der Steuererklä­rung 1989 unter Ziffer 2.4 als "Gewinn aus

gewerbsmässigem Handel mit Liegenschaften".

2. Gegen die definitive Veranlagung

1989, in welcher der deklarierte Betrag von

Fr. 519'000.-- als Einkommen aus gewerbsmässigem Handel mit Liegenschaften

erfasst wurde, erhob der Steuerpflichtige Einsprache, dahingehend, dass die

Aufwertung in der Bilanz der einfachen Gesellschaft aufgrund einer falschen

Annahme des Buchhalters erfolgt und aufzu­heben sei. Die Liegenschaft sei nicht

veräussert und kein Gewinn realisiert worden, weshalb auch kein Einkommen, das

zu versteuern wäre, erzielt worden sei. Mit Einspracheentscheid vom 13. Juli

1994 bestätigte die Veranlagungsbehörde die Taxa­tion eines Einkommens von Fr.

519'000.-- gemäss Ziffer 2.4 der Steuererklärung.

3. Der Vertreter des Steuerpflichtigen verlangte

mit Rekurs vom 27. September .1994 Aufhebung der Taxation von Fr. 519'000.-- .

Der Rekurrent und B. hätten die Liegenschaft R. in die einfache Gesellschaft

ein­gebracht, die andern Gesellschafter Geld; Ziel dürfte ein späterer Verkauf

mit Gewinn ge­wesen sein. Das Einbringen der Liegenschaft zu einem über dem

Gestehungspreis liegenden Wert sei kein gewinnauslösender Vorgang.

Erwägungen

1.

Vorweg ist festzuhalten, dass

bis zum massgebenden Steuerjahr 1989 noch keine Veräusserung dieser

Liegenschaft stattgefunden hat, weshalb die Bestimmungen über die spezielle

Objektsteuer auf privaten Grundstückgewinnen gemäss § 48 ff. StG keine Anwen­dung

finden. Auch liegen keine der Veräusserung gleichgestellte Tatbestände gemäss §

49.

Abs. 2 (wirtschaftliche Handänderungen) vor. Es geht auch nicht um die

Abgrenzung zwi­schen privatem und gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel

(letzterer liegt unbestrittener­massen vor). Umstritten ist die Qualifizierung

eines Aufwertungsgewinnes im Sinne von § 24 Abs. 1 StG (buchmässige Aufwertung

von Geschäftsvermögen).

Bei juristischen Personen,

welche eigene Rechtspersönlichkeit besitzen und Steuersub­jekte sind, können

verbuchte, aber noch nicht tatsächlich eingetretene Wertzuwachse oder Gewinne

schon dann als Steuersubstrat herangezogen werden, wenn sich aufgrund buchmäs­siger

Aufwertungen der Saldo der steuerrechtlich massgebenden Gewinn- und

Verlustrechnung erhöht. Der außerordentliche Gewinn, der durch solche

buchungstechni­schen Massnahmen in Erscheinung tritt, stellt steuerrechtlich

Ertrag dar, der sich direkt auf das Geschäftsergebnis, den zu versteuernden

Reingewinn, auswirkt. Wird die Aufwertung nicht durch die Gesellschaft selbst

in ihrer Gewinn- und Verlustrechnung gutgeschrieben, so ist sie durch den

Fiskus hinzuzurechnen (§ 91 Abs. 1 lit. c, § 94 Abs. 2 StG).

Im schweizerischen Steuerrecht

sind die Kollektiv- und Kommanditgesellschaft sowie die einfache Gesellschaft

keine Steuersubjekte. Ihr "Einkommen" wird den einzelnen Teilha­bern

anteilsmässig nach Massgabe der im Gesellschaftsvertrag definierten

Gewinnanteile zugerechnet. Kaufmännische Kollektiv- und Kommanditgesellschaften

sind buchführungs­pflichtig. Sie haben für jedes Geschäftsjahr eine

Erfolgsrechnung und Bilanz nach allgemein anerkannten kaufmännischen

Grundsätzen zu erstellen (Art. 558 Abs. 1 i.V. mit Art. 598 Abs. 1 und Art. 959

OR). Im Unterschied dazu sind einfache Gesellschaften nach Art. 530 ff. OR

nicht rechnungsführungspflichtig, weil sie nicht im Handelsregister eingetragen

wer­den können. Im vorliegenden Fall handelt es sich nicht um eine juristische

Person, die der Gewinnsteuer nach StG § 91 ff. unterliegt, sondern um einen

Zusammenschluss von natürli­chen Personen, die gesondert der Einkommenssteuer

unterliegen, auch wenn die Einkünfte bei genauerer Betrachtung erst durch ein

Zusammenwirken der Gesellschafter entstehen.

Gemäss § 23 StG unterliegen der

Einkommenssteuer alle Einkünfte aus dem Betrieb eines Unternehmens wie Handel,

Industrie, Gewerbe, Land- und Forstwirtschaft, aus einem freien Beruf sowie aus

jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. Zu diesen Einkünften zählen nach

§ 24 Abs. 1 StG auch Kapitalgewinne aus buchmässiger Aufwertung von Ge­schäftsvermögen.

Der Vermögenszuwachs ist nicht erst bei seiner tatsächlichen Realisie­rung,

sondern schon bei der Entstehung zu erfassen (Blumenstein/Locher, System des

Steuerrechts, S. 142). Auf Geschäftsvermögen eingetretene Aufwertungsgewinne

sind zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zu rechnen und zu

besteuern.

2.

Unerheblich ist die Frage, ob

die einfache Gesellschaft, unter welcher sich mehrere Per­sonen zu Erwerb,

allenfalls Wertvermehrung und dann Veräusserung von Liegenschaften

zusammenfinden, buchführungspflichtig ist. Es spielt darum steuerrechtlich

keine Rolle, dass Art. 96 Abs. 2 OR auf einfache Gesellschaften keine Anwendung

findet. Die Liegenschaft wurde nicht als Anlage des privaten Vermögens erworben,

sondern zum Zwecke eines Wie­derverkaufs mit Gewinn. Nach dem Erwerb wurde die

Liegenschaft auf Fr. 8'000'000.-- aufgewertet, und die beiden neu

hinzugekommenen Gesellschafter hatten sich konsequen­terweise mit je 2 Mio. in

die aufgewertete Liegenschaft einzukaufen. Der Rekurrent legte seiner

Steuererklärung 1989 die "Beilagen 1-38" bei, als Beleg Nr. 22 die

von ihm unter­zeichneten "Details" einfache Gesellschaft

"R.X." mit dem Vermerk "Aufwertung Liegenschaft Fr. 1'038'000.--

(in Ziff. 2.4 einsetzen)". Der Geschäftsabschluss 30. September - 31.

Dezember 1988 erzeigte in der Bilanz die Liegenschaft R. mit Fr. 7'699'336.--

(= Erwerbspreis Fr. 6'500'000.--, Handänderungskosten Fr. 161'336.--,

Aufwertung Fr. 1'038'000.--). Der Rekurrent qualifizierte somit selber - u.a.

durch die von ihm in Auf­trag gegebenen Buchhaltungsunterlagen - die

Liegenschaft R. als Ge­schäftsvermögen und die buchmässige vollzogene

Aufwertung als geschäftsbedingt; überdies wurde unterschriftlich ein Gewinn aus

Liegenschaftenhandel (Aufwertungsgewinn) deklariert. Dass die Aktivitäten im

Zusammenhang mit diversen Liegenschaften der einfa­chen Gesellschaft als

Erwerbstätigkeit zu qualifizieren sind, ist nach der Aktenlage unbe­streitbar.

Wie die Veranlagungsbehörde

richtig festhielt, können Geschäftsabschlüsse, Bilanzen und Steuererklärungen

im Einspracheverfahren nicht beliebig abgeändert werden. Der Gewinn "aus

buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen" (Geschäftstätigkeit:

gewerbsmäs­siger Liegenschaftenhandel), deklariert in der Steuererklärung 1989,

wurde zu Recht be­steuert (KSGE 1988, Nr. 11; Känzig, Wehrsteuer [Direkte Bundessteuer],

Art. 21 N 228).

Der Rekurs gegen die

Veranlagung eines Aufwertungsgewinnes von Fr. 519'000.-- ist abzuweisen.

Steuergericht, Urteil vom 20. Mai

1996.